Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 maja 2011 r., sygn. akt I FSK 481/10

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Wr 1134/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w sprawie ze skargi G. M. B. (dalej jako Skarżąca, Strona lub Gmina) uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. Ośrodek Zamiejscowy w J. G. z dnia 10 kwietnia 2009 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług od lutego do grudnia 2004 r.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy ustalony przez organy podatkowe, podał, że w dniu 6 czerwca 2008r. G. M. B. złożyła 10 wniosków o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące okresu od lutego do listopada 2004r., dołączając jednocześnie skorygowane deklaracje VAT-7 za ww. okres. Gmina złożyła również korektę deklaracji VAT-7 za grudzień 2004r. zmieniając pierwotnie zadeklarowane rozliczenie podatku w postaci wykazanej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. W złożonych wnioskach Strona poinformowała, że powodem zmiany rozliczenia podatku jest wykazanie podatku naliczonego związanego z zakupem środków trwałych.

W toku postępowania ustalono, że korekty deklaracji związane są z rozliczeniem wydatków poniesionych na realizację projektu ISPA [...] "Oczyszczanie ścieków w B.", które, w pierwotnych deklaracjach nie były ujmowane. Dnia 16 sierpnia 2002r. decyzją Komisji Wspólnot Europejskich przyjęto Memorandum Finansowe dotyczące środków pomocowych z przedakcesyjnego Instrumentu Polityki Strukturalnej dla działania zaradczego o nr projektu jw. Pn. Oczyszczanie ścieków w B. Zgodnie z Memorandum Finansowym zakup gruntu i podatek VAT nie są objęte dotacją. W dniu 3 lipca 2008r. Prezydent Miasta B. złożył oświadczenie, że środki trwałe powstałe w wyniku realizowanej inwestycji zostaną wydzierżawione. Do dnia zakończenia kontroli podatkowej nie przedłożono umowy dzierżawy, najmu itp. środków trwałych.

Organ pierwszej instancji odmówił stwierdzenia nadpłaty za poszczególne miesiące od lutego do listopada 2004 r. oraz określił zobowiązanie podatkowe na poziomie pierwotnie złożonych deklaracji VAT-7.

W uzasadnieniu decyzji organ pierwszej instancji wywiódł, powołując się na przepisy art. 91 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT z 2004 r.), że Strona składając w dniu 6 czerwca 2008r. korekty deklaracji VAT-7 za okres od maja do grudnia 2004r. postąpiła błędnie, gdyż winna dokonać korekty nierozliczanego na bieżąco podatku naliczonego, związanego z prowadzoną inwestycją, jednorazowo w rozliczeniu tego miesiąca, w którym zmieni się przeznaczenie towaru tj., jako związanego z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, w tym przypadku umową dzierżawy. Odnośnie okresu od lutego do kwietnia 2004r., do rozliczenia, których miała zastosowanie ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm., dalej ustawa o VAT z 1993 r.) organ pierwszej instancji wskazał na zapis art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. stanowiący o prawie do odliczenia podatku naliczonego w przypadku istnienia związku zrealizowanych zakupów towarów i usług z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Po rozpatrzeniu odwołania Spółki Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 10 kwietnia 2009 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części ustalającej dodatkowe zobowiązanie podatkowe oraz w części określającej zobowiązanie za luty, marzec i kwiecień 2004 r. i określił za ten okres nadpłatę w podatku od towarów i usług. W pozostałej części utrzymał decyzję organu pierwszej instancji w mocy.

W uzasadnieniu Dyrektor Izby Skarbowej wywodził, że w toku postępowania Gmina wskazała, że zamiarem było wydzierżawienie środków trwałych. Jednocześnie jednostka poinformowała, że stosownie do postanowień Memorandum Finansowego z dnia 16 sierpnia 2002r. właścicielem infrastruktury jest G. M. B. jako beneficjent końcowy środków finansowych ISPA i Funduszu Spójności. Taka struktura majątkowa musi trwać, co najmniej pięć lat od zakończenia inwestycji. Odnosząc uzyskane informacje do stanów prawnych obowiązujących w podatku od towarów i usług Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że G. M. B. miała prawo w składanych na bieżąco deklaracjach VAT-7 rozliczać podatek naliczony związany z realizowaną inwestycją.

