Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 24 kwietnia 2019 r., sygn. akt I FSK 464/17

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1212/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: Sąd pierwszej instancji) oddalił skargi A. Sp. z o.o. w T. (dalej: Strona, Spółka, Skarżąca) na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w Krakowie z dnia 12 sierpnia 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. oraz za luty i marzec 2014 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Zaskarżonymi decyzjami Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z dnia 30 października 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące sierpień 2013 r., luty 2014 r. oraz marzec 2014 r.

W toku postępowania podatkowego organ pierwszej instancji ustalił, że Spółka ujmowała w swoim rozliczeniu faktury, które w ocenie organu nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Dotyczyło to 11 faktur, na podstawie których odliczano zawarty w nich podatek naliczony, wystawionych przez firmę R., z tytułu usług spawalniczo-mechanicznych. Ustalono, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, a w konsekwencji, że spółce A. nie przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany w tych fakturach.

2.2. O powyższym świadczy przede wszystkim brak poza fakturami i dotyczącym ich zleceniem, jakichkolwiek dowodów potwierdzających wykonanie usług ślusarsko-mechanicznych oraz ślusarsko-spawalniczych. Spółka nie przedłożyła żadnych kosztorysów, protokołów potwierdzających wykonanie ww. prac, czy dokumentów dotyczących przekazania firmie R. J. materiału, na którym miały być wykonane usługi. Nie ma też żadnej dokumentacji, na której by wskazano, jaka ilość zworników, świdrów, czy kluczy została przekazana firmie R. J. Organ przesłuchał też szereg osób, które mogłyby potwierdzić wykonanie spornych usług. Wśród nich znaleźli się kierownicy produkcji oraz szeregowi pracownicy Spółki. Żadna z tych osób nie była jednak w stanie wskazać jakichkolwiek szczegółów dotyczących spornych prac, ani nikt nie wiedział na czym miały polegać te prace. Również żaden z szeregowych pracowników Spółki nie potwierdził, by firma R. J. naprawiała jakiekolwiek maszyny w Spółce, czy wykonywała dla niej jakiekolwiek usługi.

W dalszej kolejności organ zauważył, że trudno uznać, iż firma R. J. to firma specjalistyczna, skoro jak ustalono w oparciu o protokół z kontroli w tej firmie: - spółka zatrudniała od 2 do 4 osób; - pod adresem prowadzenia działalności gospodarczej pracownicy kontroli nie zastali pracowników R. J., tylko pracowników innej firmy; - S. L. zatrudniony w firmie R. J. jako tokarz, frezer, zeznał, że prace wykonywał w firmie tylko na zlecenie, w miarę potrzeby, prace były wykonywane w garażu, w ogrodzie na prywatnej posesji L. P. w C.; - z ewidencji nabyć firmy R. J. za poszczególne kwartały 2013 r. wynika, że nie odliczał on kosztów związanych z zakupem energii elektrycznej, a ustalono, że użytkownikiem licznika energii elektrycznej w tym czasie był L. P.; - R. J. ani pracujący u niego P. D. nie posiadali odpowiednich kwalifikacji do wykonywania zakwestionowanych prac, w przeciwieństwie do pracowników Spółki; - ani prezes spółki Wiesław Lizończyk ani żaden z kierowników nie potrafili wskazać, kto wykonywał usługi ślusarsko-mechaniczne i kto dokonywał naprawy urządzeń, czy firma R. J., czy jego podwykonawcy, nie potrafili także podać danych personalnych osób, które wykonały powierzone prace.

O tym, że faktury wystawione przez firmę R. J. na rzecz Spółki nie potwierdzają rzeczywistych transakcji świadczą także rozbieżności między zeznaniami R. J., który miał wykonywać usługę oraz zeznaniami P. D., jego pracownika, a zeznaniami W. L. i innych pracowników Spółki, co do spornych usług.

W ocenie organu o fikcyjności faktur VAT wystawionych przez firmę R. J. świadczy również porównanie tych faktur z fakturami wystawionymi przez Spółkę na rzecz firm, które były ostatecznymi nabywcami usług rzekomo wykonywanych przez firmę R. J..

