Uzasadnienie
- 1. Zaskarżonym wyrokiem z 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 1265/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, działając na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., oddalił skargę D. Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. (dalej: Dyrektor UKS lub organ) z 5 sierpnia 2016 r. w przedmiocie stwierdzenia nieważności decyzji ostatecznej Dyrektora UKS z 19 maja 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r.
- 2. Skarga kasacyjna
Powyższy wyrok został zaskarżony przez spółkę w całości, a w skardze kasacyjnej zarzucono:
- a) w oparciu o art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - naruszenie: art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 70 § 1, art. 122, art. 210 § 4 oraz art. 208 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j.: Dz. U. z 2016 r., poz. 720, ze zm.), dalej: u.k.s., oraz
- b) w oparciu o art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - naruszenie art. 70 § 1 O.p., poprzez jego niezastosowanie.
W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych skarżąca wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz orzeczenie, iż pomimo błędnego uzasadnienia sentencja zaskarżonego wyroku odpowiada prawu oraz o odstąpienie od zasądzania kosztów zastępstwa procesowego od skarżącej na rzecz organu.
3. Odpowiedź na skargę kasacyjną
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, wg norm przepisanych.
- 4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 4.1. Zarzuty skargi kasacyjnej nie są zasadne, a zatem środek odwoławczy podlega oddaleniu.
- 4.2. Niniejsza skarga kasacyjna została wniesiona przez skarżącą na wyrok Sądu pierwszej instancji oddalający skargę. Pomimo takiego niekorzystnego rozstrzygnięcia autor środka odwoławczego wniósł o "oddalenie niniejszej skargi kasacyjnej oraz orzeczenie, iż pomimo błędnego uzasadnienia sentencja zaskarżonego wyroku odpowiada prawu". Tak sformułowany wniosek w dużej mierze determinuje sposób rozstrzygnięcia.
- 4.3. Decyzja ostateczna, której nieważność stwierdzono w niniejszym postępowaniu, zawierała istotną rozbieżność pomiędzy rozstrzygnięciem zawartym w sentencji a uzasadnieniem decyzji. W sentencji bowiem określono podatnikowi kwotę zwrotu różnicy podatku na rachunek bankowy, zaś w uzasadnieniu przedstawiono rozliczenie jednoznacznie wskazujące na powstanie zobowiązania podatkowego. Powyższą wadę pierwotnie bezskutecznie starano się usunąć w drodze sprostowania oczywistej pomyłki pisarskiej. Ostatecznie stwierdzono nieważność tej decyzji. Jako podstawę prawną wskazano na art. 247 § 1 pkt 3 i 6 O.p. Uznano bowiem, że doszło do rażącego naruszenia art. 210 O.p. oraz zaistniała druga przesłanka w postaci trwałej niewykonalności decyzji. Podatnik zaskarżył tę decyzję do sądu. W skardze kwestionował istnienie tych dwóch przesłanek. Sąd pierwszej instancji nie podzielił argumentacji skargi. W chwili obecnej w skardze kasacyjnej podatnik podnosi jedynie po raz pierwszy zarzuty dotyczące przedawnienia zobowiązania podatkowego. Uważa bowiem, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 19 maja 2015 r. została wydana po upływie terminu przedawnienia. Zatem zachodzi jeszcze jedna przesłanka stwierdzenia nieważności tej decyzji w postaci rażącego naruszenia art. 70 § 1 O.p.
- 4.4. Odnosząc się do zarzutów skargi kasacyjnej należy stwierdzić, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może merytorycznie ocenić zarzutu naruszenia art. 70 § 1 O.p., a zatem nie może on zostać uwzględniony. Zarzut ten, jak wcześniej wskazano, po raz pierwszy został podniesiony w skardze kasacyjnej. Na żadnym etapie postępowania podatkowego, czy też sądowoadministracyjnego okoliczności dotyczące przedawnienia zobowiązań podatkowych nie były przedmiotem analizy. W skardze kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący także nie podnosił tego zarzutu. Zgodnie z konstytucyjną zasadą dwuinstancyjności postępowania, każdy ma prawo, aby jego sprawa była rozpoznana dwukrotnie. Zatem niedopuszczalne jest aby po raz pierwszy tą kwestią zajmował się Naczelny Sąd Administracyjny.