Dalsze ustalenia doprowadziły go do wniosku, że w momencie złożenia korekt deklaracji G. M. B. nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją. Prawo do rozliczenia kwoty podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach pojawi się dopiero na mocy art. 91 ust.7 ustawy o VAT, z chwilą związania inwestycji z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Gminie przysługiwać będzie, zatem prawo do rozliczenia podatku naliczonego przy wszystkich zakupach dotyczących inwestycji (skomasowanych) realizowanych pod rządami ustawy o VAT z 2004 r. na zasadach określonych w art. 91 tej ustawy (w brzmieniu obowiązującym od 1 grudnia 2008r). Uwzględniając, zatem fakt, że z dokumentów zgromadzonych w sprawie wynika, iż pierwotnym zamiarem Gminy było przeznaczenie inwestycji do czynności podlegających opodatkowaniu, i w rzeczywistości doszło do zawarcia umowy dzierżawy w ocenie organu odwoławczego Gminie przysługiwało prawo do ujęcia podatku naliczonego związanego z realizowaną inwestycją w korektach deklaracji VAT-7 złożonych za okres od lutego do kwietnia 2004r.

Wobec tego za ten okres stwierdził nadpłatę we wnioskowanej wysokości.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Strona zaskarżyła powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu zarzucając jej naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 87 ust. 1 oraz art. 91 ust. 2 ustawy o VAT z 2004 r., poprzez przyjęcie, iż Skarżącej nie przysługuje prawo do zwrotu różnicy podatku w terminie wynikającym z art. 87 § 2 ww. ustawy.

Skarżąca poprzez powołanie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. i art.90 ust. 1 i 2 tej ustawy wywodziła, iż korektę podatku naliczonego stosuje się do takich przypadków, gdy podatek został naliczony przy nabyciu lub wytworzeniu środka trwałego, a jest związany zarówno ze sprzedażą opodatkowaną, jak i nieopodatkowaną i oraz nie da się wyodrębnić jaka część przypada do poszczególnych rodzajów sprzedaży. W przypadku zaś Skarżącej taki przypadek nie występował, bowiem przez cały okres objęty korektami zakupy były związane ze sprzedażą opodatkowaną, gdyż środek trwały, który powstał w wyniku nakładów wykazanych w deklaracjach VAT-7, po zakończeniu inwestycji miał być i był wydzierżawiony.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dodał, że początkowo realizowana inwestycja, mimo iż z założenia miała służyć czynnościom opodatkowanym, była wykorzystywana do realizacji czynności nieopodatkowanych, poprzez nieodpłatne jej udostępnienie Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji. Następowała, zatem zmiana przeznaczenia wytworzonego środka trwałego. Zatem prawo do rozliczenia podatku naliczonego zmieniało się w czasie, wobec czego ma zastosowanie art. 91 ust. 7 ustawy o VAT z 2004 r.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga zasługuje na uwzględnienie, jakkolwiek częściowo z innych powodów niż w niej podniesione.

1. 3.2. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest w istocie moment powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakupów inwestycyjnych, początkowo oddanych do użytku bezpłatnie, a następnie wydzierżawionych.

1. 3.3. Sąd wskazał, że z zestawienia przepisu 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 86 ust.1 ustawy o VAT z 2004 r. wynika, iż podstawową okolicznością przesądzającą o prawie do odliczenia podatku naliczonego jest związek wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Zasada ta – jako podstawowa zasada konstrukcyjna podatku od towarów i usług – nie uległa istotnej zmianie wraz z wejściem w życie ustawy z 2004 r. Odmiennie natomiast uregulowano w ustawie z 2004 r. sposób ustalania proporcji sprzedaży opodatkowane i zwolnionej oraz uwzględniania zmian tych proporcji w czasie - co reguluje art. 91 ust 1-6 ustawy o VAT z 2004 r., a także uregulowano sytuację, w której nastąpiła zamiana przeznaczenia wydatku – art. 91 ust 7 ustawy o VAT z 2004 r. Jednakże Sąd podkreślił, że regulacja ta nie uchyla wyżej wskazanych ogólnych zasad odliczania podatku naliczonego, stosowanych w momencie nabycia towaru lub usługi, a dotyczy jedynie sytuacji, gdy po już dokonanym rozliczenia następuje całkowita lub częściowa zmiana przeznaczenia wydatku. Okoliczność, że doszło do takiej zmiany również stanowi element stanu faktycznego i winna wynikać z przeprowadzonych dowodów.

