Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 5 września 2013 r., sygn. akt I FSK 469/12

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 grudnia 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 171/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A. M. i J. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 listopada 2010 r., w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności wspólników spółki za zaległości podatkowe spółki oaz określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

2.1. Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku decyzją z dnia 22 lipca 2010 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego W., po przeprowadzonym postępowaniu określił A. [...] (dalej: "spółka") kwotę zobowiązania w podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., w kwotach wskazanych w decyzji oraz orzekł o odpowiedzialności podatkowej J. S. i A. M. (dalej: "skarżący") za zaległości podatkowe spółki w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r.

Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było zakwestionowanie przez organ podatkowy prawa do odliczenia podatku VAT wynikającego z faktur wystawionych przez D. O., które dokumentować miały dostawy metali kolorowych dla spółki. Organ wskazał, że D. O., prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą K. nie sprzedawał złomu metali kolorowych z uwagi na fakt, że go nie nabywał, a jego działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT na rzecz spółki oraz sporządzania faktur VAT do podpisania przez W. S., które miały dokumentować rzekomą sprzedaż, ustalenia te poczynione zostały na podstawie decyzji wydanej przez Dyrektora Urzędu Kontroli w W. z dnia 12 grudnia 2007 r. W toku postępowania prowadzonego w stosunku do O. na podstawie zeznań świadków ustalono, że na posesji wskazanej przez O., jako miejsce dostawy i przeładunku złomu czynności takie nie miały miejsca.

W ocenie organu ustalenia faktyczne nie pozwalają na stwierdzenie, że faktycznie on dostarczał złom do spółki. Oznacza to, że spółka obniżając podatek należny o podatek naliczony z faktur VAT wystawionych przez niego, stwierdzających czynności, które nie zostały dokonane.

Następnie organ wyjaśnił, że wspólnikami spółki byli S. P., J. S. i A. M. Jak wynika z odpisu aktu zgonu S. P. zmarł 9.09.2007 r.. W dniu 05.03.2008 r. uchwałą wspólników nr 1/2008 nastąpiło rozwiązanie spółki. Postanowieniem z dnia 12.03.2008 r., Sąd Rejonowy postanowił dokonać wpisu o wykreśleniu podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na rozwiązanie.

2.2. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, skarżący złożyli odwołania, w których decyzji zarzucili naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj: art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz.60 ze zm., dalej: "O.p."), art. 121 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 O.p., jak również naruszenie przepisu art. 247 § 1 pkt 4 O.p., gdyż w sprawie rozstrzygniętej niniejszą decyzją toczy się inne postępowanie.

W zakresie ostatniego zarzutu skarżący wskazali, że decyzja została wydana w sprawie, która poprzednio została rozstrzygnięta inną decyzją ostateczną wydaną przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w dniu 10 czerwca 2009 r. Od decyzji tej wniesione zostało odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w W., który postanowieniem z dnia 19 marca 2010 r. stwierdził niedopuszczalność odwołania, a tym samym powyższa decyzja wydana przez Dyrektora UKS stała się ostateczna. Z tych względów wydanie kolejnej decyzji w sprawie narusza obowiązujące w tym zakresie przepisy.

Dodatkowo stwierdzili, że od postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w W. wniesiona została skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (sygn. akt III SA/Wa 1263/10). Sprawa czeka na wyznaczenie terminu rozprawy.

2.3. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących, byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tej części orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. i w pozostałej części dotyczącej określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. - utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.

W uzasadnieniu ustosunkowując się do zarzutu naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. organ odwoławczy wskazał, że, granice klauzuli rei iudicatae określa przedmiot rozstrzygnięcia organu i jego podstawę faktyczną. Przedmiotowa granica powagi rzeczy osądzonej pozwala określić tożsamość żądań występującą w różnych sprawach; decydująca jest w tych wypadkach nie tylko tożsamość przedmiotu, ale i tożsamość podstawy faktycznej i prawnej. Wszczęte postanowieniem z 07.05.2010 r. postępowanie podatkowe dotyczyło odpowiedzialności podatkowej osób trzecich, zaś postępowanie przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym w Warszawie dotyczy niedopuszczalności odwołania od decyzji określającej wysokość zobowiązań podatkowych spółki, a nie odpowiedzialności jej wspólników.