Organ zaznaczył w dalszej kolejności, że P. B. działający pod firmą P., miał być głównym podwykonawcą R. J. w okresie od 1 października 2011 r. do 30 września 2013 r., jednakże przesłuchani w charakterze świadków pracownicy R. J. nic nie wiedzieli o współpracy z P. B. - nie mieli z nim żadnego kontaktu, nie znali pracowników jego firmy. Nie wpłacał też zaliczek podatkowych, nie składał deklaracji, ani informacji o dochodach i pobranych zaliczkach na podatek dochodowy PIT-11. R. J. nie znał miejsca wykonywania działalności przez P. B., nigdy nie był w siedzibie jego firmy, nie znał jego pracowników, ani podwykonawców. Brakowało też pisemnej umowy określającej warunki współpracy.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej wyżej wskazane okoliczności świadczą o pełnieniu przez P. B. roli "słupa", dlatego też faktury VAT wystawione przez niego na rzecz firmy R. J. w protokole kontroli w firmie R. J. uznano za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

1. 2.3. Organ wskazał też, że skoro zostało udowodnione, że wystawione przez R. J. faktury były puste, to nie było konieczne badanie należytej staranności prezesa spółki A. w kontaktach z tym kontrahentem. Jego zachowanie nie świadczy jednak o zachowaniu takiej staranności. Nie pamiętał on bowiem jak nawiązał współpracę z R. J., nie zadbał o odpowiednią dokumentację ani nie potrafił wskazać, kto wykonywał zlecone usługi. Z materiału dowodowego wynika ponadto, że prezes sam uczestniczył w procederze odliczania nienależnego podatku, gdyż sam akceptował zakwestionowane rozliczenia, mimo że faktury nie były poparte specyfikacją i wyceną pracy.

1. 2.4. W skardze złożonej do Sądu pierwszej instancji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
2. - art. 120 O.p. poprzez oparcie się w uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego na "donosie" K. K. jako dowodzie stanowiącym o prowadzeniu praktyk stanowiących naruszenie przepisów ustawy o podatku od towarów i usług;
3. - art. 121, art. 122 i art. 123 w zw. z art. 187 § 1 O.p. poprzez naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniach obydwu instancji;
4. - art. 127 O.p. poprzez przeprowadzenie właściwych dla merytorycznego rozstrzygnięcia i wydania decyzji, ocen i ustaleń dopiero na etapie postępowania dowodowego toczącego się przed organem podatkowym drugiej instancji;
5. - art. 187 O.p. poprzez niewyczerpujące dokonanie oceny materiału dowodowego i oparcie się w argumentacji organu drugiej instancji jedynie na własnych ocenach, w oderwaniu od przeprowadzonych dowodów;
6. - art. 191 O.p. poprzez przyjęcie w oparciu o zebrane dowody, że pozorność usług została wykazana, podczas gdy zebrane dowody przeczą temu wnioskowi;
7. - art. 193 §1 i 4 O.p. poprzez uznanie, że księgi podatkowe dla strony skarżącej prowadzone są nierzetelnie i w sposób wadliwy, a przez to nie stanowią dowodu tego, co w nich stwierdzono w kwestionowanym zakresie, kiedy brak ku temu przesłanek w zaistniałym stanie faktycznym;
8. - art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u. poprzez nieuzasadnioną odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia przez stronę skarżącą usług;
9. - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a tej ustawy poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i uznanie transakcji za niedokonane pomiędzy stronami.

1. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

1. 3.2. Rozpoznając sprawę Sąd uznał, że postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone z poszanowaniem wszelkich zasad wynikających z przepisów Ordynacji podatkowej. Organy orzekające zgromadziły pełny materiał dowodowy i dokonały jego oceny w sposób rzetelny i wyczerpujący, w zgodzie z zasadą wynikającą z art. 122 i art. 191 cyt. ustawy, a wyniki tej oceny znalazły odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji, sporządzonym zgodnie z wymogami przewidzianymi w art. 210 § 4 tej ustawy. Zaskarżone decyzje zawierają bowiem szczegółowe uzasadnienie faktyczne i prawne, Dyrektor Izby Skarbowej wyjaśnił w nich dlaczego określonym dowodom dał wiarę, a innym odmówił przymiotu wiarygodności. W decyzjach wskazano także podstawy prawne rozstrzygnięcia i wskazano przyczyny, dla których powołane przepisy znalazły zastosowanie w sprawie.