1. 3.4. W związku z tym Sąd pierwszej instancji dokonując wykładni art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako Ordynacja podatkowa) stwierdził, że organy podatkowe obu instancji nie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy powołanego przepisu. W szczególności nie wyjaśniły w sposób przejrzysty, z jakimi czynnościami – opodatkowanymi czy zwolnionymi- związane były obiektywnie ponoszone wydatki w chwili ich ponoszenia i czy w okresie późniejszym nastąpiła zmiana przeznaczenia. Dodał, że z uzasadnienia decyzji organu odwoławczego wynika, iż uznał on, co do zasady, że złożone oświadczenia wskazują na wolę związania inwestycji z czynnościami opodatkowanymi (dzierżawą) i w odniesieniu do okresu od lutego do kwietnia 2004 r gmina miał prawo odliczać podatek w bieżących deklaracjach, jako dotyczący zakupów w całości związanych ze sprzedażą opodatkowaną. Natomiast za okres następny przyjął, że inwestycja służyła pierwotnie czynnościom nieopodatkowanym a zmiana jej przeznaczenia nastąpiła z chwilą zawarcia umowy dzierżawy. Zdaniem Sądu organ nie wskazał przy tym żadnych okoliczności wskazujących na różny charakter wydatków ponoszonych w obu okresach ani na różnice w sposobie użytkowania poszczególnych elementów inwestycji. Nie ocenił czy w odniesieniu do wydatków ponoszonych w okresie od lutego do kwietnia 2004r także nastąpiła zmiana przeznaczenia. Nie zbadał też, jaka była ewentualna proporcja sprzedaży zwolnionej o opodatkowanej, z która związane były wydatki. W ponownym postępowaniu organ winien, więc na podstawie zgromadzonych dowodów jednoznacznie ustalić czy sporne wydatki w chwili ich ponoszenia związane były ze sprzedażą opodatkowana czy zwolnioną i czy w związku z tym przysługiwało i w jakiej wysokości, prawo odliczenia podatku naliczonego. Następnie zaś powinien zbadać czy nastąpiła zmiana przeznaczenia wydatków i jakie skutki wywierała ona dla prawa odliczenia podatku naliczanego.

Według Sądu pierwszej instancji dopiero wyjaśnienie stanu faktycznego w tym zakresie pozwoli na ocenę czy podatnikowi przysługiwało i od którego momentu prawo odliczenia, a więc na ocenę prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego.

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając Sądowi pierwszej instancji:
3. - naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.) polegające na wykonaniu wadliwej kontroli, o której mowa w art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153. poz. 1269 ze zm., dalej jako p.u.s.a.), która doprowadziła Sąd pierwszej instancji do oceny, że organy podatkowe naruszyły art. 122 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tj. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W uzasadnieniu organ podatkowy stwierdził, że Sąd pierwszej instancji mylił się oceniając, że organy podatkowe nie ustaliły stanu faktycznego sprawy. W niniejszej sprawie ustalono stan faktyczny w zakresie niezbędnym dla rozpoznania tej sprawy. Polemizując ze stanowiskiem Sądu pierwszej instancji autor skargi kasacyjnej przede wszystkim wskazał, że okolicznością bezsporną jest, że przedmiotowa inwestycja nigdy nie służyła sprzedaży zwolnionej. Ze stanu faktycznego, niekwestionowanego przez żadną ze stron wynika, że do grudnia 2008 r. inwestycja służyła tylko i wyłącznie działalności nieopodatkowanej (gmina udostępniła realizowaną inwestycję do bezpłatnego użytkowania), a później – tylko i wyłącznie działalności opodatkowanej, bowiem została zawarta umowa dzierżawy tej inwestycji, i w rezultacie doszło do zmiany przeznaczenia środka trwałego.

Następnie dokonując analizy dotychczas zebranego materiału dowodowego i ustalonego w sprawie stanu faktycznego autor skargi kasacyjnej stwierdził, że wbrew ocenie Sądu pierwszej instancji, organy podatkowe przeanalizowały charakter wydatków ponoszonych w obu okresach (pod rządzami ustawy o VAT z 2004 r. i ustawy o VAT z 1993 r.) i odniosły je do obowiązującego stanu prawnego, uwzględniając bezsporną w sprawie okoliczność, że przedmiotowa inwestycja nigdy nie służyła sprzedaży zwolnionej. Zatem, zdaniem organu, i w tym zakresie uczyniły zadość obowiązkom ciążącym na nich z mocy art. 122 Ordynacji podatkowej.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 5.1. Skarga kasacyjna Dyrektora Izby Skarbowej we W. na uwzględnienie zasługuje wobec uznania za uzasadniony zarzutu tego organu naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaskarżonym wyrokiem art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji ze stwierdzeniem naruszenia przez organ podatkowy art. 122 Ordynacji podatkowej.
3. 5.2. Sąd pierwszej instancji uzasadniając uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W. przywołał treść art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., jak i art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z 2004 r. stwierdzając, że okolicznością przesądzającą o prawie do odliczenia podatku naliczonego jest związek wydatku z czynnościami opodatkowanymi. Dalej stwierdził, że w obu ustawach uregulowano zasady odliczania u podatników dokonujących czynności opodatkowanych i zwolnionych, tj. w art. 20 ust. 1 i 3 ustawy o VAT z 1993 r. oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT z 2004 r. konkludując, że w tym zakresie nie nastąpiła, co do zasady, zmiana w sposobach obniżenia podatku należnego, zauważając, że w nowej ustawie odmiennie unormowano sposób ustalania proporcji sprzedaży zwolnionej i opodatkowanej oraz uwzględnienia zmian tych proporcji w czasie.