1. 3.1. Od powyższej decyzji skarżący złożyli skargi, w których zarzucili naruszenie art. 229 O.p. poprzez odmowę przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie lub niezlecenie przeprowadzenia postępowania organowi I instancji, co miało kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy; art. 247 § 1 pkt 4 O.p. poprzez określenie w decyzji wysokości zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. pomimo rozstrzygnięcia tej sprawy decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej; art. 180 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku niezakończonej kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej i wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji NUS i rozstrzygnięcie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

1. 3.2. W odpowiedziach na skargi organ wniósł o ich oddalenie.

1. 3.3. W toku rozprawy w dniu 9 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając stosownie do treści art. 111 § 1 P.p.s.a. połączył do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy wynikające ze skarg skarżących jak również w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dopuścił dowód z odpisu wyroku wydanego przez Sąd Rejonowy w G. dnia 9 grudnia 2010 r., [...] wraz z uzasadnieniem.
2. 4.1. Sąd I instancji uznał, że skargi okazały się nieuzasadnione.

1. 4.2. Najdalej idącym zarzutem postawionym w skargach był zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., poprzez wydanie decyzji w sprawie uprzednio już rozstrzygniętej inną decyzją administracyjną. Stwierdzenie, że zaistniała sytuacja objęta stanem faktycznym zawartym w przepisie art. 247 § 1 pkt 4 O.p. obligowałoby sąd do stwierdzenia nieważności zarówno zaskarżonej decyzji jak i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji bez dalszego badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Stosownie do treści powołanego przepisu, organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy uprzednio już rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Jak wynika z akt administracyjnych, 10 czerwca 2009 r. wydana została przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzja, na mocy której określono spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku do towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r. Od decyzji tej spółka reprezentowana przez doradcę podatkowego P. A. wniosła odwołanie. Postanowieniem z dnia 18 marca 2010 r. organ odwoławczy stwierdził niedopuszczalność powyższego odwołania wskazując, że ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynika, że uchwałą z 5 marca 2008 r. nastąpiło rozwiązanie spółki, która następnie wykreślona została z Krajowego Rejestru Sądowego postanowieniem Sądu z 12 marca 2008 r.

Na skutek skargi wniesionej przez pełnomocnika spółki, WSA w Warszawie wyrokiem z 12 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1263/10 stwierdził nieważność powyższego postanowienia wskazując w uzasadnieniu, że skierowanie postanowienia o niedopuszczalności odwołania do pełnomocnika, a nie do strony oznacza skierowanie jej do osoby nie będącej stroną postępowania i rozstrzygnięcie decyzją administracyjną (postanowieniem) o prawach i obowiązkach podmiotu, który nie jest stroną postępowania, w wyniku którego wydano tę decyzję i stanowi przesłankę do stwierdzenia jej nieważności. Taka sytuacja zachodziła w ocenie sądu w rozpoznawanej przez niego sprawie, gdyż postanowienie zostało skierowane do pełnomocnika, a nie do strony postępowania. Pełnomocnik nie staje się stroną postępowania na podstawie udzielonego pełnomocnictwa.

Skoro zatem z datą rozwiązania spółki jawnej przestaje istnieć podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT, to z tą też datą nie może zostać skierowana do niej decyzja określająca zobowiązanie podatkowe w tym podatku na podstawie art. 21 § 3 O.p. i art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług. Przestaje ona być bowiem stroną postępowania w rozumieniu powołanych przepisów art. 133 i art. 134 O.p. Rozwiązanie spółki jawnej powoduje, iż traci ona podmiotowość podatkowo- prawną, co z kolei powoduje, że traci w tym samym momencie również zdolność procesową w rozumieniu art. 135 § 1 O.p. do bycia stroną w postępowaniu podatkowym. W konsekwencji tego nie może toczyć się ani postępowanie podatkowe, ani też nie może być wydana wobec tego podmiotu decyzja określająca jego zobowiązanie."

Sąd I instancji rozpoznający niniejszą sprawę w pełni podzielił powyższe rozważania i wskazał, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 2009 r., określający spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., wydana już pod dacie rozwiązania spółki i wykreśleniu jej z rejestru nie może być uznana za decyzję ostateczną.

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., a w konsekwencji zarzut nieważności zaskarżonej decyzji Sąd I instancji uznał za nieuzasadniony.

4.3. Sąd I instancji podzielił także wyrażone w skargach stanowisko, że kluczowe dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy jest ustalenie, czy dostawy dokumentowane fakturami wystawionymi przez D. O. miały miejsce.

