Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 maja 2022 r., sygn. akt I FSK 474/19

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 22 października 2018 r., sygn. akt I SA/Bd 377/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, po rozpoznaniu skargi J. spółki z ograniczona odpowiedzialnością w likwidacji z siedzibą w N. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2017 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od kwietnia do września 2016 r., na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm., dalej - "p.p.s.a."), oddalił skargę.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Bydgoszczy w decyzji z dnia 25 września 2017 r. dokonał względem wymienionej spółki rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy miesięczne od kwietnia do września 2016 r. w sposób odmienny od rozliczenia dokonanego w ramach samoobliczenia, a ponadto określił obowiązek zapłaty kwot podatku wykazanych w wystawionych przez stronę fakturach, które nie potwierdzały czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Decyzja została doręczona pełnomocnikowi spółki za pomocą środków komunikacji elektronicznej w dniu 26 września 2017 r.

W dniu 11 października 2017 r. pełnomocnik osobiście złożył w siedzibie organu wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wraz z odwołaniem datowanym na 10 października 2017 r.

W uzasadnieniu wniosku o przywrócenie terminu pełnomocnik podniósł, że wniosek ten składa z daleko posuniętej ostrożności. Jego zdaniem, przedmiotowa decyzja został doręczona po 26 września 2017 r. Z uwagi na problemy techniczne z otwarciem pliku.zip, pełnomocnik – jak stwierdził – udał się do urzędu w celu zapoznania z treścią decyzji, co miało miejsce w dniu 4 października 2017 r. i to ta data powinna być miarodajna dla oceny dochowania terminu do wniesienia odwołania.

Wskazanym na początku postanowieniem z dnia 27 listopada 2017 r., nr 0401-IOV.4103.219.2017, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Organ podkreślił, że nie jest prawdziwe twierdzenie pełnomocnika dotyczące zapoznania z treścią decyzji w siedzibie organu w dniu 4 października 2017 r., gdyż okoliczność ta nie wynika z akt sprawy, zaś Naczelnik Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Skarbowego w Toruniu w piśmie z dnia 25 października 2017 r. wprost wskazał, że pełnomocnik spółki po raz ostatni wnioskował o dostęp do akt sprawy w dniu 20 września 2017 r. Obecnie spółka nie wskazuje, jakiego rodzaju problemy techniczne uniemożliwiły zapoznanie z decyzją przesłaną elektronicznie, stąd twierdzenia w tym zakresie nie zasługują na uwzględnienie.

Organ zaznaczył, że ponieważ z dokumentu Urzędowego Poświadczenia Odbioru (w skrócie – UPO) wynika, że decyzja została doręczona w dniu 26 września 2017 r., to termin 14-dniowy do jej zaskarżenia upływał z dniem 10 października 2017 r., a zatem złożenie odwołania w dniu 11 października 2017 r. nastąpiło z uchybieniem terminu, co obligowało organ do stwierdzenia tego stanu rzeczy na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm., dalej – "O.p.").

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bydgoszczy, sformułowanej w jednostronicowym piśmie spółka zaznaczyła, że wnosi skargę od postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 27 listopada 2017 r., nr 0401-IOV.4103.219.2017 r. i że zaskarżonemu postanowieniu zarzuca naruszenia art. 122 oraz art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich niezbędnych działań i nie zgromadzenie dostatecznej ilości materiału dowodowego w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a ponadto naruszenie art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 O.p. poprzez naruszenie zasady słuszności i sprawiedliwości podatkowej, zasady legalizmu działania organów podatkowych, zasady przeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i zasady nakazującej rozstrzyganie wątpliwości na korzyść podatnika.

Spółka uzupełniła stanowisko w piśmie procesowym nadanym w placówce pocztowej w dniu 12 marca 2018 r., wystosowanym na wezwanie Przewodniczącego o uzupełnienie braku skargi poprzez jej podpisanie lub nadesłanie podpisanego odpisu skargi. Skarżąca podniosła, że decyzja została jej przesłana w formacie zapisu (pliku), który nie był odpowiedni w świetle przepisów ustawy z dnia 17 lutego 2005 r. o informatyzacji działalności podmiotów realizujących zadania publiczne (Dz.U z 2017 poz. 570, ze zm., dalej – "u.i.d.p.p."), a także rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 14 września 2011 r. w sprawie sporządzania i doręczania dokumentów elektronicznych oraz udostępniania formularzy, wzorów i kopii dokumentów elektronicznych (Dz.U. z 2015 r., poz. 971 ze zm., dalej "rozporządzenie w sprawie dokumentów elektronicznych"). Strona podniosła także, że decyzja opatrzona została podpisem osoby nie posiadającej umocowania do podpisywania decyzji, a ponadto decyzja nie zawierała pouczenia co do prawa do odwołania.

