Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 12 stycznia 2005 r., I SA/Ol 310/04, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie oddalił skargi Włodzimierza B. na dwie decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 25 czerwca 2004 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty - grudzień 2000 r. oraz za maj, lipiec, październik i grudzień 2001 r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd, po przedstawieniu przebiegu postępowania w sprawie, podkreślił, że kwestią sporną jest prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z faktur dokumentujących nabycie usług transportowych oraz usług czyszczenia i mycia pojemników. Materialnoprawną podstawę wydania zaskarżonych decyzji stanowił art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym; organy podatkowe stwierdziły, że wydatki na nabycie wymienionych usług nie były związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, w związku z czym nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
Sąd stwierdził, że zgromadzony materiał dowodowy wskazuje, że zakwestionowane usługi transportowe polegały na transporcie olejów świeżych i przepracowanych z hurtowni w W. do odbiorców samochodem marki Star. Jednocześnie ustalono, że nabywane przez skarżącego wyroby ropopochodne były odbierane od producentów samochodami - cysternami, którymi były dostarczane do finalnych odbiorców. Natomiast poczynione ustalenia nie wskazują, by skarżący nabywał wyroby ropopochodne poza udokumentowanymi fakturami, ujętymi w ewidencji zakupu prowadzonej dla potrzeb VAT oraz by prowadził skup lub zbiórkę oleju przepracowanego.
Sąd zauważył, że skarżący zawarł umowę z Przedsiębiorstwem Handlowym "C." Robert K., na której podstawie strony miały podjąć współpracę w zakresie dystrybucji produktów ropopochodnych, tworzenia sieci zbiórki i skupu olejów przepracowanych i innych ropopochodnych, świadczenia usług czyszczenia zbiorników i cystern; w tym celu strony umowy miały wzajemnie świadczyć usługi logistyczne, polegające na udostępnianiu będących w ich posiadaniu baz w zakresie przeładunku produktów ropopochodnych, świadczeniu usług transportowych, koordynacji dostaw. Przesłuchany w charakterze świadka Robert K. zeznał, że współpraca ograniczała się wyłącznie do nieodpłatnego korzystania przez Włodzimierza B. z bazy w W. oraz zbiorników tysiąclitrowych w zamian za czyszczenie zbiorników należących do Roberta K.; świadek też zeznał, że w ramach współpracy były świadczone wzajemne usługi transportowe, za które rozliczenia były dokonywane na podstawie faktur.
Sąd zaznaczył, że ciężar dowodu zdarzeń gospodarczych podejmowanych w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą spoczywa na podatniku, jeżeli więc istniały jakiekolwiek dowody mające wpływ na inne rozstrzygnięcie, skarżący powinien je przedłożyć. Natomiast w trakcie postępowania W. B. nie przedstawił żądnych dowodów wskazujących, że poniesione wydatki były celowe i racjonalne; nie wskazał miejscowości, w których zostawiał pojemniki w celu dokonywania zbiórki zużytych olejów, nie przedstawił sposobu dokonywania zbiórki. Przeciwnie, nie wyraził zgody na przesłuchanie w trybie art. 199 Ordynacji podatkowej i dopiero w odwołaniach podniósł, że zakupione kwestionowane usługi były związane z tworzeniem sieci zbiórki przepracowanych olejów i miały na celu zwiększenie sprzedaży.
Następnie Sąd podał, że na etapie skarg Włodzimierz B. podniósł, że samochód marki Star, jadąc w jedną stronę woził olej czysty na zlecenie Roberta K., a w drodze powrotnej zabierał olej zużyty, natomiast żądanie dowodowe skarżącego na okoliczność przedmiotu sprzedaży towarów do rafinerii nie zasługiwało na uwzględnienie, ponieważ organy podatkowe nie kwestionowały przedmiotu sprzedaży, lecz faktury dotyczące usług transportowych wykonywanych samochodem Star oraz usług czyszczenia i mycia pojazdów.
Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w świetle zgromadzonego przez organy podatkowe materiału dowodowego nie można zarzucić dowolności przyjętej przez organy obu instancji ocenie tego materiału. Organy podatkowe uzasadniły przy tym swoje stanowisko w sposób logiczny i wyczerpujący. Kierując się zasadą swobodnej oceny dowodów oraz wiedzą i doświadczaniem życiowym, trudno bowiem dać wiarę wywodom skarżącego, że jego działanie, polegające na rozmieszczeniu na skraju lasów i osiedli domków letniskowych pojemników na zużyte oleje, było racjonalne; racjonalne byłoby umieszczenie takich zbiorników w miejscach, gdzie dokonuje się zmiany oleju, np. warsztatach samochodowych czy parkingach zaopatrzonych w odpowiednie konstrukcje.
W skardze kasacyjnej Włodzimierza B. zarzucono naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez nieuwzględnienie wniosków dowodowych zgłoszonych przez stronę, w szczególności o przeprowadzenie dowodu na okoliczność przedmiotu sprzedaży towarów do rafinerii w sytuacji, gdy brak było podstaw do takiego rozstrzygnięcia, gdyż wnioskowany dowód miał zasadnicze znaczenie dla ustalenia istotnych okoliczności w sprawie.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że skarżący w trakcie postępowania przed Izbą Skarbową wnioskował o przeprowadzenie dowodu z próbek dostarczonego oleju przepracowanego na okoliczność, że do rafinerii dostarczał olej przepracowany, uprzednio zbierany poprzez zorganizowaną sieć skupu prowadzoną przy wykorzystaniu usług transportowych wykonywanych samochodem marki Star, przedkładając dowody w postaci 14 orzeczeń laboratoryjnych. Powyższy wniosek dowodowy, mający zasadnicze znaczenie dla rozstrzygnięcia istotnych wątpliwości w sprawie, nie został uwzględniony przez Dyrektora Izby Skarbowej, jak i przez Sąd.
Co więcej, Sąd ograniczył się do przyjęcia w sposób bezkrytyczny za prawidłowe i zasadne wywodów zawartych w odpowiedzi na skargę; Sąd błędnie przyjął, opierając się jedynie na treści odpowiedzi na skargę i nie zagłębiając się w uzasadnienie decyzji, że nie był kwestionowany przez Dyrektora Izby Skarbowej fakt sprzedawania do rafinerii oleju przepracowanego, podczas gdy organ wyraźnie podnosił, że strona sprzedawała nabyty olej czysty jako przepracowany. Zatem, gdyby został przeprowadzony dowód na okoliczność, że strona sprzedawała olej przepracowany, z prostego porównania dat zakupu i sprzedaży, które miały miejsce w tym samym dniu należałoby wyciągnąć logiczne wnioski, że strona musiała prowadzić działalność gospodarczą w zakresie budowy sieci skupu produktów ropopochodnych.
Podsumowując, strona skarżąca podniosła, że Sąd naruszył przepisy dotyczące postępowania dowodowego, bowiem nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania dowodowego popełnionego przez Dyrektora Izby Skarbowej, przez co sam naruszył prawo.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisu art. 106 par. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ nie jest zasadny. Przepis ten, stanowiący wyjątek od zasady, że sąd administracyjny nie przeprowadza postępowania dowodowego /opierając się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organami administracji - art. 133 par. 1 tej ustawy/, przewiduje możliwość przeprowadzenia dowodów uzupełniających z dokumentów, ale jedynie wtedy, gdy jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.
Należy przy tym podkreślić, że uzupełniające postępowanie dowodowe przed sądem administracyjnym jest dopuszczanie w celu umożliwienia temu sądowi dokonania ustaleń służących ocenie zgodności zaskarżonej decyzji z prawem, a nie w celu dokonania ustaleń, które mogłyby służyć merytorycznemu rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej załatwionej zaskarżoną decyzją; por. wyrok NSA z dnia 20 lipca 2004 r., GSK 589/04 /ONSAiWSA 2004 Nr 3 poz. 56/, wydany na tle analogicznego przepisu art. 52 ust. 2 poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 11 maja 1995 r. o Naczelnym Sądzie Administracyjnym /Dz.U. nr 74 poz. 368 ze zm./. To organ administracji jest obowiązany, zgodnie z regułami procedury administracyjnej /w rozpatrywanej sprawie zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, dotyczącymi postępowania podatkowego/ jest obowiązany zebrać cały materiał dowodowy niezbędny do ustalenia stanu faktycznego będącego podstawą decyzji, a rolą sądu administracyjnego jest jedynie ocena, czy ten obowiązek organu został spełniony.