Skarżący w skargach zarzucali organowi drugiej instancji naruszenie art. 229 O.p. polegające na nieprzeprowadzeniu dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia materiału dowodowego o rozstrzygnięcie sądu karnego wydanego w sprawie przeciwko D. Z. oraz nie przeprowadzenie dowodu z zeznań tego ostatniego w charakterze świadka.

W ocenie Sądu nie uzupełnienie przez organ materiału dowodowego o wyrok wydany w sprawie przeciwko O. nie może być uznane za naruszenie postępowania, a w szczególności za naruszenie art. 229 O.p. mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Przepisy ordynacji podatkowej nie zawierają postanowień, które regulowałyby zakres związania organu podatkowego treścią wyroku karnego. Również przepisy kodeksu postępowania karnego nie zawierają odpowiednika art. 365 § 1 k.p.c. i 170 P.p.s.a. zgodnie z którymi orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w wypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby.

Podstawy związania organu administracji rozstrzygnięciem sądu karnego upatrywać można w art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Kwestia ewentualnego rozstrzygnięcia co do popełnienia przez O. przestępstwa karnego nie miała znaczenia prejudycjalnego dla niniejszego postępowania, organ podatkowy zaś mógł dokonać ustaleń faktycznych na podstawie zebranego przez siebie materiału dowodowego, nie oczekując na rozstrzygnięcie sądu karnego i nie włączając do materiału dowodowego ewentualnego wyroku sądu karnego wydanego w stosunku do kontrahenta spółki. Wskazać należy również, że za naruszenie art. 229 O.p. nie można uznać odmowy przesłuchania w charakterze świadka D. O. Jak wynika z treści wniosków skarżących z dnia 2 listopada 2010 r. przesłuchanie tego świadka miało na celu wykazanie, skąd firma świadka pozyskiwała złom, który następie był sprzedawany spółce.

Jak wynika z akt administracyjnych, D. O. przesłuchiwany był dnia 11 czerwca 2007 r. w toku prowadzonego w stosunku do niego postępowania kontrolnego. Zeznał, że nie miał żadnego samochodu ciężarowego, a jedynie leasingował samochód terenowy, samochodów nie wynajmował a jedynie prosił kierowców o wykonanie przewozów, cały złom, który sprzedawał na rzecz spółki kupował od S. W kolejnym przesłuchaniu z dnia 11 września 2007 r. również stwierdził, że złom kupował od S. Z wyjaśnień złożonych w toku przesłuchania w charakterze podejrzanego wynika, że D. O. złom nabywał od S. Wobec powyższego sąd I instancji uznał, że okoliczność, którą skarżący chcieli ustalić poprzez przeprowadzenie dowodu z kolejnego przesłuchania O. była już stwierdzona wystarczająco innym dowodem, to jest zeznaniami, w których D. O. konsekwentnie utrzymywał, że złom nabywał od S. W ocenie sądu I instancji, ustalenia faktyczne poczynione zostały w niniejszej sprawie stosownie do wymogów wynikających z przepisów art. 122, art. 187 § 1 O.p. Wskazał też, że podniesiony w skardze zarzut naruszenie art. 180 § 1 O.p. poprzez wydanie decyzji na podstawie materiału dowodowego zebranego w toku niezakończonej kontroli podatkowej prowadzonej przez DUKS, uznaje za nieuzasadniony.

Stosownie do treści art. 180 § 1 O.p. w postępowaniu podatkowym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy a nie jest sprzeczne z prawem. Stanowisko skarżących, zgodnie z którym doręczenie protokołu kontroli już po ustaniu bytu prawnego spółki pozbawiło ich szansy obrony jest niezasadne.

Powyższe materiały włączone zostały jako dowód postanowieniem NUS z dnia 7 maja 2010 r. Postanowienie to doręczone zostało obu skarżącym, następnie postanowieniem z dnia 16 czerwca 2010r. obaj skarżący powiadomieni o możliwości skorzystania z uprawnienia o którym mowa w art. 200 § 1 O.p., z której to możliwości nie skorzystali Również na etapie postępowania odwoławczego skarżący, reprezentowani przez pełnomocnika, powiadomieni zostali o możliwości skorzystania z uprawnienia z art. 200 § 1 O.p. W dniu 28 października 2010 r. pełnomocnik skarżących zapoznał się z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, a następnie ustosunkował się do niego pismem z dnia 2 listopada 2010 r. w którym zawarte zostały również wnioski dowodowe, co do których organ wypowiedział się w postanowieniu z 12 listopada 2010 r.