W odpowiedzi na skargę organ podatkowy wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalając skargę wskazanym na początku wyrokiem z dnia 24 kwietnia 2018 r. uznał, że nie była zasadna.

Sąd podniósł, że okoliczność doręczenia decyzji w dniu 26 września 2017 r. wynika z UPO i prawidłowo uznał organ, że wniesienie w dniu 11 października 2017 r. odwołania nastąpiło z uchybieniem terminu, skoro termin ten upływał z dniem 10 października 2017 r. Sąd zaznaczył, że podnoszone przez pełnomocnika uwagi dotyczące trudności technicznych w odbiorze decyzji, w istocie dotyczą postanowienia organu odmawiającego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a więc odrębnej sprawy.

Na powyższy wyrok skargę kasacyjną złożyła spółka zaskarżając wyrok ten w całości i wniosła o jego uchylenie w całości oraz uchylenie zaskarżonego postanowienia, a ewentualnie o uchylenie wyroku i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także o zasadzenie zwrotu kosztów postepowania.

Przywołując podstawy z art. 174 pkt 1 i 2 p.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie następujących przepisów:

1. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie postanowienia organu II instancji, pomimo faktu, iż postanowienie zostało wydane z istotnym naruszeniem następujących przepisów, tj. art. 144 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 16 ust. 3 u.i.d.p.p. w zw. z § 2 ust. 2 rozporządzenia w sprawie dokumentów elektronicznych z uwagi, że do pisma z dnia 25 września 2017 r. podpisanego przez A. B. dołączono załącznik w nieprawidłowym formacie danych, tj. w formacie *.*.zip, który to format nie jest przewidziany w załączniku rozporządzenia, a z treścią którego pełnomocnik ani skarżąca nie mogli się zapoznać, a Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie przyjął, że tak dokonana wysyłka dokumentu może być uznana za właściwe doręczenie decyzji;
2. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie postanowienia organu II instancji, pomimo faktu, iż postanowienia zostało wydane z istotnym naruszeniem następujących przepisów tj. art. 144 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 16 ust. 3 u.i.d.p.p. w zw. z § 2 ust. 7 rozporządzenie w sprawie dokumentów elektronicznych z uwagi, że do pisma z dnia 25 września 2017 r. podpisanego przez A. B. dołączono załącznik w nieprawidłowym formacie danych tj. w formacie *.*.zip, który to format nie jest przewidziany w załączniku rozporządzenia, a z treścią którego pełnomocnik ani skarżąca nie mogli się zapoznać;
3. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie postanowienia organu II instancji, pomimo faktu, iż postanowienie zostało wydane z istotnym naruszeniem następujących przepisów, tj. art. 144 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 16 ust. 3 u.i.d.p.p. w zw. z § 2 ust. 7 w zw. z § 43 rozporządzenia w sprawie dokumentów elektronicznych oraz załącznika zawierającego formaty danych, w jakich zapisuje się załączniki dodawane do pism, mimo że załącznik do pisma z dnia 25 września 2017 r. został zapisany w nieprawidłowym formacie danych tj. w formacie *.*.zip który to format nie jest przewidziany w załączniku do rozporządzenia, a z treścią którego pełnomocnik ani skarżąca nie mogli się zapoznać;
4. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie postanowienia organu II instancji, pomimo faktu, iż postanowienie zostało wydane z istotnym naruszeniem następujących przepisów, tj. art. 144 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 16 ust. 3 u.i.d.p.p. w zw. z § 2 ust. 7 w zw. z § 22 ust. 1 i 2 w zw. z § 42 rozporządzenia w sprawie dokumentów elektronicznych oraz załącznika zawierającego formaty danych, w jakich zapisuje się załączniki dodawane do pism, poprzez niedoręczenie pełnomocnikowi pisma które mogło być zwizualizowane bez potrzeby korzystania z komercyjnego oprogramowania z uwagi na niepoprawny format wizualizacja nie mogła zostać dokonana co skutkowało brakiem informacji o układzie, treści i kontekście zapisanych informacji;
5. 5) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie postanowienia organu II instancji, pomimo faktu, iż postanowienie zostało wydane z istotnym naruszeniem następujących przepisów tj. art. 144 § 1 pkt 2 O.p. w zw. z art. 16 ust. 3 u.i.d.p.p. w zw. z § 17 ust. 1 i ust. 2 w zw. z § 18 rozporządzenia w sprawie dokumentów elektronicznych, poprzez sporządzenie dokumentu 2 dnia 25 września 2017 r. i jego podpisanie podpisem elektronicznym przez osobę do tego nieupoważnioną A. B. (PESEL [...]) identyfikator podpisu [...] oraz załączenie załączników w formacie danych innym niż format w jakim zapisuje się załączniki dodawane do pism, a z treścią którego pełnomocnik ani skarżąca nie mogli się zapoznać;
