Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 22 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 478/12

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2011 r., sygn. akt I SA/Bd 493/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 10 maja 2011 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. Sąd pierwszej instancji wskazał, że przeprowadzono u skarżącego postępowanie kontrolne w zakresie niezgłoszonej do opodatkowania działalności gospodarczej w podatku od towarów i usług. Na podstawie zebranego materiału dowodowego Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. wydał w dniu 15 października 2010 r. decyzję określającą stronie wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r., tj. styczeń, luty, marzec i październik. Podstawą rozstrzygnięcia było uznanie przez organ, że prowadzona przez stronę działalność polegająca na kupnie i sprzedaży (po podzieleniu na mniejsze) niezabudowanych działek spełniała przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT), a dokonane dostawy gruntów nie korzystały ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT.
3. 2.2. Decyzją z dnia 10 maja 2011r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w zakresie miesiąca stycznia 2008r. i określił wysokość zobowiązania za ten miesiąc; w pozostałej części utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Zdaniem organu ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że działalność strony spełniała przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu przepisu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Podatnik w latach 2004-2008 dokonał nabycia nieruchomości położonych w 17 miejscowościach, na terenie 14 gmin. W okresie od 1 stycznia 2008 r. do 31 grudnia 2008 r. dokonał zbycia siedmiu działek o łącznej powierzchni 1,5484 ha oraz udziałów o łącznej powierzchni 0,2156 ha, za łączną kwotę 184.574,00 zł. Prowadzone postępowanie jednoznacznie wykazało, że dokonywał sprzedaży i zakupu kolejnych terenów, ich podziału, składał wnioski o zmianę przeznaczenia w planach zagospodarowania przestrzennego zakupionych gruntów. Ogłaszał swoją działalność na stronach internetowych, oferował również pomoc w znajdowaniu innych nieruchomości gruntowych.

Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało, że strona dokonywała dostawy terenów budowlanych oraz przeznaczonych pod zabudowę, położonych w miejscowości S., które nie były objęte zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, więc stosownie do art. 41 ust. 1 cyt. ustawy podlegajały opodatkowaniu wg stawki 22%.

Ponadto w toku prowadzonego postępowania odwoławczego stwierdzono, że brak było podstaw do opodatkowania sprzedaży działki położonej w miejscowości T., która jako grunt orny, korzysta ze zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na mocy powołanego wyżej art. 43 ust. 1 pkt 9. W związku z tym organ odwoławczy dokonał prawidłowego rozliczenia podatku należnego za styczeń 2008 r.

1. 2.3. Na powyższą decyzję podatnik wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że strona prowadzi działalność gospodarczą; art. 191 O.p., tj. zasady swobodnej oceny dowodów; - błąd w ustaleniach faktycznych, polegający na przyjęciu, że skarżący prowadził w badanym okresie działalność gospodarczą w zakresie zbywania nieruchomości gruntowych.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji

Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił. Zdaniem Sądu pierwszej zasadnie organy podatkowe uznały, że skarżący prowadził działalność gospodarczą. Dokonywał bowiem w sposób zorganizowany, częstotliwy i zarobkowy sprzedaży nieruchomości gruntowych. Dobitnie świadczyły o tym dane dotyczące ilości, częstotliwości i wielkości sprzedaży. Jak wynikało ze zgromadzonego materiału dowodowego w postaci dokumentów i wyjaśnień z urzędów gmin (C., B., Z., W., B., K., S., R.,) skarżący występował z wnioskami o zmianę planów zagospodarowania przestrzennego w zakresie przeznaczenia gruntów (z rolnego na rekreacyjny), deklarował ponoszenie i ponosił koszty związane z wynikających z tych wniosków zmian planów.

Według Sądu prawidłowo organy podatkowe uznały w kontekście podjętego rozstrzygnięcia, że istotne w sprawie było zamieszczanie przez skarżącego informacji o sprzedaży działek w Internecie, oferowanie pomocy w znajdywaniu innych nieruchomości gruntowych. Trafnie organ podkreślił, że informacje o sprzedaży działek umieszczone na stronie internetowej miały profesjonalny charakter (dostępne były w języku angielskim i niemieckim) a aktualizowanie ofert sprzedaży świadczył o zamiarze kontynuacji działalności w tym zakresie.

