Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 18 czerwca 2009 r., sygn. akt I FSK 477/08

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z dnia 24 września 2007 r., sygn. akt III SA/Gl 14/07 – w sprawie ze skargi A. D. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "C." w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 października 2006 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług (interpretacji prawa podatkowego) – uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 18 maja 2006 r. nr [...].
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe w niniejszej sprawie.
4. 1.3. Zaskarżoną decyzją z dnia 19 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 14b § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (j.t.: Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., powołanej dalej jako "O.p.") odmówił uchylenia i zmiany postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia 18 maja 2006 r.
5. 1.4. Wnioskiem z dnia 17 lutego 2006 r. podatnik zwrócił się do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w trybie art. 14a O.p., o wydanie pisemnej interpretacji co do ustalenia:
6. - czy kompensata lub cesja zakupionych wierzytelności, które następnie zostały skompensowane ze zobowiązaniami wynikającymi z zawartych umów przedwstępnych nabycia określonych nieruchomości winna być wykazana w deklaracji VAT-7 w poz. 20;
7. - czy dokonana kompensata lub cesja winna być udokumentowana fakturą VAT lub faktura wewnętrzną i kto w takim przypadku jest nabywcą usługi,
8. - czy podstawę opodatkowania stanowi cała wartość nominalna dokonanej kompensaty, czy różnica pomiędzy kwota nabycia a kwotą dokonanej kompensaty.

Przedstawiając własne stanowisko wnioskodawca stwierdził, że cesja wierzytelności w świetle uregulowań art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., Nr 54, poz. 535 ze zm., powołana dalej jako "u.p.t.u.") stanowi świadczenie usług pośrednictwa finansowego korzystające ze zwolnienia od podatku VAT (poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy). Tylko w przypadku zawarcia cesji na podatniku ciąży obowiązek wystawienia faktury VAT potwierdzającej tę czynność, a w przypadku kompensaty wierzytelności następuje potracenie wzajemnych zobowiązań. Kompensata nie stanowi obrotu w rozumieniu art. 29 u.p.t.u., gdyż nie występuje tu świadczenie usług ani dostawa towarów.

1. 1.5. Postanowieniem z dnia 18 maja 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał powyższe stanowisko podatnika za nieprawidłowe.

Stwierdził, że w opisanym stanie faktycznym mamy do czynienia z obrotem wierzytelnościami, zawartym w katalogu usług określonym jako pośrednictwo finansowe. Usługi te, co do zasady korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. w związku z poz. 3 załącznika nr 4 do ustawy (Sekcja J ex 65-67) z wyłączeniem usług ściągania długu oraz faktoringu. Uznał, iż w przedmiotowej sprawie w przedmiotowej sprawie wnioskodawca dokonuje czynności faktoringu, gdyż wyręcza klienta w czynnościach zmierzających do odzyskania długu, a kompensata jest tylko sposobem umarzania wierzytelności wzajemnych. Stwierdził zatem, że: czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem VAT według stawki 22 %; podatnik jako podatnik VAT czynny z tytułu cesji wierzytelności zobowiązany jest do wystawienia faktury VAT, oraz że podstawą opodatkowania będzie różnica między wartością nominalną, a ceną zapłaconą przez nabywcę. Postanowienie zostało doręczone wnioskodawcy w dniu 22 maja 2006 r.

1. 1.6. Od powyższego postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego odwołanie złożył pełnomocnik wnioskodawcy, wnosząc o jego uchylenie i zarzucając organowi skarbowemu naruszenie prawa materialnego oraz procesowego. Nie zgodził się ze stwierdzeniem, że świadczy usługi faktoringu, szeroko w tym zakresie argumentując.