Sąd I instancji wskazał, że nie można uznać, by włączenie do akt sprawy materiałów z kontroli prowadzonej w stosunku do spółki pozbawiło skarżących możliwości obrony ich praw. Skarżący mogli wypowiadać się w sprawie zebranego materiału dowodowego, ustosunkowywać się do niego jak również zgłaszać własne wnioski dowodowe.

Sąd I instancji wskazał, iż w sprawie podstawą ustaleń faktycznych poczynionych przez organy podatkowe były zarówno dowody w postaci zeznań świadków (D. O., G. G., A. H., T. G., K. M., S. H., R. G. i S. M.), zeznania złożone przez skarżących przesłuchanych w charakterze stron, jak i dokumenty zgromadzone w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do spółki w zakresie podatku do towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r., w tym również decyzja wydana przez DUKS w dniu 12 grudnia 2007 r. w stosunku do O. W ocenie sądu ocena organy administracji prawidłowo ustaliły na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego, że faktury wystawione przez O. nie dokumentują rzeczywistych dostaw. Skoro świadkowie różnią się w opisie dostarczanego złomu, dostawca towaru objęty spornymi fakturami nabywał uprzednio od podmiotu, który nie prowadził działalności gospodarczej i tego towaru mu nie sprzedawał, nie miał pracowników, nie miał samochodów ciężarowych i przy realizacji dostaw posługiwał się "okolicznymi pijaczkami" to uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego nie można przyjąć, by był w stanie dokonywać dostaw rzędu kilkuset ton złomu miesięcznie.

1. 4.4. W toku postępowania sądowoadministracyjnego dopuszczony został w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód w postaci odpisu wyroku Sądu Rejonowego w G. z dnia 9 grudnia 2010 r., [...].

Z treści powyższego wyroku wynika, że w okresie od 3 stycznia 2005 r. do 27 grudnia 2005 r. posłużył się 108 nierzetelnymi fakturami wystawionymi przez firmę Pośrednictwo handlowe D. W. S. na łączną kwotę 23.937.791,13 zł., które nie obrazowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu 2.518.117 kg złomu metali kolorowych, bowiem do transakcji nie doszło, jak też w okresie tym wystawił 109 nierzetelnych faktur sprzedaży 2.518.117 kg tego złomu metali kolorowych w kwocie 22.928.806 złotych na rzecz firmy A., powodując nierzetelność podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2005 w zakresie przychodów, kosztów uzyskania przychodu, podstawy opodatkowania oraz należnego podatku dochodowego i podatku VAT, czym naruszył przepis art. 139 § 1 O.p. Z mocy art. 11 P.p.s.a. sąd administracyjny związany jest ustaleniem sądu karnego w przedmiocie popełnienia przestępstwo z art. z art. 61 § 1 i art. 62 § 2 k.k.s. w związku z art. 98 § 1 k.k.s., polegające na posłużeniu się 108 fakturami które nie obrazowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu 2.518.117 kg złomu metali kolorowych.

Wobec powyższego, sąd I instancji wskazał, że w pełni podziela ustalenia faktycznego poczynione w tej części uzasadnienia wyroku z dnia 9 grudnia 2010 r., z których wynika, że na nieruchomości, na której rzekomo miał być składowany złom czynności takie nie mogły być dokonane, jak również podzielił ustalenia faktyczne tegoż sądu w zakresie nie posiadania żadnego samochodu ciężarowego, braku urządzeń umożliwiających profesjonalne trudnienie się skupem, składowaniem i zbytem metali kolorowych. Wobec powyższego sąd nie mógł podzielić ustaleń sądu karnego, których następstwem było uznanie przez sąd karny, że akt oskarżenia jest nieuzasadniony w zakresie, w którym zarzuca D. O. wystawienie 109 nierzetelnych faktur na rzecz spółki. Organy podatkowe prawidłowo oceniły materiał dowodowy, uznając, że faktury wystawione przez O. nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji.

1. 4.5. Z tych to względów Sąd I instancji, uznając zarzuty podniesione w skargach za nieuzasadnione, oddalił skargi na podstawie art. 151 P.p.s.a.