6. 6) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie postanowienia organu II instancji, pomimo faktu, iż postanowienie zostało wydane z istotnym naruszeniem następujących przepisów, tj. art. 223 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niezamieszczenie w piśmie z dnia 25 września 2017 r. pouczenia o prawie wniesienia odwołania do Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Bydgoszczy za pośrednictwem Naczelnika Kujawsko-Pomorskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Toruniu albowiem w piśmie podpisanym przez A. B. takiego pouczenia nie było;
7. 7) art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie postanowienia organu II instancji, pomimo faktu, iż pismo z dnia 25 września 2017 r. zostało wydane z istotnym naruszeniem następujących przepisów, tj. art. 210 § 1 O.p., poprzez niepodanie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, uzasadnienia faktycznego i prawnego, pouczenia o trybie odwoławczym oraz podpisu osoby upoważnionej, albowiem decyzja wysłana i podpisana przez A. B. powyższych elementów nie posiadała, co w sposób rażący naruszyło przepisy prawa procesowego oraz interes strony oraz możliwości złożenia skutecznego odwołania;
8. 8) art. 216 § 1 i art 162 oraz art 163 § 2 O.p., mimo zaistnienia przesłanek do uwzględniania wniosku;
9. 9) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi i nieuchylenie postanowienia organu II instancji, pomimo faktu, iż pismo z dnia 25 września 2017 r. zostało sporządzone z istotnym naruszeniem art. 143 O.p., podczas gdy pisma z dnia 25 września 2017 r. zostały podpisane przez osoby nie posiadające upoważnienia organu do załatwiania spraw w jego imieniu i w ustalonym zakresie a w szczególności do wydawania decyzji, albowiem A. B. nie posiadała takiego upoważnienia i w decyzji nie ma o nim informacji oraz brak jest informacji o udzieleniu takiego upoważnienia dla T. G.;
10. 10) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez brak należytego uzasadnienia zaskarżonego wyroku, które ma charakter ogólnikowy, ograniczony jedynie do przytoczenia poglądów organów podatkowych, a pomijającego szereg okoliczności podnoszonych przez skarżącą, związanych ze zgłoszonymi zarzutami w skardze i w pismach procesowych, co miało istotny wpływ na wynik postępowania tj.: nieprawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy;
11. 11) art. 133 w zw. z art. 134 w zw. z art. 3 § 1 p.p.s.a. i art. 1 § 2 poprzez wydanie wyroku nie na podstawie akt sprawy, a na podstawie odpowiedzi na skargę, a w konsekwencji nierozpoznanie istoty sprawy i zaniechanie przeprowadzenia prawidłowej kontroli legalności wydanego przez organ podatkowy rozstrzygnięcia oraz brak samodzielności jurysdykcyjnej w sprawowaniu kontroli działalności administracji publicznej;
12. 12) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi pomimo naruszenia art. 3 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. polegające na tym, że Sąd I instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej, w związku z podpisaniem decyzji organu I instancji przez A. B. oraz załącznika przez T. G. bez zbadania faktu istnienia pisemnego upoważnienia do podpisania dokumentów w tym decyzji, a także dopuszczalności ewentualnego wydania tego upoważnienia zgodnie z wewnętrznymi regulacjami obowiązującymi w organie i zakresem ewentualnego upoważnienia.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna okazała się zasadna.

Zarzutem najdalej idącym spośród procesowych naruszeń przedstawionych w skardze kasacyjnej, jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., według którego uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpoznana przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zwierać wskazania co do dalszego postępowania.

W skardze kasacyjnej spółka podnosi, że Sąd pierwszej instancji ograniczył się do przytoczenia poglądów organu podatkowego, natomiast pominął okoliczności, jakie podniesione zostały w skardze i pismach procesowych, które podważały stanowisko o prawidłowym doręczeniu decyzji w dniu 26 września 2017 r.