1. 1.7. Decyzją z dnia 19 października 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmówił uchylenia i zmiany przedmiotowego postanowienia. Nie podzielił on argumentacji zażalenia, podzielił natomiast stanowisko organu I instancji, że w omawianej sprawie do czynienia mamy z usługą faktoringu, niepodlegającą zwolnieniu na podstawie art. 43 u.p.t.u. W tym aspekcie dodatkowo, organ odwołał się do przepisów art. 13(B) (d) (3) VI Dyrektywy Rady z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw członkowskich, dotyczących podatków obrotowych -wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EEC – powołanej dalej jako "VI Dyrektywa").
2. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
3. 2.1. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik spółki, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z 18 maja 2006 r., zarzucił organowi podatkowemu naruszenie:
4. - art. 43 ust. 1 pkt 1 (załącznik nr 4 poz. 3 pkt 5) u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że zakup przez skarżącego wierzytelności w celu ich kompensaty z własnymi istniejącymi zobowiązaniami wobec dłużników takiej wierzytelności stanowi świadczenie usługi w faktoringu wobec cedenta;
5. - art. 13 (B) (d) (3) VI Dyrektywy poprzez błędną jego wykładnię i zastosowanie dla czynności opisanej wyżej;
6. - art. 11 (A) ust. 1 pkt a VI Dyrektywy poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, iż podstawą opodatkowania usług faktoringu jest różnica pomiędzy wartością nominalną cedowanej wierzytelności a cena zapłacona za nabywcę,
7. - art. 14a § 3 O.p. i art. 2 i art. 27 Konstytucji poprzez uznanie stanowiska skarżącej za nieprawidłowe i oparcie go o wyrok ETS nieprzetłumaczony na język polski i bez udostępnienia jego treści skarżącemu.

1. 2.2. W uzasadnieniu skargi jej autor wskazał, iż za usługi ściągania długu oraz faktoringu nie można uznać obrotu wierzytelnościami w celu ich dalszej odsprzedaży lub w celu windykacji, gdyż mamy tu do czynienia z przelewem wierzytelności (cesją) polegającą na przeniesieniu wierzytelności z dotychczasowego majątku wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej miedzy zbywcą wierzytelności (cedentem), a jej nabywcą (cesjonariuszem). Taka umowa od strony podatkowej podlega opodatkowaniu VAT od strony czynności sprzedaży, a zatem u cedenta, a nie cesjonariusza. Podatnik podtrzymał pogląd, że sprzedaż wierzytelności, nabytej uprzednio w celu dalszej odsprzedaży czyli na własny rachunek na podstawie umowy przelewu wierzytelności wykonywana na rzecz podmiotów posiadających wierzytelności ujęte w PKWiU 65.23.10 jest zwolniona od podatku VAT na mocy pozycji 3 załącznika nr 4 do u.p.t.u.

1. 2.3. Zarzucił organowi, że w swoich rozważaniach prawnych dotyczących usługi ściągania długu i faktoringu pominął konieczność występowania usługi, czyli musi być usługodawca, usługobiorca oraz zapłata za jej wykonanie. W przypadku zbywania wierzytelności taka sytuacja nie występuje, gdyż podatnik wykonuje przysługujące mu prawo własności.

1. 2.4. Dodatkowo w piśmie z dnia 26 czerwca 2007 r. stanowiącym uzupełnienie skargi pełnomocnik skarżącego zarzucił naruszenie art. 14b O.p. oraz obrazę art. 145 § 2 O.p. przez utrzymanie w mocy postanowienia, które zostało doręczone stronie z pominięciem ustanowionego pełnomocnika. Przy czym, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, wyraził pogląd, iż datą wydania decyzji jest data doręczenia. Wobec tego, w przedmiotowej sprawie postanowienie zostało doręczone stronie po upływie wskazanych w ustawie 3 miesięcy, co powinno skutkować jego unieważnieniem.

1. 2.5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wnosił o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodatkowo wyjaśnił, iż istotnie postanowienie zostało doręczone 22 maja 2006 r., jednakże z zachowaniem terminu, gdyż 20 maja 2006 r. była sobota, a pierwszym dniem roboczym i ostatnim do doręczenie postanowienia był poniedziałek 22 maja 2006 r. Organ nie podzielił również zarzutu co do uchybienia przepisom o doręczeniu, gdyż wniosek o interpretację złożył A. D., bez wskazania pełnomocnika do reprezentowania jego interesów.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Sąd pierwszej instancji uznał, że skarga jest zasadna.