1. 4.1. W skardze kasacyjnej, złożonej przez pełnomocnika skarżących, zaskarżono w całości przedmiotowy wyrok sądu I instancji, wnosząc o jego uchylenie w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu sądowi oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 4.2. Na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzucono zaskarżonemu wyrokowi sąd I instancji naruszenia przepisów postępowania, mające istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
2. a) naruszenie art. 11 P.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie ustaleń wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa, które wiążą sąd administracyjny, a w rezultacie oparciu orzeczenia na innym niż wiążący stanie faktycznym;
3. b) naruszenie art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów administracji, mimo że zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowe (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), czyli z naruszeniem zasady swobodnej oceny dowodów oraz
4. c) naruszenia art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie decyzji organów administracji, mimo że zostały wydane z naruszeniem przepisów art. 247 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej poprzez określenie w decyzji wysokości zobowiązań podatkowych A. spółka w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. pomimo rozstrzygnięcia tej sprawy decyzja ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.
5. 5. Dyrektor Izby Skarbowej nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
6. 6. Na rozprawie kasacyjnej w dniu 5 lutego 2013 r. postanowiono zwrócić się do Dyrektora Izby Skarbowej w W. o wyjaśnienie stanu sprawy odnośnie postępowania odwoławczego od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 czerwca 2009 r. określającej spółce A. [...] wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r.

Jak wynika z odpowiedzi organu odwoławczego, mając na uwadze ocenę prawną zawartą w wyroku WSA w Warszawie z dnia 08.02.2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej wydał postanowienie z dnia 14.09.2011 r., nr [...] stwierdzające niedopuszczalność odwołania i skierował powyższe rozstrzygnięcie do byłych wspólników spółki, tj. do J. S. oraz do A. M. Nadto organ odwoławczy zwrócił uwagę, że pozostały wspólnik spółki S. P. jak wynika ze skróconego aktu zgonu zmarł w dniu 09.09.2007 r. Natomiast powyższe postanowienie zostało doręczone odpowiednio w dniu 5.10.2011 r. oraz w dniu 03.10.2011 r. co potwierdzają zwrotne potwierdzenia odbioru tegoż postanowienia. Przedmiotowe postanowienie nie zostało zaskarżone.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 6. Skarga kasacyjna skarżących ma uzasadnione podstawy.
2. 7. Należy przypomnieć, że skargę kasacyjną można oprzeć na podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. tj., naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, skarżący w skardze sformułowali zarzuty naruszenia tylko przepisów prawa procesowego.
3. 8. Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania trzeba stwierdzić, że koncentrowały się one na trzech kwestiach:
4. - zakresie zastosowania w sprawie przez sąd pierwszej instancji art. 11 P.p.s.a.
5. - braku wyjaśnienia sprawy i naruszenia zasad ogólnych prowadzonego postępowania w tym naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów art. 191 O.p.
6. - naruszenia przepisu art. 247 § 1 pkt 4 O.p.
7. 9. Należy jednak uznać, że najdalej idącą kwestią, która należy w pierwszej kolejności rozstrzygnąć, jest zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., poprzez określenie w decyzji wysokości zobowiązań podatkowych spółki [...] w podatku od towarów i usług pomimo rozstrzygnięcia tej sprawy decyzją ostateczną Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej. W ocenie Sądu odwoławczego ten właśnie zarzut zasługuje na uwzględnienie. Przepis art. 247 § 1 pkt 4 O.p. stanowi, że organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną. W regulacji tej jest mowa o tożsamości spraw. Z nimi zaś mamy do czynienia wtedy, gdy występują w nich te same podmioty, taki sam jest przedmiot, identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny.

Z akt sprawy wynika, co błędnie uznał sąd I instancji, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 10 czerwca 2009 r., określająca spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., wydana już po dacie rozwiązania spółki i wykreślenia z rejestru (postanowienie z dnia 12.03.2008 r. o wykreśleniu podmiotu z Krajowego Rejestru Sądowego z uwagi na rozwiązanie) nie może być uznana za decyzję ostateczną.

Należy jednak zauważyć, co wynika także z pisemnej informacji organu odwoławczego, że decyzja organu kontroli skarbowej z dnia 10 czerwca 2009 r., określająca spółce A. [...] wysokość zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia do grudnia 2005 r. nie została wyeliminowana z obrotu prawnego. Co więcej postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 14 września 2011 r. o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania nie zostało zaskarżone, tym samym trzeba uznać, że powyższa decyzja z dnia 10 czerwca 2009 r. stała się ostateczna.

Zatem trzeba przyjąć, że decyzja Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2010 r. uchylająca decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej skarżących, byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. wraz z odsetkami za zwłokę i w tej części orzekająca o solidarnej odpowiedzialności podatkowej skarżących byłych wspólników spółki za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2005 r., a w pozostałej części dotycząca określenia wysokości zobowiązań podatkowych spółki w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2005 r. - utrzymująca zaskarżoną decyzję w mocy, przynajmniej w części dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną.