Mając na uwadze uzasadnienie postawionego zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. należy przypomnieć stanowisko, jakie wyrażone zostało w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego, podjętej w składzie 7. sędziów z dnia 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09, gdzie podniesiono, że podstawa prawna rozstrzygnięcia (wyroku) obejmuje wskazanie zastosowanych przepisów prawnych oraz wyjaśnienie przyjętego przez sąd sposobu ich wykładni i zastosowania. Znaczenie procesowe tego elementu uzasadnienia uwidacznia się w tym, że ma on dać rękojmię, iż sąd dołożył należytej staranności przy podejmowaniu rozstrzygnięcia; ma umożliwić sądowi wyższej instancji ocenę, czy przestanki, na których oparł się sąd niższej instancji, są trafne; ma w razie wątpliwości umożliwić ustalenie granic powagi rzeczy osądzonej i innych skutków prawnych wyroku.

Z kolei w wyroku z dnia 25 maja 2010 r., sygn. akt I FSK 911/09, Naczelny Sąd Administracyjny zauważył, ze jakkolwiek czynność procesowa sporządzenia pisemnego uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpływać na to rozstrzygniecie jako na wynik sprawy, niemniej tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez ten sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

Z powyższego wynika więc, że orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie będzie się poddawało kontroli instancyjnej wówczas, gdy pozbawione będzie obligatoryjnych elementów (np. nie będzie przedstawiało stanu sprawy, albo tez nie będzie wskazywało, czy też wyjaśniało podstawy prawnej rozstrzygnięcia), a także wówczas, gdy wymagane elementy będą obecne, jednakże obejmować będą treści podane w sposób niejasny czy też nielogiczny, uniemożliwiający jednoznaczne ustalenie stanu faktycznego i prawnego, stanowiącego podstawę kontrolowanego orzeczenia Sądu (por. wyroki NSA: z dnia 15 czerwca 2010 r., sygn. akt II OSK 986/09 i z dnia 12 marca 2015 r., sygn. akt I OSK 2338/13).

Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie spełnia wymogów i standardów, o których stanowi art. 141 § 4 p.p.s.a. W szczególności należy podzielić zapatrywanie skarżącej spółki, że analiza okoliczności faktycznych oraz rozważania prawne Sądu mają charakter ogólnikowy, powtarzają tezy organu i nie odnoszą się do argumentacji spółki prezentowanej w pismach procesowych. Skarżąca kwestionowała zarówno poprawność formatu pliku zawierającego treść decyzji (zip), jak i skuteczność elektronicznego podpisania decyzji. Do problemów tych nie odniósł się Sąd w zaskarżonym wyroku, poprzestając zasadniczo na stwierdzeniu, że w aktach administracyjnych zalega UPO dotyczące spornej decyzji i że wynikająca z tego okoliczność daty doręczenia dokumentu (decyzji) jest przesądzająca dla wyniku sprawy. Ponadto Sąd odniósł się do argumentacji wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co nie było istotą tej sprawy.

Należy zatem zauważyć, że stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania immanentnie związane jest uznaniem prawidłowości doręczenia decyzji, to jest wejściem jej do obrotu prawnego. Z przepisu art. 212 O.p. wynika, że - co do zasady - organ podatkowy, który wydał decyzję jest nią związany od chwili jej doręczenia. Moment skutecznego doręczenia decyzji ma podwójne znaczenie. Po pierwsze, z tą chwilą decyzja zaczyna wiązać organ, który ją wydał i jednocześnie od tego momentu może zostać zaskarżona we właściwy sposób (art. 220 § 1 i art. 223 § 2 pkt 1 O.p.).

Należy odnotować, że stwierdzenie nieprawidłowości doręczenia decyzji (niedoręczenia) przy równoczesnym wniesieniu przez stronę odwołania, nie może prowadzić do stwierdzenia uchybienia terminowi do odwołania (art. 228 § 1 pkt 2 O.p.), lecz pociąga za sobą obowiązek stwierdzenia niedopuszczalności odwołania (art. 228 § 1 pkt 1 O.p.). Podnoszone przez stronę w postepowaniu przed Sądem pierwszej instancji kwestie prawidłowości podpisu decyzji (także w aspekcie podpisu elektronicznego) oraz formatu załącznika do pisma (decyzji) nie zostały przez Sąd ocenione, który w istocie zignorował podniesione zarzuty. W sytuacji zatem, w której Sąd poniechał oceny zaskarżonego postanowienia w kontekście podniesionych zarzutów, które nie mają pośledniego charakteru - doszło do sytuacji, w której zaskarżony wyrok nie poddaje się kontroli instancyjnej.

Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O zwrocie kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a.

Elżbieta Olechniewicz Zbigniew Łoboda Ryszard Pęk sędzia del. WSA sędzia NSA sędzia NSA