1. 3.2. Sąd w głównych motywach powziętego rozstrzygnięcia wskazał, iż zaskarżona decyzja oraz poprzedzające ją postanowienie, jako wydane z naruszeniem prawa nie może ostać się w obrocie prawnym.

1. 3.3. Analizując w kontekście niniejszej sprawy przepisy art. 14b § 5 pkt 1 O.p. w zw. z art. 14 a tejże ustawy Sąd stwierdził, że organ podatkowy I instancji dokonując interpretacji prawa podatkowego wyjaśnił stan faktyczny sprawy i słusznie uznał, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku jest przedstawiony wyczerpująco i w odniesieniu do niego dokonał interpretacji prawa podatkowego. Organ podatkowy nie wzywał podatnika do uzupełnienia wniosku, a zatem był zobowiązany dokonać żądanej interpretacji do dnia 20 maja 2006 r.

1. 3.4. Następie, w aspekcie zagadnień stanowiących przedmiot wniosku, Sąd wskazał, podzielając pogląd strony, iż niezależnie czy mamy do czynienia z faktoringiem właściwym czy niewłaściwym, to jego istotą jest, że faktor nabywa wierzytelności bez prawa powrotnego przeniesienia ich na faktoranta z przejęciem ryzyka wypłacalności dłużnika, bądź bez jego przejęcia. Wskazuje to, iż zasadniczym celem tej usługi jest finansowanie faktora (zbywcy), a nie windykacja nabytych wierzytelności. Jednocześnie pod pojęciem obrotu wierzytelnościami rozumie się zakup wierzytelności w celu ich windykacji we własnym zakresie lub dalszej odprzedaży. Mieści się w tym pojęciu cesja wierzytelności, która polega na przeniesieniu wierzytelności z majątku dotychczasowego wierzyciela do majątku osoby trzeciej na mocy umowy zawartej między zbywcą wierzytelności - cedentem a jej nabywcą - cesjonariuszem dłużnika. Zauważył przy tym, iż wszystkie elementy cesji zawiera instytucja faktoringu właściwego, jednakże faktoring obejmuje ponadto szereg innych czynności, które już nie wiążą się bezpośrednio z samym przelewem wierzytelności, jak prowadzenie ksiąg, monitoring sytuacji prawno-ekonomicznej, itp.

Na tej podstawie, Sąd sformułował następujący wniosek: każda usługa obrotu wierzytelnościami mieści się w pojęciu faktoringu, lecz usługami faktoringowymi są jedynie te usługi obrotu wierzytelnościami, które wyróżniają się stałymi powiązaniami prawnymi pomiędzy faktorantem (przedsiębiorcą - zbywcą wierzytelności) a faktorem, co najczęściej wynika z umów długoterminowych pomiędzy tymi podmiotami, które w związku z tym nakładają na faktora dodatkowe obowiązki w stosunku do faktoranta, oprócz nabycia wierzytelności (finansowania zbywcy) w celu ich windykacji we własnym zakresie lub w celu dalszej odprzedaży.