Zachodzi więc tutaj taka sytuacja, w której rozstrzygnięto dwa razy tę samą sprawę. O tożsamości sprawy można mówić, gdy występują te same podmioty, dotyczy ona tego samego przedmiotu i tego samego stanu prawnego w niezmienionym stanie faktycznym. Na skutek wydania decyzji jej adresat nabywa określone prawa lub obciążają go stwierdzone bądź ustalone w niej obowiązki, co do których nie ma potrzeby ani też podstawy prawnej po raz kolejny orzekać. Powtórnemu orzekaniu w tej samej sprawie sprzeciwia się też zasada trwałości decyzji administracyjnych (art. 128 O.p.).

Zatem przesłanka z art. 247 § 1 pkt 4 O.p. jest spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie wydane zostaną ostateczne decyzje rozstrzygające o istocie tej samej sprawy. Tożsamość sprawy zachodzi wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze. Przy czym przy ustalaniu tożsamości sprawy należy brać pod uwagę element podmiotowy i przedmiotowy, przy czym tożsamość podmiotowa, to tożsamość podmiotu będącego adresatem praw lub obowiązków, a tożsamość przedmiotowa to tożsamość treści tych praw i obowiązków oraz ich podstawy prawnej i faktycznej (tak też wyrok NSA z dnia 21 sierpnia 2009 r., II FSK 456/08). Klauzula rei iudicatae występuje zatem zarówno w zakresie przedmiotowym, jak i podmiotowym. Tożsamość spraw istnieje wtedy, gdy występują w niej te same podmioty, taki sam jest przedmiot spraw, jest w nich identyczny stan prawny oraz taki sam stan faktyczny, w którym są te same fakty mające znaczenie prawotwórcze.

Tylko wtedy przesłanka stwierdzenia nieważności wymieniona w art. 247 § 1 pkt 4 O.p. będzie spełniona, gdy organ podatkowy dwa razy rozpatrzy tożsamą sprawę i dwa razy kolejno po sobie będą wydane decyzje ostateczne w rozumieniu art. 128 zdanie pierwsze O.p. (tak też wyrok NSA z dnia 9 września 2008 r., I FSK 1034/07).

Wobec powyższego zarzut naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p., a w konsekwencji zarzut nieważności decyzji, uznać należy za uzasadniony. Skoro więc zaskarżona decyzja rozstrzygała sprawę, co do istoty – w przedmiocie której wcześniej wydano inną decyzję to należy podzielić zdanie strony, że wydana w sprawie decyzja dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętą inną decyzją ostateczną, właśnie z dnia 10 czerwca 2009 r.

W tym miejscu należy podkreślić, co sąd I instancji częściowo pominął w sprawie i nie zbadał stanu faktycznego, że odpowiedzialność wspólników spółki jawnej następuje w szczególnym trybie uregulowanym w rozdziale XV Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tymi przepisami wspólnik spółki jawnej i były wspólnik jest osobą trzecią, o której mowa w art. 107 § 1 O.p. i zakres jego odpowiedzialności podatkowej za zaległości podatkowe spółki wynika z art. 107 § 2 i art. 115 § 1 i 2 O.p. Zauważyć również należy, że zgodnie z art. 115 § 3 O.p. po rozwiązaniu spółki jawnej nie stosuje się określonej w art. 108 § 2 zasady, według której o odpowiedzialności osoby trzeciej można orzec dopiero po doręczeniu podatnikowi (spółce jawnej) decyzji orzekającej o wysokości jego należności podatkowej. Oznacza to, że decyzja, o ile nie została doręczona spółce przed jej rozwiązaniem, nigdy nie będzie wobec niej wydaną i doręczoną.

Z unormowaniem art. 115 § 3 O.p. koresponduje § 4 tegoż art. 115, w którym postanowiono, że orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe spółki z tytułu zobowiązań podatkowych powstałych z mocy prawa (na podstawie art. 21 § 1 pkt 1), nie wymaga uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zaległości podatkowych spółki.

Z omówionych przepisów jednoznacznie wynika, iż określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na spółce jawnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie art. 115 O.p., orzekającej o odpowiedzialności wspólników spółki za jej zobowiązania, o ile wcześniej nie wydano decyzji w stosunku do spółki. Organy podatkowe są jednocześnie uprawnione i zobowiązane wydać decyzję o ich odpowiedzialności za zobowiązania spółki jawnej w trybie art.115 O.p., która jak, wyjaśnił wyżej Sąd, nie jest uwarunkowana wydaniem decyzji o której mowa w art.108 § 1 pkt 2 O.p.

