Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 11 września 2007 r., sygn. akt I SA/Go 247/07, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę P. Sp. z o. o. w P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 11 stycznia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r.
Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania.
Decyzją z 11 października 2004 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. orzekł o odpowiedzialności Spółki z o.o.,,T." - nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa B. J. Z., za zaległości ww. przedsiębiorstwa powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. w wysokości 131,00 zł oraz odsetki za zwłokę od ww. zaległości liczone do dnia nabycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, tj. 23 lipca 2002 r., w kwocie 16,50 zł i koszty egzekucyjne w wysokości 15,95 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 31 grudnia 2004 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.
Na powyższą decyzję skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wlkp., który wyrokiem z 27 lutego 2006 r., sygn. akt I SA/Go 1043/05, uchylił zaskarżoną decyzję podkreślając w uzasadnieniu, iż stosownie do art. 112 § 4 Ordynacji podatkowej określona przez ustawodawcę w art. 112 ww. ustawy zasada odpowiedzialności podatkowej nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa, doznaje dodatkowego ograniczenia, której granice wyznacza proporcja, w jakiej wartość nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa pozostaje do wartości środków trwałych, wartości niematerialnych i prawnych przedsiębiorstwa, które jest lub było prowadzone przez zbywcę. Nabywca powinien więc odpowiadać za taką samą proporcjonalnie część zaległości podatkowych zbywcy, jaką część jego majątku trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych nabył.
Sąd podkreślił, że przedstawiona kwestia nie była przedmiotem badania organów podatkowych. Sąd wskazał również, że zgodnie z postanowieniami art. 112 § 5 pkt 2 Ordynacji podatkowej zakres odpowiedzialności podatkowej nabywcy nie obejmuje odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych powstałych po dniu nabycia przedsiębiorstwa oraz kosztów egzekucyjnych powstałych po dniu nabycia, a naliczonych od tych odsetek.
Po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ odwoławczy decyzją z 11 stycznia 2007 r. uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 11 października 2004 r. w części dotyczącej orzeczenia o odpowiedzialności "T." Sp. z o.o. z siedzibą w D. - obecnie P. Sp. z o.o. z siedzibą w P. - nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa B. J. Z. - za jego zaległości w podatku od towarów i usług w kwocie 36,40 zł, odsetek za zwłokę w kwocie 4,60 zł oraz kosztów egzekucyjnych w kwocie 15,95 zł i w tym zakresie umarzającej postępowanie w sprawie, a w pozostałym zakresie tj. orzeczenia o odpowiedzialności "T." Sp. z o.o. z siedzibą w D. - obecnie P. Sp. z o.o. z siedzibą w Poznaniu nabywcy zorganizowanej części przedsiębiorstwa B. J. Z. - za jego zaległości w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2001 r. w wysokości 94,60 zł i odsetek za zwłokę w kwocie 11, 90 zł - utrzymującej w mocy.
Strona na decyzję organu II instancji wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. uznał, że skarga Strony nie jest zasadna.
Pierwszy zarzut odnosił się do naruszenia art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31grudnia 2002 r., poprzez wydanie decyzji wobec strony zanim egzekucja z majątku podatnika B. J. Z. okazała się w całości lub w części bezskuteczna.
Zdaniem Sądu, z brzmienia tego przepisu wynika jednoznacznie, że reguluje on "dopuszczalność prowadzenia egzekucji" nie dotyczy natomiast "dopuszczalności wydania decyzji". Możliwość wydania decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie jest uzależniona od skuteczności prowadzonej egzekucji wobec podatnika.
Drugi zarzut dotyczył naruszenia przez organy podatkowe art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r. poprzez uznanie, że T. nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa B. J. Z. i w związku z tym ponosi odpowiedzialność podatkową na zasadach odpowiedzialności osób trzecich. Zarzut ten również nie był – w ocenie Sądu – zasadny, albowiem organy podatkowe w tym zakresie jako dowody dopuściły dokumenty, w których stosowne oświadczenia woli złożył zarówno J. Z. jak również jedyny wspólnik S. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w G. – T. J. Na zgromadzeniu wspólników 23 lipca 2002 r., został sporządzony akt notarialny, w którym dokonano zmiany umowy spółki, poprzez zmianę firmy na "T." Spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, na tym zgromadzeniu podwyższono także kapitał zakładowy o kwotę 7 206 500 zł. Utworzono 14 413 zł nowych udziałów po 500 zł każdy, nowo utworzone udziały zostały przeznaczone w całości dla J. Z. i pokryte zostały, wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa, na którą składała się własność nieruchomości położonej w D. o powierzchni 5455 metrów kwadratowych zabudowanej halą magazynowo-warsztatową, administracyjną, magazynem paliw i portiernią o wartości 4 823 200 zł oraz własności pojazdów, maszyn i urządzeń z meblami biurowymi o wartości 2 383 045 zł. W oświadczeniu o przystąpieniu do spółki i objęciu udziałów złożonym przez J. Z. w formie aktu notarialnego z 23 lipca 2002 r. oświadczył, że pokrywa przyznane mu udziały wkładem niepieniężnym w postaci składników majątkowych stanowiących zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Z treści aktów notarialnych zawierających oświadczenie zarówno J. Z., jak również organu skarżącej spółki, którym jest zgromadzenie wspólników, jednoznacznie wynika, iż przedmiotem wnoszonego aportu była zorganizowana część przedsiębiorstwa.