1. 3.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał również, iż w przedmiotowej sprawie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 i 190 O.p., organ podatkowy nie dokonał analizy umów cesji przedstawionych przez podatnika wraz z wnioskiem. Tym samym, nie dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności usług objętych pytaniem. W konsekwencji uznał, że wnioskodawca świadczy usługi faktoringu, w sytuacji gdy można mówić tylko o usługach obrotu wierzytelnościami, co trafnie wywodził pełnomocnik strony.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Powyższy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach w całości zaskarżył Dyrektor Izby Skarbowej w K. reprezentowany przez pełnomocnika – radcę prawnego. Skargę kasacyjną oparto na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., powołana dalej jako "P.p.s.a.") zarzucając wyrokowi naruszenie przepisów postępowania tj.:
4. 1) art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez:
5. - wewnętrzną sprzeczność stanowiska Sądu zaprezentowanego w uzasadnieniu polegającą na przyjęciu, iż "organ podatkowy I instancji dokonując interpretacji prawa podatkowego wyjaśnił stan faktyczny sprawy i słusznie uznał, że stan faktyczny przedstawiony przez stronę we wniosku jest przedstawiony wyczerpująco i w odniesieniu do niego dokonał interpretacji prawa podatkowego"(str. 9 wyroku), a następnie stwierdzeniu, iż stan faktyczny nie został jednak wyczerpująco ustalony, gdyż "w przedmiotowej sprawie, wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 187 § 1 i 190 O.p., organ podatkowy nie dokonał analizy umów cesji przestawionych przez A. D. wraz z wnioskiem. Tym samym nie dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności usług objętych pytaniem," (str. 11-12 wyroku);
6. - brak w uzasadnieniu wyroku wskazania co do dalszego postępowania;
7. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 2, § 3 i § 5 oraz art. 14b § 5 O.p. (w brzmieniu obowiązującym do dnia 30.06.2007 r.) poprzez stwierdzenie, iż na organie podatkowym wbrew brzmieniu ww. przepisów Ordynacji podatkowej ciążył obowiązek zastosowania art. 187 § 1 i art. 190 O.p., a poprzez niewypełnienie tego obowiązku organ nie dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego materiału dowodowego. Tymczasem zastosowanie wskazanych powyżej przepisów Ordynacji podatkowej zarówno na etapie wydawania pisemnej interpretacji jak i w toku ponownego rozpatrzenia sprawy na skutek uchylającego wyroku Sądu (gdyby przyjąć, iż w stwierdzeniu Sądu zawartym w uzasadnieniu "organ podatkowy ponownie rozpatrując sprawę winien uwzględnić powyższe rozważania sądu" (str. 12 wyroku) znajdują się jednak wskazania co do dalszego postępowania) doprowadziłoby do rażącego naruszenia prawa przez organ podatkowy, gdyż przepisy art. 187 § 1 i art. 190 O.p., nie mają zastosowania w trybie wydawania przez organy podatkowe pisemnych interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnych sprawach.

Jednocześnie autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż powyższe uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby stanowisko Sądu nie było wewnętrznie sprzeczne i nie nakazywało organowi podatkowemu stosowania przepisów art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej, a nadto zawierało aprobującą ocenę dotychczasowych działań organu podatkowego mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę. Ponadto, uzasadnienie wyroku uwzględniające skargę powinno określać wskazania co do dalszego postępowania, tak by w ponownym postępowaniu umożliwić organowi podatkowemu usunięcie uchybień prawa z powodu których uchylono decyzje. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd nie zawarł wskazań co do dalszego postępowania.

1. 4.2. We wnioskach skargi kasacyjnej zawarto żądanie o uchylenie, na zasadzie art. 185 § 1 P.p.s.a., w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie na podstawie art. 203 pkt 2 P.p.s.a. od skarżącego kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych.

1. 4.3. Uzasadniając skargę kasacyjną pełnomocnik organu, wskazał przede wszystkim, iż Sąd powołując się na zapis art. 14a O.p. zarzucił organowi podatkowemu, iż nie wykonał obowiązku wynikającego z art. 187 § 1 i art. 190 O.p. i nie dokonał prawidłowej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Tymczasem, w postępowaniu interpretacyjnym organy podatkowe rozpoznają sprawę w granicach zakreślonych przez samego wnioskodawcę treścią złożonego przez niego wniosku obejmującego zarówno stan faktyczny jak i jego stanowisko w sprawie. Nie są natomiast uprawnione do analizowania i oceny załączonych do wniosku o wydanie pisemnej interpretacji umów zawartych między stronami oraz innych dokumentów przedkładanych przez wnioskodawców. W postępowaniu interpretacyjnym nie może on gromadzić żadnego materiału dowodowego, a zatem nie może również dokonywać jego oceny. Stąd, zastosowanie przez organ podatkowy w trybie wydawania interpretacji prawa przepisów art. 187 § 1 i art. 190 Ordynacji podatkowej stanowiłoby rażące naruszenie prawa, również w kontekście dyspozycji art. 153 P.p.s.a.