Następnie WSA przedstawił treść art. 122 Ordynacji podatkowej i wyrażoną nią zasadę prawdy obiektywnej obligującą organ do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

Po tych stwierdzeniach wstępnych Sąd pierwszej instancji stwierdził, że organy nie uczyniły zadość obowiązkowi z ww. art. 122 Ordynacji podatkowej. W szczególności nie wyjaśniły z jakimi czynnościami – opodatkowanymi, czy zwolnionymi – związane były obiektywnie wydatki w chwili ich ponoszenia i czy w okresie późniejszym nastąpiła zmiana przeznaczenia. Sąd ten zwrócił uwagę, że jak wynika z uzasadnienia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej organ uznał, że złożone oświadczenia wskazują na wolę związania inwestycji z czynnościami opodatkowanymi w odniesieniu do okresu od lutego do kwietnia 2004 r., natomiast za okres następny przyjął, że inwestycja służyła pierwotnie czynnościom nieopodatkowanym, a zmiana jej przeznaczenia nastąpiła z chwilą zawarcia umowy dzierżawy.

W ocenie WSA organ nie wskazał okoliczności, z których wynikałby różny charakter wydatków w obu tych okresach, ani na różnice w sposobie użytkowania poszczególnych elementów inwestycji, nie wskazał, czy w odniesieniu do wydatków w pierwszym okresie nastąpiła zmiana przeznaczenia, ani jaka była ewentualna proporcja sprzedaży zwolnionej do opodatkowanej.

5.3. Według Naczelnego Sądu Administracyjnego koniecznym było przytoczenie oceny Sądu pierwszej instancji, gdyż konfrontując tak sformułowane przez ten Sąd wątpliwości z uzasadnieniem zaskarżonej decyzji nie można nie zauważyć, że organ swoje ustalenia i zastosowane przez siebie w odniesieniu do stanu faktycznego sprawy przepisy prawa przedstawił obszernie i zrozumiale, i to w odniesieniu do obu stanów prawnych mających zastosowanie w 2004 r. Wyraźnie zaznaczył, że okresy rozliczeniowe będące przedmiotem postępowania objęte są "starą" i "nową" ustawą o VAT. Zauważając, że niektóre kwestie w zakresie odliczenia podatku naliczonego związanego z wytworzeniem środka trwałego zostały w obu tych ustawach potraktowane niejednolicie, organ przedstawił odrębnie dla tych dwóch okresów ocenę związania wydatków z czynnościami nieopodakowanymi i opodatkowanymi, i konsekwencje z tej sytuacji wynikające. Wskazał przepisy stanowiące podstawę materialno-prawną swojego rozstrzygnięcia (zob. str. 5-7 decyzji organu odwoławczego).

5.4. Zatem uprawnieniem i obowiązkiem Sądu pierwszej instancji, było w myśl art. 3 § 1 i § 2 p.p.s.a. oraz art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), dokonanie kontroli zgodności z prawem wydanego przez organ rozstrzygnięcia. Organ przedstawił swoje stanowisko w kwestii związania wydatków ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną, a więc nieuzasadnione są zalecenia WSA jednoznacznego ustalenia w ponownie prowadzonym postępowaniu tego związania. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika, że głównym powodem uchylenia decyzji było niewskazanie przez organ, dlaczego różnie potraktował poniesione na tę samą inwestycję wydatki w zależności od czasu ich poniesienia, tj. pod rządami "starej" i "nowej" ustawy o VAT. Odpowiedź na to zagadnienie zawarta jest w uzasadnieniu decyzji Dyrektora Izby Skarbowej we W.. Czy stanowisko to jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oceni Sąd pierwszej instancji wobec uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a.