Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 7 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Po 805/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu skargi A. M. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 2 czerwca 2006 r., Nr [...] w przedmiocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od stycznia do marca, od czerwca do września i grudzień 2002 r. oraz od maja do lipca i wrzesień 2003 r. oraz do przeniesienia na następny miesiąc za wrzesień 2003 r., jak również poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 27 lutego 2003 r. oraz orzekł, że wstrzymuje wykonanie powyższych decyzji do chwili uprawomocnienia się wyroku.
W uzasadnieniu Sąd I instancji opisał dotychczasowy przebieg sprawy, który przedstawiał się w sposób następujący.
W wyniku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez organy skarbowe u skarżącego stwierdzono, że strona w sposób nieprawidłowy dokonywała odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych jak również faktur wystawionych za raty leasingowe od samochodu, tj. dokonywała tego odliczenia w miesiącu otrzymania faktur lub później, zamiast w miesiącu, kiedy przypadał termin ich płatności. Ze względu na powyższe, zdaniem organów podatkowych, doszło do naruszenia przez stronę art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, zgodnie z którym obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę naliczonego następuje nie wcześniej niż w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny.
Jednocześnie organy podatkowe obu instancji uznały, że doszło do naruszenia § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245), który obowiązywał do 25 marca 2002 r. oraz § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 26, poz. 268 ze zm.), w myśl których to przepisów podatnik, który otrzymał fakturę potwierdzającą nabycie towarów i usług dotyczącą usług telekomunikacyjnych może obniżyć podatek należny o naliczony, określony w tej fakturze, w miesiącu, w którym przypada termin płatności określony w tej fakturze.
Na powyższe decyzje wniesiono skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu,
Po zbadaniu skargi Sąd I instancji doszedł do przekonania, że jest ona zasadna.
Powołując się na zasadę oficjalności oraz mając na względzie zakaz reformationis in peius Sąd uznał, że wydane decyzje naruszyły obowiązujące materialne prawo podatkowe i nie mogą ostać się w obrocie prawnym.
W ocenie Sądu nie sposób przyjąć, by skarżący nieprawidłowo dokonywał odliczeń podatku naliczonego z faktur dokumentujących nabycie usług telekomunikacyjnych za 2002 r. Sąd zauważył, że zgodnie z treścią art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT obniżenie kwoty podatku należnego mogło w 2002 r. nastąpić nie wcześniej aniżeli w rozliczeniu za miesiąc, w którym podatnik VAT otrzymał fakturę i nie później niż w rozliczeniu za miesiąc następny. Natomiast przepis wykonawczy § 42 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., a następnie § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. zostały wydane bez wyraźnego upoważnienia ustawowego, co stoi w kolizji z normą art. 92 Konstytucji RP.
Sąd podkreślił, że dopiero z dniem 26 marca 2002 r. został dodany w art. 19 ustawy o VAT ust. 5, w którym upoważniono Ministra Finansów do określania, w drodze rozporządzenia innych, niż określone w ust. 3 terminy obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w ust. 1, uwzględniając w szczególności specyfikę wykonywania niektórych czynności oraz stosowania technik dokumentowania rozliczeń w obrocie gospodarczym. Z tego względu Sąd pominął powyższe regulacje przepisów wykonawczych Ministra Finansów, na których oparte zostały decyzje organów w kwestii rozliczeń usług telekomunikacyjnych za poszczególne miesiące 2002 r., gdyż nie mogły one zmieniać regulacji ustawowej wynikającej z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT w zakresie terminu rozliczenia podatku naliczonego.
Odnosząc się do rozliczania przez podatnika podatku naliczonego z faktur VAT w późniejszych terminach (faktur wystawionych za raty leasingowe) Sąd zwrócił uwagę, że w regulacji prawnej obowiązującej od dnia 26 marca 2002 r. w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT wyeliminowano poprzednią regulację prawną mówiącą o tym, że uchybienie terminom określonym w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT powoduje utratę przez podatnika prawa do dokonania odliczenia podatku. Przepis ten został zastąpiony regulacją mówiącą wprost o prawie podatnika do autokorekty deklaracji rozliczeniowej w ciągu roku, licząc od dnia pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym podatnik nabył prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Ustawa odnosi się zatem do takich sytuacji jak skarżącego, w której składa on deklaracje VAT, ale nie wykazuje w nich podatku naliczonego za właściwe okresy, robi to nieprawidłowo dopiero w deklaracjach dotyczących następnych okresów podatkowych (mieszczą się one jednak w okresie 1 roku).
Sąd zaprezentował pogląd wyrażony w wyroku WSA w Warszawie z dnia 14 października 2005 r., sygn. akt III SA/Wa 2006/05, zgodnie z którym nawet gdy podatnik dokonał przedwczesnego odliczenia podatku naliczonego to posiada prawo, w związku z wykazaniem woli obniżenia podatku należnego o ten podatek, do ujęcia go w rozliczeniu za okres otrzymania faktury lub w okresie następnym i organ podatkowy jest zobowiązany do uwzględnienia takiego spornego podatku naliczonego w rozliczeniu za ten miesiąc. Zdaniem Sądu ta reguła powinna tym bardziej znaleźć zastosowanie w sprawie skarżącego, którego wskutek nieprzemyślanych do końca oraz lawinowych zmian przepisów prawnych dotyczących podatku VAT trudno do końca obarczać negatywnymi konsekwencjami zasady ignorantia iuris nocet.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu. Działając na podstawie art. 173 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wyrok zaskarżono w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego oraz przepisów prawa procesowego, tj.:
- - naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w roku 2002 i 2003, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że do ustalonego stanu faktycznego w zakresie faktur dotyczących rat leasingowych błędnie nie zastosowano tego przepisu;
- - naruszenie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w związku z § 40 ust. 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na tym, że do ustalonego stanu faktycznego w zakresie faktur dot. Tzw. mediów, błędnie nie zastosowano tego przepisu;
- - naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a. wskazując, iż uchybienie to miało istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez wydanie orzeczenia, które nie spełnia wymogów tego przepisu.
Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu, względnie uchylenie wyroku i rozpoznanie sprawy oraz zasądzenie kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego.
W uzasadnieniu podstaw kasacyjnych wywodzono, że w zakresie spłaty rat leasingowych treść art. 19 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2002 i 2003 roku była jasna i nie budząca wątpliwości, a podatnik nie dochował przewidzianych w przepisie terminów obniżenia kwoty podatku należnego.
Natomiast w odniesieniu do usług telekomunikacyjnych podatnik dokonywał odliczeń podatku naliczonego w miesiącach otrzymywania tych faktur, a nie w miesiącach wymagalności zapłaty, czyli przedwcześnie i niezgodnie z § 42 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 22 listopada 1999 r. oraz późniejszym § 40 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 22 marca 2002 r.
Dalej wnoszący skargę kasacyjną stwierdził, że rzeczywiście pierwszy z przepisów, tj. § 42 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 22 listopada 1999 r. został wydany bez wyraźnego upoważnienia ustawowego i z tego też powodu można ewentualne kwestionować podstawę rozstrzygnięcia co do rozliczeń za styczeń, luty i marzec 2002 r. Natomiast ustawą z dnia 15 lutego 2002 r. o zmianie ustawy o podatku VAT wprowadzono zmianę zawierającą delegację do ministra finansów do określania w drodze rozporządzenia innych terminów obniżania podatku należnego, a zatem przepis § 40 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego z 22 marca 2002 r. został wydany na mocy upoważnienia ustawowego. Dlatego w ocenie autora skargi kasacyjnej niczym nieuzasadnione jest twierdzenie Sądu zawarte w uzasadnieniu wyroku (str.
7) o braku takowego upoważnienia. Ponadto niesłusznie zdaniem organu Sąd wskazuje, że wobec wyeliminowania od dnia 26 marca 2002 r. regulacji powodującej utratę przez podatnika prawa do dokonania odliczeń oraz wprowadzenia w art. 19 ust. 3b ustawy o VAT prawa do autokorekty deklaracji regulacje te winny mieć zastosowanie wobec podatnika w przedmiotowej sprawie. Regulacje miałyby zastosowanie gdyby podatnik złożył deklaracje korygujące, jednakże podatnik nie skorzystał z tego prawa, a organ nie miał podstaw, aby czynić to za niego.
Dalej pełnomocnik organu odwoławczego podkreślił, że efektem stwierdzenia błędnego rozliczenia podatku VAT przez podatnika było dokonanie przez urząd skarbowy rozliczenia w sposób prawidłowy. Jednocześnie uwzględniając wyrażoną przez podatnika wolę odliczenia podatku organ przywrócił to odliczenie w miesiącach, w których przypadał przewidziany prawem termin odliczenia podatku. Nie można więc mówić o negatywnych konsekwencjach dla podatnika.
Odnosząc się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania stwierdzono, że Sąd podając jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. nie wskazał, który konkretnie przepis proceduralny został przez organy naruszony, a stanowi to niezbędny wymóg uzasadnienia wyroku. Ponadto Sąd nie zawarł wskazań co do sposobu postępowania przez organy przy ponownym rozpatrywaniu sprawy, nakazując jedynie, aby organ oceniając jedynie legalność odliczeń podatku naliczonego oparł się na regule wynikającej z art. 19 ust. 3 ustawy o VAT. Tymczasem w ocenie wnoszącego skargę kasacyjną organ nie może uwzględnić powyższych wskazań, bowiem od marca 2002 r. obowiązywał § 40 ust. 4 rozporządzenia wykonawczego, mający przymiot konstytucyjności i określający termin rozliczeń podatku VAT z określonych faktur w sposób odmienny od określonego w art. 19 ust. 3 ustawy o VAT.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Trafny jest zarzut naruszenia art. 141 § 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, gdyż Wojewódzki Sąd Administracyjny powołując jako podstawę rozstrzygnięcia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie wskazał żadnego przepisu procesowego naruszonego przez organ. Skoro art. 141 § 4 wymaga by w uzasadnieniu zawrzeć podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie, to należy przez to rozumieć wskazanie nie tylko normy z art. 141 § 1 pkt 1, lecz także przepisu regulującego postępowanie organu, którego naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Brak takiego przepisu uniemożliwia kontrolę rozumowania Sądu I instancji zarówno organowi jak i Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu.
Trafny jest także zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego. W szczególności nie można podzielić zapatrywania Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego co do braku prawidłowego upoważnienia ustawowego do wydania przez Ministra Finansów rozporządzenia wykonawczego z dnia 22 marca 2002 r. Rację ma strona skarżąca, że za okresy rozliczeniowe po tej dacie należy stosować wymienione rozporządzenie, gdyż ustawa z dnia 15 lutego 2002 r., która weszła w życie 26 marca 2002 r. zawierała już prawidłowe upoważnienie do zmiany terminów rozliczania faktur za media.
Także argumentacja Sądu I instancji odnosząca się do rozliczenia przez podatnika faktur w innych niż przewidziane w ustawie okresach nie opiera się na racjach jurydycznych, a na pozaprawnych przesłankach. Dlatego nie można na ich podstawie podzielić zarzutu braku legalności, jaki pod adresem organów podatkowych sformułował Sąd I instancji.
Z tego względu za uzasadnione należy uznać zarzuty naruszenia prawa materialnego.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 oraz art. 203 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.