1. 4.4. Odpowiedzi na skargę kasacyjną strona przeciwna nie złożyła.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie są trafne sformułowane w niej zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 2, § 3, § 5 i art. 14b § 5 O.p. w brzmieniu obowiązującym do 30 czerwca 2007 r. oraz art. 187 § 1 i art. 190 O.p.

1. 5.2. Przede wszystkim wyrok Sądu pierwszej instancji nie jest wewnętrznie sprzeczny ze względów wskazanych w zarzutach skargi kasacyjnej. Sąd ten bowiem był uprawniony do stwierdzenia, że organy podatkowe wydały sporną interpretację w oparciu o wyczerpująco przedstawiony przez stronę w jej wniosku stan faktyczny, a mimo to dopuściły się naruszenia art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (z kontekstu zdania na stronie 11 uzasadnienia wyroku wynika jednoznacznie, że ma w nim miejsce oczywista omyłka pisarska, gdyż niewątpliwie Sądowi chodziło o art. 191 O.p., określający zasadę swobodnej oceny dowodów w postępowaniu podatkowym, a nie wskazany art. 190 O.p. stanowiący realizację zasady zapewnienia stronie czynnego udziału w postępowaniu).

Zgodnie bowiem z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a stosownie do art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W świetle zatem treści art. 187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy podatkowy w niniejszej sprawie uczyniły zadość pierwszej części dyspozycji tegoż przepisu, dokonując zebrania całego materiału do wydania interpretacji w oparciu o okoliczności przedstawione przez wnioskodawcę, uchybiły jednak drugiej części tej dyspozycji – nierozpatrując w sposób wyczerpujący całego przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego sprawy. Doprowadziło to zdaniem Sądu do wydania przez organy podatkowe wadliwej interpretacji podatkowej, zgodnie z którą wnioskodawca świadczy podlegające opodatkowaniu usługi faktoringu, podczas gdy świadczy usługi obrotu wierzytelnościami zwolnione od podatku od towarów i usług na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Z tych też względów z uzasadnienia Sądu pierwszej instancji wynika jednoznacznie, że uznał on, iż przez wadliwą ocenę materiału dowodowego sprawy, stanowiącą naruszenie przepisów postępowania - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. (omyłkowo wskazano art. 190 O.p.), doszło do wydania interpretacji podatkowej naruszającej art. 43 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., czyli naruszającej prawo materialne. Stąd też Sąd pierwszej instancji jako podstawę uchylenia zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającego ją postanowienia organu pierwszej instancji wskazał art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. Stwierdzając zatem, że wydana interpretacja narusza prawo materialne ze względów wskazanych w uzasadnieniu wyroku, Sąd pierwszej instancji nie naruszył art. 141 § 4 P.p.s.a. nakazując organowi podatkowemu – w ramach wytycznych – uwzględnienie jedynie rozważań Sądu zawartych w uzasadnieniu wyroku, co oznacza wydanie interpretacji uznającej stanowisko podatnika za prawidłowe.

1. 5.3. W świetle powyższego zarzuty skargi kasacyjnej nie zasługują na uwzględnienie, gdyż orzeczenie Sądu pierwszej instancji nie narusza przepisów postępowania wskazanych w tych zarzutach.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a.

Wniosek pełnomocnika A. D. w przedmiocie zasądzenia kosztów postępowania kasacyjnego został oddalony, gdyż nie wykazano, aby przez stronę zostały poniesione jakiekolwiek koszty tegoż postępowania w rozumieniu art. 205 § 1 P.p.s.a.