W ocenie Sądu organ podatkowy prawidłowo zinterpretował i zastosował art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy. Na uwagę zasługiwało to, że przepis ten rozróżnia tereny stricte budowlane i tereny przeznaczone pod zabudowę. Z powołanej regulacji wynika, że zwolnieniem objęta została taka dostawa, która dotyczy terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na cele inne niż pod jakąkolwiek zabudowę, wnioskując a contrario, jeżeli dany teren jest przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę, to jego dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji tego faktu podlega opodatkowaniu.

Podejmując rozstrzygnięcie w tym zakresie organy oparły się na aktualnym orzecznictwie sądowym. Odwołały się do wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt. I FPS 8/10. Słusznie, w opinii Sądu, przyjęły, że dokonana przez skarżącego sprzedaż nieruchomości gruntowych położonych w miejscowości S., nie mogła korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT, z uwagi na fakt, że z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy jednoznacznie wynikało, że działki te przeznaczone są na cele rekreacyjno-wypoczynkowe, z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej, pensjonatowej i jednorodzinnej.

Wbrew zarzutom skargi, materiał dowodowy niniejszej sprawy został zgromadzony i oceniony z zachowaniem reguł określonych w art. 122, art. 180 oraz art. 187 § 1 O.p. W sprawie nie naruszono również art. 181 i art. 191 O.p.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącego, zaskarżono powyższy wyrok w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego, tj:
3. - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację i zastosowanie polegające na przyjęciu, że zwolnienie od podatku VAT nie przysługuje dla poszczególnych nieruchomości będących przedmiotem transakcji dokonywanych przez skarżącego, w sytuacji, gdy nieruchomości będące przedmiotem transakcji stanowiły tereny niezabudowane inne niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę, co w konsekwencji doprowadziło do naruszenia art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 O.p. i przyjęcia, że po stronie skarżącego powstało zdarzenie, które uzasadniało powstanie zobowiązanie podatkowego, w sytuacji, gdy zobowiązanie takie nie powstało;
4. - art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez błędną jego interpretację i zastosowanie polegające na przyjęciu, że oznaczenie w planie zagospodarowania przestrzennego nieruchomości jako nieruchomości rekreacyjnej z dopuszczeniem możliwości zabudowy nie wyczerpuje znamion art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT uzasadniając objęcie transakcji dotyczącej takiej nieruchomości obowiązkiem podatkowym z tytułu VAT, w sytuacji gdy powyższe stanowisko prowadzi do nieuzasadnionej interpretacji rozszerzającej przepisów nakładających obowiązki podatkowe na podatników.
5. 4.2. W oparciu o powyższe podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości, rozpoznanie skargi i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie w razie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania zawarcie wiążących wskazań co do dalszego postępowania; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego przed Naczelnym Sądem Administracyjnym według norm przepisanych.
6. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, sporządzonej przez pełnomocnika Dyrektora Izby Skarbowej, wniesiono o: oddalenie skargi kasacyjnej; zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
3. 6.2. Zgodnie z art. 183 § 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.
4. 6.3. W skardze kasacyjnej sformułowane zarzuty upatrują naruszenia przepisów prawa materialnego. Autor skargi kasacyjnej nie zgadza się z dokonaną przez Sąd pierwszej instancji wykładnią art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i tym samym błędnym jego zastosowaniem w sprawie. W ocenie pełnomocnika skarżącego w świetle wymienionego przepisu zwolnieniu nie podlegają m.in. tereny przeznaczone pod zabudowę. I dlatego też nieruchomości przeznaczone na cele rekreacyjne z dopuszczeniem możliwości zabudowy podlegają zwolnieniu na podstawie tej regulacji.
5. 6.4. Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przepis, tj. art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. W wyroku z dnia 17 stycznia 2011 r., sygn. akt I FPS 8/10, wydanym w składzie 7 sędziów, Naczelny Sąd Administracyjny, dokonując szczegółowej analizy wymienionej regulacji, zauważył, że polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. Sąd ten sięgając do dyrektywy interpretacyjnej związanej z wykładnią systemową zewnętrzną w konsekwencji uznał, że w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. - Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. z 2000 r. Nr 100, poz. 1086) w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu dla klasyfikacji terenu niezabudowanego, wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.