Omawiany przepis art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie służy także zwalczaniu ustaleń faktycznych, z którymi strona skarżąca się nie zgadza /por. wyrok NSA z dnia 27 października 2004 r., FSK 1186/04 - nie publ., ale powołany przez B. Dautera [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Komentarz, Zakamycze 2005 str. 257/.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, dokonując oceny zaskarżonych decyzji, uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania podatkowego, ustalając stan faktyczny, będący podstawą zaskarżonych decyzji, w szczególności nie zakwestionował ustalonej przez te organy uznanej za istotną okoliczności, że skarżący nie prowadził skupu i zbiórki olejów przepracowanych. Sąd uznał przy tym, że nie zasługiwał na uwzględnienie wniosek skarżącego o przeprowadzanie dowodu na okoliczność przedmiotu sprzedaży towarów /olejów przepracowanych/ do rafinerii, uzasadniając to - tak samo jak podatkowy organ odwoławczy /w uzasadnieniach zaskarżonych decyzji/ - niekwestionowaniem tej okoliczności przez organy podatkowe. Skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny przyjął za organami podatkowymi ustalony przez nie stan faktyczny, w tym fakt nieprowadzenia przez skarżącego skupu i zbiórki olejów przepracowanych, uznawszy, że ustalenie to nastąpiło bez naruszenia przepisów procedury podatkowej, w szczególności co do odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, to nie można jednocześnie uznać, że wystąpiły istotne wątpliwości, wymagające przeprowadzenia - w trybie art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tych samych dowodów, których uprzednio nie przeprowadził organ podatkowy.
W tym celu, należałoby najpierw skutecznie zakwestionować stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do nienaruszenia przez organy podatkowe przepisów procedury podatkowej dotyczących postępowania podatkowego. Jednakże, aby to uczynić, nie można ograniczyć się do zarzutu naruszenia art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /przez nieuwzględnienie wniosku dowodowego, wcześniej nieuwzględnionego przez organ podatkowy/, ale należy podnieść zarzut naruszenia innych przepisów procedury sądowoadministracyjnej /przede wszystkim art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej dotyczącymi postępowania dowodowego, naruszonymi - w ocenie strony skarżącej - przez organy podatkowe.
Jednak tego rodzaju zarzut nie został postawiony w skardze kasacyjnej, a stosownie do art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Naczelny Sąd Administracyjny - poza niewystępującymi w rozpatrywanej sprawie przypadkami nieważności postępowania /par. 2 wymienionego artykułu/ -jest związany granicami skargi kasacyjnej. Zatem poza rozważaniami tego Sądu muszą pozostać zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zastrzeżenia kwestionujące ustalony stan faktyczny, przede wszystkim w kwestii prowadzenia zbiórki przez skarżącego olejów przepracowanych poprzez zorganizowaną sieć skupu, a w gruncie rzeczy nieuwzględnionymi przez sąd administracyjny pierwszej instancji zarzutami naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów procedury podatkowej przez organ podatkowy motywowano zarzut naruszenia art. 106 par. 3 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /p. podsumowanie uzasadnienia skargi kasacyjnej/.
Również - ze względu na związanie granicami skargi kasacyjnej i wobec niepostawienia zarzutu naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - nie mogą być rozważane zawarte w uzasadnieniu skargi kasacyjnej uwagi odnoszące się do przedstawienia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny stanu sprawy /strona skarżąca twierdzi, że Sąd ten oparł się nie na treści zaskarżonej decyzji, ale na odpowiedzi na skargę/.
Z powyższych względów, skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 tej ustawy.