Sygnalizowane zagadnienie ma istotne znaczenie w stanie faktycznym jaki zaistniał w rozpatrywanej sprawie. Nie można podzielić bowiem spostrzeżenia sądu I instancji, że sprawa objęta postępowaniem zakończonym decyzją z dnia 10 czerwca 2009 r. nie była tożsama ze sprawą załatwioną zaskarżona decyzją 12 listopada 2010 r., której dotyczył wniosek o stwierdzenie nieważności. Tożsamość spraw ma wszak nie tylko swój wymiar przedmiotowy, przejawiający się m.in. w tym, iż w dwóch sprawach rozstrzyga się mając na względnie te same okoliczności faktyczne, lecz również wymiar podmiotowy. Tożsamość podmiotowa zachodzi zaś wówczas, gdy strony postępowań są identyczne. Tymczasem ten ostatni aspekt tożsamości spraw w rozpatrywanej sytuacji z pewnością występuje, skoro stroną pierwszego postępowania była spółka jawna, będąca samodzielnym podatnikiem podatku od towarów i usług, z kolei zaś decyzję z dnia 12 listopada 2010 r. wydano w stosunku do byłych wspólników tejże spółki.

Przytaczając przecież stan faktyczny sprawy sąd I instancji przyjął bezkrytycznie, że decyzji organu skarbowego z dnia 10 czerwca 2009 r. mimo, że częściowo dotyczy przedmiotu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2010 r. nie jest decyzja ostateczną. Natomiast nie ulega wątpliwości, że obecnie w obrocie prawnym znajdują się dwie decyzje określające spółce wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2005 r., tj. decyzja z 10 czerwca 2009 r. oraz decyzja z 12 listopada 2010 r.

W związku z powyższym Sąd odwoławczy stwierdza, że skoro wydano decyzję w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego spółki jawnej za sporny okres rozliczeniowy, niedopuszczalne było określenie tego samego zobowiązania w decyzji kończącej odrębne postępowanie w przedmiocie przeniesienia odpowiedzialności za zobowiązanie tej spółki na jej wspólników.

Tym samym Sąd odwoławczy stwierdza, że postępowanie organów podatkowych w niniejszej sprawie oprócz naruszenia art. 247 § 1 pkt 4 O.p. stanowiło także naruszenie art. 115 § 4 w zw. z § 5 i art. 108 § 2 pkt 2a O.p., a także art. 120 i art. 121 § 1 O.p., które mogło mieć istotny wpływ na wynik tej sprawy.

Podnieść przy tym należy, że w przypadku utraty podmiotowości podatkowej strony w postępowaniu odwoławczym organ odwoławczy nie powinien wydawać decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego, a decyzję o uchyleniu decyzji organu pierwszej instancji i umorzeniu postępowania w sprawie. Ewentualnie w tej sprawie, skoro wydał postanowienie o stwierdzeniu niedopuszczalności odwołania to powinien wydać decyzję o wygaśnięciu decyzji z dnia 10 czerwca 2009 r.

Jeśli bowiem zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek likwidacji podatnika, należy na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. wyeliminować z obrotu prawnego decyzję określającą to zobowiązanie – jako bezprzedmiotową - z uwagi na utratę podmiotowości podatkowej przez podatnika, do którego była ona adresowana. Stwierdzenie jedynie niedopuszczalności odwołania, co uczyniono w niniejszej sprawie, wywołuje taki skutek, że decyzja określająca zobowiązanie podatkowe zlikwidowanego podmiotu zyskuje przymiot ostateczności i zgodnie z art. 239e O.p. podlega wykonaniu. Podleganie wykonaniu decyzji ostatecznej oznacza, że wierzyciel podatkowy (np. Skarb Państwa) może domagać się efektywnego wykonania ciążącego na danym podmiocie zobowiązania podatkowego. Fakt jednak likwidacji podatnika jakim jest spółka jawna, a tym samym i jakiegokolwiek jego majątku - czyni zarówno decyzję wymiarową, jak i postępowanie egzekucyjne – bezprzedmiotowym.

10. W dalszej kolejności należy rozstrzygnąć, czy zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a. był zarzutem słusznym. Jednak należy wskazać, biorąc okoliczności niniejszej sprawy, że zarzut powyższy jest nieusprawiedliwiony.

Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego w oparciu o normy art. 11 P.p.s.a., stanowi, że sąd administracyjny pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń odnoszących się do sfery faktów dowodowych istotnych dla stwierdzenia popełnienia przestępstwa. Związanie sądu administracyjnego ustaleniami prawomocnego wyroku sądu karnego uwzględniać muszą pośrednio także organy podatkowe, które w toku prowadzonego przez siebie postępowania prowadziły postępowanie dowodowe". Związanie ustaleniami prawomocnego wyroku skazującego oznacza, że sąd w tym zakresie, w jakim związanie to istnieje, pozbawiony jest możliwości dokonywania jakichkolwiek ustaleń, przede wszystkim zaś ustaleń odmiennych. Związanie sądu administracyjnego takim wyrokiem zostało wprowadzone z tej przyczyny, by uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych wydawane byłyby rozbieżne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym w związku z tak istotną kwestią, jak przypisanie jakiejś osobie tego, że popełniła przestępstwo.

Sąd administracyjny jest związany zawartymi w sentencji wyroku skazującego ustaleniami okoliczności związanych ze sprawcą i typem przypisanego mu czynu (Marta Romańska, Hanna Knysiak-Molczyk, Tadeusz Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2005, s.125). Sąd rozpoznający niniejszą sprawę przedstawione stanowisko w pełni podziela.

Zgodnie z art. 11 P.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego, co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. W sprawie niniejszej w materiale dowodowym, który został dopuszczony w toku postepowania sądowoadministracyjnego w trybie art. 106 § 3 P.p.s.a. dowód w postaci odpisu wyroku Sądu Rejonowego w G., II Wydział Karny, z 9 grudnia 2010 r., [...]. Biorąc to pod uwagę przepis art. 11 P.p.s.a., sąd I instancji uznał, że w niniejszej sprawie oznaczało to, że sąd administracyjny jest związany ustaleniami sądu karnego zgodnie, z którym popełnił on przestępstwo z art.61 § 1 i art. 62 § 2 kks w związku z art. 98 § 1 kks, polegające na posłużeniu się 108 fakturami które nie obrazowały faktycznych zdarzeń gospodarczych w postaci zakupu 2.518.117 kg złomu metali kolorowych. W pozostałym zakresie, w którym sąd karny nie uznał go za winnego wystawienia 109 nierzetelnych faktur sporządzonych na rzecz spółki ani też nie uniewinnił go od zarzutu popełnienia tego czynu, sąd administracyjny nie był związany ustaleniami sądu karnego.

Sąd I instancji podniósł, że z powołanego wyroku, wynikało, że sąd karny odmiennie niż organ podatkowy oceniły znania świadków, tj. dał wiarę zeznaniom skarżących, z których wynikało, że D. O. był jednym z głównych dostawców spółki. Jednak z dalszej części uzasadnienia wynikała, że w ocenie sądu karnego D. O. nie dysponował odpowiednim zapleczem gospodarczym do prowadzenia przez siebie działalności. Prawidłowo, uznał sąd I instancji, że nie podziela ustaleń sądu karnego, których następstwem był uznanie, przez sąd karny, że akt oskarżenia jest nieuzasadniony w zakresie w którym zarzucał D.O. wystawnie 109 nierzetelnych faktur na rzecz spółki.

Zatem podsumowując, w ocenie Sądu odwoławczego, uznać należy, że sąd I instancji prawidłowo uznał, że organy podatkowe prawidłowo oceniły zebrany w sprawie materiał dowodowy, że faktury wystawione rzez na rzecz spółki nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu transakcji. Zatem zarzut naruszenia art. 11 P.p.s.a. uznać należy za nieusprawiedliwiony.

1. 11. Przechodząc do ostatniego zarzutu podniesionego w petitum skargi kasacyjnej, czyli naruszeniu art. 151 w zw, z art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. w zw. z art. 191 O.p. należy uznać za chybione. Należy bowiem w świetle powołanych przez sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku okoliczności uznać za uprawnioną ocenę, iż postępowanie dowodowe przeprowadzone w przedmiotowej sprawie wykazało ponad wszelką wątpliwość, że zakwestionowane faktury nie dokumentują czynności wykonanych przez wystawcę, a więc mają charakter faktur fikcyjnych niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
2. 12. Zaznaczyć w tym miejscu należy, że z uwagi na to, iż skarga kasacyjna zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi tylko naruszenie przepisów postępowania, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł uchylić decyzji organu drugiej instancji.
3. 13. Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.
4. 14. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. w zw. art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. w zw. z § 3 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynność doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31,poz. 153).