W skardze do sądu I instancji powołano się na regulację art. 5a pkt 4 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz interpretację pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" dokonaną przez Ministra Finansów w piśmie z 31 grudnia 2001 r. Nr PB 3/147-76/GM-060-23/01. Sąd podkreślił, że akty notarialne zawierające złożone oświadczenia zostały sporządzone w 2002 r., czyli już po określeniu pojęcia "zorganizowanej części przedsiębiorstwa" w ustawie i piśmie na które się w skardze powołano. Istotne jest to, że to organ w postaci zgromadzenia wspólników skarżącej spółki sam uznał, iż dokonuje nabycia poprzez objęcie wkładu niepieniężnego właśnie w postaci "zorganizowanej części przedsiębiorstwa". Skoro dla organu skarżącej spółki nie było wątpliwości co do przedmiotu obejmowanego aportem, to kwestionowanie tego przez organy byłoby – zdaniem sądu I instancji – nieracjonalne.
Jak argumentuje Sąd, skarżąca spółka nie wykazała, aby wniosła i przeprowadziła postępowanie unieważniające uchwałę zgromadzenia wspólników poprzez wykazanie, że jej organ działał pod wpływem błędu co do przedmiotu obejmowanego udziału. WSA w Gorzowie Wlkp. w sprawie I SA/Go 1043/05 nie podzielił zarzutu strony skarżącej dotyczącego naruszenia art. 112 § 1 ord. pod. Uchylając zaskarżoną decyzję z innego powodu - przy ponownym rozpoznaniu tej sprawy ma już zastosowanie art. 153 P.p.s.a.
Sąd wskazał, że w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, jeżeli wartość wkładu niepieniężnego została znacznie zawyżona w stosunku do jego wartości zbywczej w dniu zawarcia umowy spółki, wspólnik, który wniósł taki wkład oraz członkowie zarządu, którzy wiedząc o tym, zgłosili spółkę do rejestru, obowiązani są solidarnie wyrównać spółce brakującą wartość - art. 175 § 1 k.s.h. Zdaniem Sądu regulacja ta poprzez art. 261 k.s.h., ma także zastosowanie przy podwyższeniu kapitału zakładowego. Oznacza to, iż również zarzut dotyczący zaniechania - na podstawie art. 197 § 1 ord. pod. - powołania przez organ biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości nabycia nieruchomości wraz z rzeczami ruchomymi, nie mógł zostać uwzględniony. Organ odwoławczy dokonując w tym zakresie ustaleń, do czego był zobowiązany w świetle treści art. 112 § 4 ord. pod. obowiązującej do 31 grudnia 2002 r., oparł się na wartościach wynikających z dokumentów księgowych zarówno Pana J. Z., jak również skarżącej spółki.
Ani skarżąca, ani J. Z. nie podnosili w trakcie prowadzonego postępowania, iż wartości którymi się posługiwano przy prowadzeniu swoich ksiąg rachunkowych nie były prawdziwe. Organ podatkowy, w przypadku gdy nie kwestionuje ważności dokumentów które stworzyli i posługiwali się nimi podatnicy, nie ma przesłanek do prowadzenia w tym zakresie postępowania dowodowego.
Mając powyższe na uwadze sąd I instancji oddalił skargę Strony.
Pismem z dnia 25 października 2007 r. skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła:
- - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, a mianowicie art. 145 § 1 pkt.1 lit. a ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz.1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.) w związku z art. 112 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa oraz w związku z art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169 poz. 1387), poprzez zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylenia zaskarżonych decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pomimo wydania ich z naruszeniem przez organy podatkowe art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2002r.), poprzez uznanie, że T. nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa B. J. Z. i w związku z tym ponosi odpowiedzialność podatkową na zasadach odpowiedzialności osób trzecich;
- - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy a mianowicie art. 145 § 1 pkt.1 iit. a P.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylenia zaskarżonych decyzji organu II instancji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, pomimo wydania ich z naruszeniem przez organy podatkowe art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez niepowołanie przez organy podatkowe biegłego na okoliczność ustalenia rzeczywistej wartości nabycia nieruchomości wraz z rzeczami ruchomymi przez T..
Wskazując na powyższe zarzuty Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania oraz kosztów zastępstwa procesowego na rzecz Skarżącej według norm przypisanych.
Pismem z dnia 7 lutego 208 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na powyższą skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie tej skargi jako bezzasadnej, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna podlega oddaleniu, albowiem nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.
Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie przepisów prawa wskazanych w skardze kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 P.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy do koniecznych cech skargi kasacyjnej (art. 176 P.p.s.a.). Przez przytoczenie podstaw kasacyjnych rozumieć należy przede wszystkim dokładne wskazanie podstawy kasacyjnej oraz określenie tych przepisów prawa, które - zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną - zostały naruszone przez sąd wydający zaskarżone orzeczenie. Uzasadnienie skargi kasacyjnej ma zawierać rozwinięcie zarzutów kasacyjnych przez wyjaśnienie, na czym naruszenie polegało i przedstawienie argumentacji na poparcie odmiennej wykładni przepisu, niż zastosowana w zaskarżonym orzeczeniu, lub uzasadnienie zarzutu "niewłaściwego zastosowania" przepisu, zaś w odniesieniu do uchybień przepisom procesowym - wykazanie, że zarzucane uchybienie rzeczywiście mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi być precyzyjne, gdyż - z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienia Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/04, OSP 2005/3, poz. 36).
Sąd kasacyjny nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, że przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 P.p.s.a.), gdyż ten środek odwoławczy cechuje się wysokim stopniem sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Błąd w konstrukcji istotnych elementów skargi kasacyjnej niweczy jej skuteczność.
Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została na podstawie określonej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. na zarzucie naruszenia przepisów postępowania. Strona wskazuje, że sąd I instancji naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej, art. 21 ustawy z 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie uchylenia zaskarżonej decyzji. Jednocześnie z uzasadnienia zarzutów wynika, że autor skargi kasacyjnej naruszenia podanych przepisów dopatruje się w związku z uznaniem, że T. nabył zorganizowaną część przedsiębiorstwa i przyjęciem określonej w decyzji (bez opinii biegłego) proporcji, w jakiej skarżąca spółka odpowiada za zobowiązania J. Z.. Pełnomocnik strony kontestuje zatem ustalenia faktyczne przyjęte przez organy podatkowe w zaskarżonej decyzji a zaakceptowane przez sąd.
Takie przedstawienie zarzutów, wskazuje na traktowanie skargi kasacyjnej jako zwykłego środka odwoławczego, służącego obronie racji stron sporu podatkowego, nie zaś realizacji istoty dwuinstancyjnego postępowania sądowoadministracyjnego.
Przypomnieć należy, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. stanowi proceduralną podstawę działania wojewódzkiego sądu administracyjnego w przypadku uwzględnienia skargi z powodu naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Przepis ten nie został zastosowany przez Sąd I instancji przy wydaniu zaskarżonego wyroku, gdyż podstawą orzeczenia sądu był art. 151 P.p.s.a.
Brak jest w skardze kasacyjnej zarzutu naruszenia art. 191 Ordynacji podatkowej powiązanego z przepisami ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, co oznacza, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie oceny dowodów dokonanej w postępowaniu podatkowym i przyjętej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku.
Wobec tego należy uznać, że podstawy kasacyjne zostały sformułowane wadliwie. Nie można bowiem skutecznie stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania art. 112 § 1 Ordynacji podatkowej - przepisu, który stanowi przepis prawa materialnego - określa obowiązki nabywcy przedsiębiorstwa lub jego części, oraz naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., gdy z uzasadnienia skargi kasacyjnej wynika, że wadliwie zostały ustalone okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania naruszył sąd pierwszej instancji w procesie kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł ocenić, czy sąd pierwszej instancji prawidłowo skonfrontował okoliczności stanu faktycznego z hipotezą normy prawnej podanej w skardze kasacyjnej.
Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie przez sąd w sytuacji, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że strona podważa ustalenia faktyczne nie może stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, wymienionej w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. Obowiązek uwzględnienia skargi przez sąd pierwszej instancji z tego powodu jest konsekwencją zastosowania przez ten sąd innych przepisów postępowania sądowego. Niewskazanie w skardze kasacyjnej żadnego z tych innych przepisów uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu zbadanie, czy przy wydawaniu zaskarżonego wyroku naruszono przepisy postępowania przed sądami administracyjnymi i wyrokowano w sprawie w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny.
Podobnie nieprawidłowo sformułowany jest zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a/ P.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Art. 197 § 1 przewiduje, że w przypadku gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Powołanie biegłego następuje z urzędu, jeżeli opinii biegłego wymagają przepisy prawa podatkowego (§ 2). Jest to zatem przepis dotyczący podatkowego postępowania dowodowego, stosowany nie przez sąd lecz organy administracji podatkowej. Ewentualne stwierdzenie w postępowaniu sądowym jego naruszenia stanowiłoby powód do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. Tego przepisu autor skargi kasacyjnej jednakże nie wymienia.
W tym stanie rzeczy, wobec braku w skardze kasacyjnej prawidłowo sformułowanych zarzutów, które mogłyby służyć skutecznemu podważeniu przyjętego przez Sąd pierwszej instancji za podstawę wyrokowania stanu faktycznego sprawy, nie może być również mowy o naruszeniu wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów dotyczących odpowiedzialności nabywcy przedsiębiorstwa.
Biorąc pod uwagę powyższe, Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do przekonania, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i dlatego na podstawie art. 184 P.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.