Zdaniem Sądu, w oparciu o bogaty materiał dowodowy i jego ocenę na tle całokształtu okoliczności sprawy, organy ponad wszelką wątpliwość ustaliły, że wystawca na rzecz Skarżącej spornych faktur – R. J. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej w rozmiarze jaki wynikałby z wystawianych przez niego faktur.

3.3. O fikcyjności faktur wystawionych przez R. J. świadczą ustalenia dokonane podczas kontroli w jego firmie w zakresie podatku VAT za okres od 1 października do 30 września 2013 r. oraz od 1 października 2013 r. do 31 marca 2014 r. Słusznie wywiedziono, że R. J. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym przez siebie adresem, a zatem nie miał gdzie wykonać zakwestionowanych prac. Z kolei z przesłuchania R. J. oraz świadka P. D. wynika z kolei, że de facto nie miał kto tych prac wykonać.

Zdaniem Sądu Dyrektor Izby Skarbowej słusznie uznał, że P. B. pełnił rolę "słupa", dlatego też faktury VAT wystawione przez niego na rzecz firmy R. J. w protokole kontroli w firmie R. J. uznano za nierzetelne i nieodzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. P. B. nie posiadał bowiem warunków technicznych, magazynowych ani warsztatowych do prowadzenia tego typu działalności gospodarczej. Skoro tak, to oczywistym jest, że nie mógł jako podwykonawca wykonywać prac zleconych R. J. przez Spółkę.

Sąd zgodził się z organem, który wskazał, że o fikcyjności faktur świadczy w szczególności brak powodu, dla którego Spółka, posiadająca wykwalifikowanych pracowników, miałaby zlecić prace nieprofesjonalnej firmie R. J..

1. 3.4. Za nieuzasadnione Sąd uznał także wywiedzione w konsekwencji zarzutów natury formalnej, zarzuty skarg odnoszące się do naruszenia przepisów prawa materialnego. Skoro bowiem organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w sprawie, to prawidłowo zastosowały przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.t.u.
2. 4. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną
3. 4.1. W skardze kasacyjnej zaskarżono wyrok Sądu pierwszej instancji w całości i zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. 1. art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 z późn. zm.; dalej: P.u.s.a.) poprzez błędne ustalenie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i w konsekwencji wadliwe wykonanie funkcji kontrolnej;
5. 2. art. 145 § 1 P.p.s.a. polegające na oddaleniu skarg oraz na nieuchyleniu decyzji organu II instancji, pomimo iż decyzje te w ocenie Skarżącej zostały wydane przez organ podatkowy bez wyjaśnienia wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, bez wyczerpującego zebrania materiału dowodowego oraz z istotnym naruszeniem zasad postępowania w tym z naruszeniem regulacji art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 "kpa" w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.;
6. 3. 151 P.p.s.a. w związku z art. 141 § 4 tej ustawy polegające na niewystarczającym przedstawieniu w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku takich ustaleń i dowodów, jakie mogłyby przemawiać za oddaleniem skargi Spółki;
7. 4. art. 141 § 4 w związku z art. 133 § 1 P.p.s.a. poprzez brak szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięcie istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

1. 4.2. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 4.3. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki – wymienione § 2 tego artykułu – w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz do umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a.

1. 5.2. Zważywszy na treść rozpoznanej skargi kasacyjnej podkreślić należy wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami tego środka zaskarżenia, które to związanie oznacza, że zakres kontroli dokonywanej przez ten Sąd określa autor skargi kasacyjnej wskazując naruszenie konkretnego przepisu prawa materialnego lub przepisu postępowania. Stąd też wprowadzony przez ustawodawcę wymóg sporządzenia skargi kasacyjnej przez profesjonalnego pełnomocnika. Sąd kasacyjny nie może samodzielnie uzupełnić skargi kasacyjnej ani o przepisy, których w niej nie wskazano jako naruszone, ani o argumenty służące uzasadnieniu zarzutów. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej skutkuje zatem niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez wojewódzki sąd administracyjny oraz działające w sprawie organy podatkowe. Z przepisu powyższego, a także z art. 174 i art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy zredagowanie tej skargi w sposób, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną zostały nieprawidłowo przez ten sąd rozważone, czy też ocenione. Stosownie zaś do art. 176 P.p.s.a., podstawy kasacyjne powinny być uzasadnione. Autor skargi kasacyjnej obowiązany jest więc nie tylko precyzyjnie wskazać przepis prawa, który w jego ocenie został naruszony, a także uzasadnić, w czym upatruje uchybienia temu przepisowi. W przypadku zarzutów naruszenia przepisów procesowych, a jedynie takie sformułowane zostały w rozpoznanej skardze kasacyjnej, konieczne jest także wykazanie, że zarzucane uchybienie procesowe mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (rozstrzygnięcie).