W badanej sprawie nie było potrzeby sięgania do zapisów z ewidencji gruntów i budynków, gdyż istniał plan zagospodarowania przestrzennego. Sąd pierwszej instancji przyjął, czego autor skargi kasacyjnej nie kwestionuje, że z miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego gminy jednoznacznie wynika, iż przedmiotowe działki przeznaczone są na cele rekreacyjno-wypoczynkowe, z dopuszczeniem zabudowy mieszkaniowej, pensjonatowej i jednorodzinnej (szczegółowo opisane na str. 4 zaskarżonej decyzji). W tej sytuacji zgodzić się należało z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że dokonana przez skarżącego sprzedaż tych nieruchomości nie mogła korzystać ze zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT. W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego nie wskazano tylko, że przeznaczeniem działek są cele rekreacyjne. W planie dopuszczono możliwość ich zabudowy. Wymieniony przepis wyraźnie zaś stanowi, że ze zwolnienia nie mogą korzystać tereny przeznaczone pod zabudowę.

Działka przeznaczona na cele rekreacyjne z możliwością zabudowy w istocie takie cele może spełniać. Wojewódzki Sąd Administracyjny właściwie zauważył, że omawiana regulacja rozróżnia tereny stricte budowlane i tereny przeznaczone pod zabudowę. W jej świetle zwolnieniem objęta została taka dostawa, która dotyczy terenu niezabudowanego, przy jednoczesnym przeznaczeniu tego terenu na cele inne niż pod jakąkolwiek (podkr. Sądu) zabudowę, wnioskując a contrario, jeżeli dany teren jest przeznaczony pod jakąkolwiek zabudowę, to jego dostawa nie jest objęta zwolnieniem, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT i w konsekwencji tego faktu podlega opodatkowaniu.

Nie można się zgodzić z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji nie odniósł się do interpretacji słów "przeznaczone pod". Zwrócić bowiem należy uwagę, że Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do powoływanego wyżej wyroku o sygn. akt I FPS 8/10, wskazując, że terenami przeznaczonymi pod zabudowę są grunty, które widnieją w planie zagospodarowania przestrzennego jako przeznaczone pod budowę (vide str. 15 zaskarżonego orzeczenia). W sprawie jak już zostało stwierdzone, w planie zagospodarowania przestrzennego co do przedmiotowych działek dopuszczono zabudowę.

Autor skargi kasacyjnej w swojej argumentacji odwołał się do poglądu doktryny, że zwolnieniu od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym, leśnym lub nieruchomości rekreacyjnej. Pogląd ten został przywołany również w wyroku o sygn. akt I FPS 8/10. Naczelny Sąd Administracyjny nie neguje tego stanowiska. Zwrócić jednak należy uwagę, czego nie dostrzega pełnomocnik skarżącego, że w badanej sprawie, nie mieliśmy do czynienia z działkami przeznaczonymi tylko i wyłącznie na cele rekreacyjno-wypoczynkowe, ale przeznaczenie ich dopuszczało zabudowę (pokr. tut. Sądu). W tym stanie rzeczy należy podkreślić, że zwolnienie w podatku od towarów i usług o jakim mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie będzie miało miejsca w sytuacji, gdy w planie zagospodarowania przestrzennego przewidziano możliwość zabudowy działek przeznaczonych na tereny rekreacyjne.

1. 6.5. Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej odnoszące się do naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT nie były zasadne. Tym samym w sprawie nie naruszono wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów, tj. art. 21 § 1 pkt 1 oraz art. 21 § 3 O.p. W skardze kasacyjnej nie sformułowano innych zarzutów. Dlatego też za niepodważoną należy uznać ocenę Sądu pierwszej instancji co do ustalenia organów podatkowych, iż prowadzona przez stronę działalność polegająca na kupnie i sprzedaży niezabudowanych działek spełniała przesłanki działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o VAT.

1. 6.6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.