- 4.5. Także nie jest zasadny zarzut skargi kasacyjnej wywiedziony w oparciu o podstawę kasacyjną z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Oceniając ten zarzut w pierwszej kolejności należy sobie odpowiedzieć na pytanie, czy Sąd pierwszej instancji miał obowiązek z urzędu ocenić, czy przedmiotowa decyzja ostateczna Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z 19 maja 2015 r. została wydana z rażącym naruszeniem art. 70 § 1 O.p., czy też miał obowiązek poprzestać na kontroli legalności w zakresie istnienia dwóch wskazanych w zaskarżonej decyzji przesłanek nieważności decyzji. Trafnie kasator wskazuje na treść art. 134 § 1 p.p.s.a., który w tym zakresie nie pozostawia wątpliwości. Zgodnie z tym unormowaniem Wojewódzki Sąd Administracyjny nie jest związany granicami skargi. Może zatem kontrolować decyzje w niezaskarżonym zakresie. Trzeba więc stwierdzić, że Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis ograniczając kontrolę legalności wyłącznie do zarzutów skargi.
- 4.6. Powyższa konstatacja nie oznacza, że skarga kasacyjna może odnieść zamierzony skutek. Zgodnie bowiem z art. 174 § 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może odnieść skutek jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W niniejszej sprawie ta przesłanka nie zachodzi. Nawet wtedy, gdyby Sąd pierwszej instancji, wychodząc poza granice skargi, stwierdził rażące naruszenie art. 70 § 1 O.p., to treść wyroku byłaby taka sama. Sąd i tak oddaliłby skargę. To czy występują w sprawie dwie, czy też trzy przesłanki stwierdzenia nieważności jest bez znaczenia, albowiem w każdej z tych sytuacji decyzja jest nieważna.
- 4.7. Należy także zwrócić uwagę na wniosek kasacyjny. Autor środka odwoławczego wniósł bowiem o oddalenie skargi kasacyjnej i wskazanie, że pomimo błędnego uzasadnienia wyrok odpowiada prawu. Wprawdzie kasator nie wskazuje na treść art. 184 p.p.s.a. in fine. Tym niemniej odwołuje się do treści tego unormowania. W istocie więc skarżący chciałby, aby Sąd drugiej instancji skorygował uzasadnienie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego poprzez dodanie, że decyzja ostateczna dotknięta jest także kwalifikowaną wadą w postaci rażącego naruszenia art. 70 § 1 O.p. Należy jednak podkreślić, że możliwość skorygowania w tym trybie uzasadnienia wyroku możliwe jest tylko wtedy, gdy Naczelny Sąd Administracyjny uzna, że argumentacja zawarta w pisemnych motywach Sądu pierwszej instancji jest w części lub w całości wadliwa. Natomiast nie jest to możliwe, gdy tej argumentacji w uzasadnieniu nie ma. Innymi słowy w trybie art. 184 § 1 p.p.s.a. in fine nie jest możliwe uzupełnianie argumentacji poprzez zajmowanie po raz pierwszy stanowiska w określonej kwestii. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie ma prawa na podstawie art. 184 in fine p.p.s.a. uzupełnić wyrok Sądu pierwszej instancji poprzez odniesienie się do kwestii przedawnienia, która w ogóle nie była wcześniej przedmiotem analizy. Jedynym sposobem, aby sąd administracyjny wypowiedział się w tej kwestii byłoby uchylenia zaskarżonego wyroku na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. Jednakże Naczelny Sąd Administracyjny nie rozważał takiego sposobu rozstrzygnięcia skargi kasacyjnej z uwagi na wnioski kasatora, który żądał jedynie oddalenia środka odwoławczego.
- 4.8. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
- 4.9. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. Wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c/ rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).