Skarga kasacyjna Skarżącej, rozpoznana z uwzględnieniem powyższych zasad, okazała się niezasadna.

5.3. Zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie art. 1 § 2 P.u.s.a., polegające na wadliwym wykonaniu funkcji kontrolnej jako konsekwencji błędnego ustalenie stanu faktycznego sprawy, autorka skargi kasacyjnej poprzestała na przytoczeniu treści tego przepisu i ogólnikowym twierdzeniu, że "wskazane wymogi nie zostały spienione w ramach postępowania przed Sądem I instancji".

Brak uzasadnienia tego zarzutu sprawia, że nie poddaje się on kontroli kasacyjnej.

Wyjaśnić więc jedynie należy, że zgodnie z art. 1 § 2 P.u.s.a. przypisana sądom administracyjnym kontrola działalności administracji publicznej sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, iż sąd pierwszej instancji przepis ten narusza, jeżeli rozpoznając prawidłowo wniesioną skargę stosuje przy kontroli zaskarżonego aktu kryterium inne niż kryterium zgodności z prawem. Skarżąca nie zarzuciła, aby Sąd pierwszej instancji przy ocenie zaskarżonej decyzji kierował się kryterium innym niż wskazane przez ustawodawcę w powyższym przepisie.

Poprzez zarzut naruszenia art. 1 § 2 P.p.s.a. nie może być natomiast skutecznie kwestionowana sama prawidłowość, dokonanej przez sąd pierwszej instancji oceny legalności zaskarżonego rozstrzygnięcia organu administracji zarówno w zakresie ustaleń faktycznych, jak też w sferze wykładni i zastosowania prawa materialnego.

5.4. W ocenie Skarżącej naruszenie art. 145 § 1 P.p.s.a. spowodowane zostało oddaleniem skarg i nieuchyleniem zaskarżonych decyzji, chociaż organ podatkowy wydał te decyzje nie wyjaśniając wszystkich okoliczności istotnych dla załatwienia sprawy, nie zebrawszy w sposób wyczerpujący materiału dowodowego oraz dopuszczając się istotnego naruszenia zasad postępowania, w tym art. 7, art. 77 § 1, art. 107 § 3 "kpa" w związku z art. 122, art. 187 i art. 191 O.p.

Zarzut ten jest niezasadny, a przy tym obarczony wadami, które mają negatywny wpływ na jego skuteczność.

Posłużenie się w treści zarzutu zwrotem "w tym" sugeruje, że autor skargi kasacyjnej przykładowo jedynie wymienia te naruszenia, niejako domagając się przez to kontroli zaskarżonego wyroku także z punktu widzenia innych naruszeń, które można przypisać do tych zarzutów. Wynikające z art. 183 § 1 P.p.s.a. związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej wyklucza taką możliwość. Sąd ten może odnieść się wyłącznie do naruszeń prawa wprost wskazanych przez stronę skarżącą.

Skarżąca w sposób nieprecyzyjny wskazała naruszony, jej zdaniem, przepis Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a mianowicie art. 145 § 1. Przepis ten zawiera bowiem szereg jednostek redakcyjnych (paragrafów, punktów, liter), które – aczkolwiek zawierają normy stanowiące postawę prawną rozstrzygnięć eliminujących zaskarżoną decyzję lub postanowienie z obrotu prawnego – to jednak w każdej z tych jednostek redakcyjnych uwzględniono inne przyczyny wadliwości zaskarżonego aktu, a ponadto rozróżniono same rozstrzygnięcia będące skutkiem tych naruszeń.

Zważywszy jednak na treść uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl) Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że powyższa wadliwość nie stoi na przeszkodzie odniesieniu się do podniesionych w ramach tego zarzutu naruszeń przepisów postępowania, jakich – w ocenie Skarżącej – dopuściły się organy podatkowe.

