Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 25 stycznia 2019 r., sygn. akt I FSK 482/17

Uzasadnienie

1. 1. Skarga kasacyjna M. L. (skarżący) dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 29 listopada 2016 r., którym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej: P.p.s.a.) oddalona została skarga na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2016 r. w przedmiocie odmowy uchylenia decyzji po wznowieniu postępowania w sprawie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do września oraz listopad 2005 r.
2. 2. W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że decyzją z 19 stycznia 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za w.w. okresy. Decyzją z 28 października 2009 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, po rozpatrzeniu odwołania, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Wyrokiem z 13 maja 2010 r. o sygn. akt I SA/Po 59/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę na w.w. decyzję, a Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z 15 lipca 2011 r. w sprawie I FSK 1119/10 oddalił skargę kasacyjną skarżącego od tego wyroku.
3. 3. Pismem z 6 maja 2015 r. skarżący w oparciu o art. 240 § 1 pkt 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) złożył wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej w.w. decyzją ostateczną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 28 października 2009 r. W uzasadnieniu wniosku skarżący wskazał, że organ odwoławczy w dacie wydania decyzji ostatecznej nie dysponował dokumentami, które istniały w dacie wydawania decyzji w postaci protokołów przesłuchań podejrzanego S. G. z dnia 18 października 2006 r. oraz świadka, P. P., z 17 kwietnia 2007 r. Podniósł, że powołane dowody oraz wynikające z nich okoliczności jednoznacznie dowodzą, że prowadzący wówczas działalność gospodarczą pod firmą PHU "R." M. C. oraz "W." Sp. z o. o. realizowały na rzecz podatnika dostawy paliwa objęte zakwestionowanymi przez organ fakturami VAT. Przedstawione dokumenty w sposób niezbity wskazują, że dostawcą paliw były podmioty uwidocznione w treści zakwestionowanych przez organ faktur VAT.
4. 4. Pismem procesowym z 21 lipca 2015 r. skarżący podtrzymał w całości żądanie zawarte we wniosku z 6 maja 2015 r. i dołączył kserokopię protokołu z zeznań świadka J. P. z 12 marca 2007 r. przez funkcjonariusza Centralnego Biura Śledczego Komendy Głównej Policji w B..
5. 5. Po przeanalizowaniu przesłanek wznowienia postępowania oraz dowodów przedłożonych przez skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu stwierdził, że protokoły z przesłuchań podejrzanego S. G. z dnia 18 października 2006 r., z przesłuchania świadków, P. P. z dnia 17 kwietnia 2007 r. oraz J. P. z 12 marca 2007 r. spełniają warunek nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji ostatecznej, które nie były znane organowi wydającemu decyzję, jednakże nie mają one istotnego znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu przedstawione przez stronę okoliczności i dowody nie stanowiły przesłanki do uchylenia przedmiotowej decyzji, gdyż jedynie potwierdziły ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje pomiędzy skarżącym a firmą PHU "R." M. C. oraz "W." Sp. z o.o. miały charakter pozorny. Po rozpoznaniu odwołania, zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję wydaną w I instancji.
6. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalając skargę nie podzielił stanowiska skarżącego, że powołane we wniosku o wznowienie postępowania dowody oraz wynikające z nich okoliczności wskazują, że M. C. realizował na rzecz skarżącego dostawy paliwa, wykazane w zakwestionowanych fakturach VAT. Ocenił, że przedmiotowe dowody potwierdziły ustalenia organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje pomiędzy podatnikiem a firmą PHU "R." M. C. oraz "W." Sp. z o.o. miały charakter pozorny. Sprzedawcą paliwa nie były podmioty wykazane na fakturach a dostarczane paliwo nie stanowiło oleju napędowego lecz odbarwiony olej opałowy. Wykazana w części faktur ilość paliwa nie znajdowała pokrycia w przywożonej ilości. Zatem zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.
7. 7. Sąd wskazał także, że nie sposób dopatrzyć się w sprawie braku konsekwencji w ocenie materiału dowodowego. Zeznania M. C. znajdują pokrycie w treści zgromadzonych w sprawie dowodów, zasługując na uznanie ich za wiarygodne, będące podstawą dokonania ustaleń w zakresie istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Z kolei z przedłożonych przez stronę protokołów przesłuchania S. G. nie wynika, że firmy M. C.: PHU "R." oraz "W." Sp. z o. o. były dostawcami paliwa (oleju napędowego) do firmy PPUH "C." prowadzonej przez skarżącego w 2005 roku. S. G. przedstawił dostawę i odbiór oleju napędowego od PHU "R." M. C. oraz "W." Sp. z o. o do prowadzonej przez przesłuchiwanego firmy G. w G., nie wypowiadał się na temat dostaw paliwa z firmy PHU "R." M. C. oraz "W." Sp. z o.o. do skarżącego. Wbrew więc twierdzeniom skarżącego, z zeznań S. G. nie wynika okoliczność dokonywania dostaw oleju napędowego przez M. C. na rzecz skarżącego. Natomiast z zeznań P. P. i J. P. jednoznacznie wynika, że nie przewozili oleju napędowego tylko olej opałowy ciężki z firmy E. E. z P. do m. in. firmy G. w G., na polecenie M. K., który wystawiał faktury dokumentujące fikcyjną sprzedaż oleju napędowego. Ponadto zeznania w/w przesłuchiwanych nie potwierdzają również dostaw paliwa na rzecz firmy podatnika od podmiotów widniejących na kwestionowanych fakturach. Sąd ocenił, że wskazane nowe dowody nie mają wpływu na dokonane przez organy podatkowe ustalenia stanu faktycznego w zakresie działalności gospodarczej przez skarżącego w poszczególnych miesiącach 2005 r. i jego ocenę.
8. 8. W skardze kasacyjnej skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Jako podstawy kasacyjne powołał naruszenie przepisów postępowania oraz prawa materialnego tj.:
9. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. art. 133 § 1, 135 i art. 106 § 1 oraz art 134 § 1 i § 2 P.p.s.a. przez stwierdzenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że zarzuty podniesione w skardze nie zasługują na uwzględnienie,
10. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. art. 120, 121, 122, 187 § 1 i 210 § 4 O.p. przez zastosowanie prawa do wadliwie ustalonego stanu faktycznego a w konsekwencji utrzymania w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu mimo, że była ona niezgodna z prawem.
11. 3) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. przez uznanie, że skarżący nie przedłożył istotnych dowodów dla rozstrzygnięcia na jego korzyść procedowanej sprawy,
12. 4) art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) P.p.s.a. w związku z art. 245 § 1 pkt 1 O.p. przez utrzymanie w mocy decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 26 lutego 2016 r. mimo, że była ona niezgodna z prawem.
13. 9. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

10. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Autor skargi kasacyjnej określił sformułowane w niej zarzuty jako oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., jednak opis i uzasadnienie zarzutów kasacyjnych wskazuje, że stanowią one zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Wskazując na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit a) i c), art. 133 § 1, art. 135, art. 106 § 1, art. 134 § 1 i 2 P.p.s.a. w związku z przepisami postępowania podatkowego: art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4, art. 240 § 1 pkt 5, art. 245 § 1 pkt 1 O.p. skarżący kontestował wynik postępowania wznowieniowego, jako nieodzwierciedlający jakości i doniosłości zaoferowanych przez niego dowodów.

11. Wznowienie postępowania jest nadzwyczajnym trybem postępowania, dopuszczającym – na zasadzie odstępstwa od zasady trwałości decyzji ostatecznej – ponowne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy podatkowej jeżeli postępowanie, w którym wydana została kwestionowana decyzja dotknięte było kwalifikowaną wadliwością wskazaną enumeratywnie w art. 240 § 1 O.p. Podstawą wniosku o wznowienie postępowania w sprawie stanowił art. 240 § 1 pkt 5 O.p. tj. przesłanka stanowiąca o wyjściu na jaw istotnych dla sprawy nowych okoliczności faktycznych lub nowych dowodów istniejących w dniu wydania decyzji nieznanych organowi, który decyzję wydał.

12. Powołane we wniosku dokumenty z zeznań S. G., J. P., P. P. - co nie było sporne między stronami – spełniały warunki nowych dowodów, istniejących w dniu wydania decyzji a nieznanych organowi. Nie miały jednak przymiotu dowodów istotnych. Nowe dowody pozostają dla sprawy istotne jeśli dotyczą przedmiotu sprawy i mają znaczenie prawne wpływając w konsekwencji na treść zasadniczych rozstrzygnięć zawartych w decyzji powodując ich zmianę.