Chybione jest przypisanie organom podatkowym naruszenia art. 7, art. 77 § 1 oraz art. 107 § 3 Kodeksu postępowania administracyjnego, ponieważ przepisy te nie mają zastosowania w postępowaniu podatkowym od 1 stycznia 1998 r., kiedy to weszła w życie Ordynacja podatkowa.

Podnosząc naruszenie art. 122, art. 187 (w uzasadnieniu wskazano już precyzyjnie art. 187 § 1 O.p.) oraz art. 191 O.p. Skarżąca kwestionuje dokonaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe, kompletność zebranego w tym postępowaniu materiału dowodowego oraz zasadność ustaleń faktycznych poczynionych w oparciu o materiał dowodowy.

Zgodnie z art. 122 O.p., w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięciem tej zasady jest ustanowiony w art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. W art. 191 O.p. ustawodawca przyznał przy tym organom podatkowym prawo do swobodnej oceny poszczególnych dowodów, a zatem prawo do uznania, które z dowodów stanowią wiarygodne źródło twierdzeń o faktach, a które nie.

Zarzut działania organów podatkowych niezgodnego z zasadami wynikającymi z tych przepisów będzie skuteczny, jeżeli zostanie wykazane, że ustalenia faktyczne zostały oparte niekompletnym materiale dowodowym i jedynie niektórych dowodach, których wybór był dowolny i niepoparty stosowną argumentacją.

Jednakże w rozpoznanej sprawie uzasadnienie zarzutu naruszenia powyższych przepisów sporządzono w sposób ogólnikowy i polemiczny oraz powołując się na orzecznictwo dotyczące znaczenia powyższych przepisów. Słuszność tez wynikających ze wskazanych orzeczeń nie jest równoznaczna w wykazaniem, że w rozpoznanej sprawie doszło do naruszenia przepisów postępowania, skoro tez tych nie przełożono na konkretne dowody oraz działania (zaniechania) i ustalenia organów podatkowych poczynione w tej właśnie sprawie.

Podnosząc, że stwierdzenia Sądu pierwszej instancji o prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy podatkowe "zupełnie nie korelują z treścią zgromadzonego w poszczególnych postępowaniach materiału dowodowego", Skarżąca zarzuciła, że WSA pominął, że organy podatkowe naruszyły "prawo strony do czynnego udziału w całym postępowaniu oraz odmówiły przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków na tę okoliczność w osobach Pana D. C. i Pana J. L..".

Twierdzenie Skarżącej o naruszeniu prawa do czynnego udziału w postępowaniu pozostaje poza kontrolą Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na niewskazanie przepisu prawa, w świetle którego zasadność tego twierdzenia należy ocenić oraz niewyjaśnienie, w czym miałoby przejawiać się pozbawienie Skarżącej możliwości udziału w postępowaniu podatkowym. Skarżąca podniosła wprawdzie, że "Brak czynnego udziału stron w sprawie oraz brak możliwości zadawania pytań poszczególnym świadkom sprawił, że zebrany materiał dowodowy jest niepełny, nie odzwierciedla stanu faktycznego, a jego ocena nie może zostać uznana za pełną i rzetelną", ale jest to kolejne ogólnikowe i gołosłowne twierdzenie zamieszczone w uzasadnieniu omawianego zarzutu. Nie wynika z niego bowiem, którym świadkom Skarżąca nie mogła zadawać pytań oraz jakich dowodów w zebranym materiale dowodowym zabrakło.

Nie sposób też uznać za umożliwiające ocenę zasadności zarzutu, dalszych niekonkretnych twierdzeń, iż nie można przyjąć, że "stan faktyczny został w pełni wyjaśniony", a "Organ w dużej mierze oparł się na tych dowodach, które nie są jednoznaczne, wykorzystując przy tym twierdzenia niepewne (jak np. to czego świadkowie nie pamiętają)". Tego rodzaju generalne wywody pozbawione odwołania się do konkretnych zeznań świadków i ocen organów podatkowych w istocie nic do sprawy nie wnoszą.

Jedyną konkretną okolicznością podniesioną w ramach zarzutu naruszenia przepisów regulujących postępowanie dowodowe jest odmowa przesłuchania jako świadków D. C. i J. L., którzy "mieli wykazać rażące wady postępowania skutkujące w skrajnym wypadku nieważnością tego postępowania", przy czym jakie to wady – nie wyjaśniono.

Akceptując ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe Sąd pierwszej instancji wskazał materiał dowodowy zebrany przez organy podatkowe, który ustalenia te czynił uprawnionymi. Organy podatkowe powołały się na konkretne okoliczności świadczące o tym, że firma R. J. nie mogła wykonać usług ujętych w zakwestionowanych fakturach ani osobiście, ani poprzez wskazanego podwykonawcę – firmę P. Ponownie podkreślić należy, że w rozpoznanej skardze kasacyjnej, składającej się z ogólnikowych i gołosłownych zarzutów, równie ogólnikowo uzasadnionych lub nieuzasadnionych w ogóle, ustaleń powyższych nie podważono. Rezultatem zaś tych ustaleń było natomiast kolejne niepodważone w skardze kasacyjnej ustalenie, że w celu skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony Skarżąca świadomie posłużyła się fakturami wystawionymi przez R. J., które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

W uzasadnieniu omawianego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, autorka skargi kasacyjnej powołała się na orzecznictwo, przytaczając tezy z wyroków sądów administracyjnych i TSUE, dotyczące – generalnie rzecz ujmując – możliwości pozbawienia podatnika na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c) u.p.t.u. prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz ochrony przez utratą tego prawa podatników, którzy w kontaktach z kontrahentem zachowali należytą staranność, a w rezultacie działali w tzw. dobrej wierze.

Zapewne przytoczenie tez z tego orzecznictwa miało określony cel, ale nie został on uwidoczniony w treści skargi kasacyjnej, jako że w żaden sposób tez tych nie przełożono na ustalenia faktyczne poczynione w rozpoznanej sprawie, ani też nie sformułowano zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego.

5.5. Nie mógł być skuteczny zarzut naruszenia art. 151 w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. przez niewystarczające przedstawienie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku ustaleń i dowodów mogących przemawiać za oddaleniem skargi Skarżącej.

Przepis art. 141 § 4 P.p.s.a. określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, a mianowicie zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania.

Naruszenie tego przepisu występuje zatem w sytuacji, gdy uzasadnienie wyroku nie zawiera wszystkich elementów wymienionych w tym przepisie, nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się sąd podejmując rozstrzygnięcie, co skutkuje niemożnością dokonania kontroli instancyjnej wyroku, a także gdy przedstawiając stan sprawy, wojewódzki sąd administracyjny nie wskaże, jaki i dlaczego stan faktyczny przyjął za podstawę orzekania. Tylko w takich przypadkach przepis powyższy może stanowić samodzielną podstawę kasacyjną, stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09 (dostępna na http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Samodzielnej podstawy kasacyjnej nie może stanowić również art. 151 P.p.s.a., ponieważ – tak samo jak art. 145 P.p.s.a. – jest to przepis o charakterze wynikowym, z tym że stanowiący podstawę prawną orzeczenia o oddaleniu skargi. Zarzucając naruszenie tego przepisu należało zatem powiązać go z odpowiednimi przepisami postępowania lub przepisami prawa materialnego, błędnie wyłożonymi lub niewłaściwie zastosowanymi przez organy podatkowe. Jedynie bowiem wykazanie w skardze kasacyjnej naruszenia prawa przez organy podatkowe pozwala przyjąć, że wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę jest wadliwy, ponieważ to naruszenie prawa akceptuje. Takiego powiązania z innymi konkretnymi przepisami prawa w tym zarzucie zabrakło, a jak stwierdzono wyżej, nie były zasadne zarzuty naruszenia przepisów regulujących postępowanie podatkowe, podniesione w związku z art. 145 § 1 P.p.s.a.

Uzasadnienie omawianego zarzutu sprowadza się do konstatacji, iż "Z treści uzasadnienia wyroku wynika, że WSA w Krakowie nie dokonał dogłębnej analizy sprawy, przyjął za pewnik, wszystko co ustalił organ, nawet jeśli z opisu działań organu, jasno wynika, że organ popełnił kilka zasadniczych błędów". W rezultacie zaś, zdaniem Skarżącej, "istota sprawy nie jest wyjaśniona, gdyż organ w całym swoim postępowaniu opierał się jedynie na domniemaniach, rozstrzygając wątpliwości na niekorzyść strony i wyprowadzając wnioski pozbawione logiki i spójności. Takim wnioskiem jest chociażby stwierdzenie organu, że Skarżący uczestniczył świadomie w procederze nienależnego odliczania podatku VAT, który to wniosek organ wyciągnął na podstawie będącego jedynie pomówieniem donosu Pana K. K.".

Powyższe ogólnikowe stwierdzenia, nie mogły skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku z uwagi na naruszenie art. 141 § 4 P.p.s.a., skoro nie wskazano jakich to błędów popełnionych przez organ Sąd pierwszej instancji nie dostrzegł, a w ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie podważono ustalenia, że Skarżąca świadomie w rozliczeniu podatku od towarów i usług posłużyła się zakwestionowanymi fakturami, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji.

Naczelnik Urzędu Skarbowego włączył do akt sprawy pismo K. K. (kontrahenta Skarżącej) z dnia 18 maja 2015 r., z którego wynika, że prezes zarządu Skarżącej spółki sprzedawał towar nie wystawiając faktury oraz zaproponował mu wystawienie na jego rzecz fikcyjnych faktur. Tym niemniej ustalenie, że faktury nie dokumentowały faktycznie wykonanych czynności, co wyklucza uznanie, iż Skarżąca działała w tzw. "dobrej wierze", oparte zostało obszernym materiale dowodowym wymienionym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku i szczegółowo opisanym w uzasadnieniach decyzji organów podatkowych, do których to konkretnych dowodów w skardze kasacyjnej Skarżąca nie tylko się nie odniosła, ale nawet do nich nie nawiązała, o czym wyżej.

Jak już wskazano, na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować formalną poprawność uzasadnienia wyroku, a nie jego prawidłowość merytoryczną. To, że Skarżąca nie jest przekonana o trafności rozstrzygnięcia sprawy przez Sąd pierwszej instancji, nie oznacza jeszcze wadliwości uzasadnienia zaskarżonego wyroku.

5.6. Naruszenia art. 141 § 4 w związku art. 133 § 1 P.p.s.a. Skarżąca upatruje w niedokonaniu przez Sąd pierwszej instancji szczegółowej analizy całego zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i pominięciu istotnych okoliczności mających wpływ na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy.

Zarzut ten sformułowano i na tym poprzestano, jako że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej po prostu powtórzono jego treść. Nie wyjaśniono ani jakich elementów materiału dowodowego znajdującego się w aktach sprawy WSA nie przeanalizował, ani jakie istotne okoliczności faktyczne pominął. Tym samym uniemożliwiono Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu weryfikację zasadności tego zarzutu.

Przepis art. 133 § 1 P.p.s.a. zawiera szereg norm prawnych odnoszących się do różnych aspektów procesu wyrokowania przez sąd. Określa bowiem moment orzekania ("po zamknięciu rozprawy"), wskazuje podstawę wyrokowania ("na podstawie akt sprawy") oraz przewiduje możliwość wydania wyroku bez rozprawy ("Wyrok może być wydany na posiedzeniu niejawnym"). Z przepisu tego wynika zatem obowiązek wydania wyroku po zamknięciu rozprawy (jeżeli rozprawa została przeprowadzona) oraz zakaz wyjścia poza materiał dowodowy znajdujący się w aktach sprawy. Przepis ten nie zawiera natomiast żadnych wskazań dotyczących sposobu dokonywania przez sąd pierwszej instancji analizy akt sprawy, do czego nawiązano w treści zarzutu.

Analogicznie zatem jak zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., określającego formalne wymogi uzasadnienia wyroku, zarzut naruszenia art. 133 § 1 P.p.s.a. nie służy podważaniu stanu faktycznego ustalonego w postępowaniu podatkowym, a zaakceptowanego przez wojewódzki sąd administracyjny.

1. 5.7. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną Skarżącej, jako że nie zawiera ona usprawiedliwionych podstaw.

Na wniosek Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jego rzecz od Skarżącej koszty postępowania kasacyjnego w kwocie stanowiącej koszty zastępstwa procesowego radcy prawnego wyliczone zgodnie z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a jako 100% stawki wskazanej w § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015 r. poz. 1804) w brzmieniu obowiązującym od 27 października 2016 r.