13. Dla oceny, które okoliczności faktyczne są istotne dla sprawy, trzeba odnieść się do ostatecznej decyzji wymiarowej, która w sprawie jest kwestionowana. Wynika z niej, że istotne pozostawały ustalenia na okoliczność dostaw paliwa (oleju napędowego) zrealizowanych do skarżącego w 2005 r. przez dwóch dostawców, którzy wystawili kwestionowane faktury, PHU "R." M. C. oraz "W." Sp. z o.o. Sporna pozostawała materialnoprawna poprawność faktur. Skarżący stał na stanowisku, że zaoferowane przez niego dowody z dokumentów zawierające wypowiedzi trzech wskazanych osób, potwierdzają rzeczywisty charakter dostaw. Pozostawała więc ocena, czy – abstrahując nawet od oceny wiarygodności wypowiedzi wskazanych osób - z samej ich treści można wywieść, że jednoznacznie potwierdzają zrealizowanie dostaw paliwa przez wystawców faktur na rzecz skarżącego.

14. Oceniając doniosłość, tym samym istotność, zaoferowanych przez skarżącego dowodów, Naczelny Sąd Administracyjny podzielił ocenę Sądu pierwszej instancji zawartą w zaskarżonym wyroku, że nie mają one istotnego znaczenia dla sprawy i nie są w stanie wpłynąć na treść rozstrzygnięcia w kwestionowanej decyzji. W istocie trafna pozostaje ocena, że przedmiotowe dowody nie zaprzeczyły ustaleniom organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje pomiędzy podatnikiem a firmą PHU "R." M. C. oraz "W." Sp. z o.o. miały charakter pozorny - sprzedawcą paliwa nie były podmioty wykazane na fakturach a dostarczane paliwo nie stanowiło oleju napędowego, lecz odbarwiony olej opałowy. Zatem aktualność zachowuje wniosek, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

15. Z załączonej do wniosku kopii protokołu przesłuchania podejrzanego, S. G., z dnia 18 października 2006 r., współwłaściciela "G." Spółka jawna w G., wynika opis jego współpracy z PHU "R." M. C. oraz "W." Sp. z o.o. Z treści zeznań wynika jednak, że także on nie zachował prawa do odliczenia VAT naliczonego z faktur wystawionych przez te podmioty. Z zeznań tych z pewnością nie można wywieźć, że paliwo dostarczane S. G. było własnością M. C. albo spółki W.. Tym bardziej z dowodu tego nie wynika, że paliwo nabywane przez skarżącego stanowiło własność tych podmiotów.

16. Z kolei z dokumentu zawierającego wypowiedzi świadków P. P. (był pracownikiem J. P.) i J. P. wyłania się relacja osób, które zajmowały się tylko transportem towaru, m.in. do skarżącego. Jednak okoliczności, że skarżący otrzymywał towar, nie kwestionowano w spornej decyzji, podważając podmiotową rzetelność faktury. Istotne jest również, że świadkowie ci zgodnie potwierdzili, że dostarczany był olej opałowy ciężki a nie napędowy.

17. Skarżący w zarzutach skargi kasacyjnej kontestował zaprezentowaną przez Sąd pierwszej instancji ocenę wpływu przedstawionych dowodów na ustalenia faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia w sprawie, sprowadzając jednak argumentację jedynie do polemiki. Twierdzenie, że "Treść przedłożonych przez Skarżącego protokołów przeczy zeznaniom i wyjaśnieniom M. C., na których oparł się Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydając decyzję z dnia 28 października 2009 r." nie ma uzasadnienia w przedłożonych dowodach i wskazuje na brak zrozumienia przez skarżącego istoty kwestionowanego rozstrzygnięcia. Okoliczność, że M. C. i kreowane przez niego podmioty gospodarcze "pojawiały się" towarzysząc dostawom oleju (niekoniecznie napędowego, co skarżący pomija w swej argumentacji) nie jest dowodem, że był on stroną transakcji i sprzedawał towar, do którego miał tytuł prawny. Przecież z zeznań P. P. i J. P. wynika jednoznacznie, że wozili z firmy E. E. olej opałowy ciężki. Skarżący nie wyjaśnił, w jaki sposób okoliczności te potwierdzają, że faktury wystawione na jego rzecz przez PHU "R." M. C. oraz "W." spółka z o.o. na sprzedaż oleju napędowego były rzetelne.

18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania podatkowego określone jako "zastosowanie prawa do wadliwie ustalonego stanu faktycznego" musi być odnoszone do charakteru postępowania, którym jest postępowanie o wznowienie. Ocena naruszeń wskazanych przepisów postępowania podatkowego musi być konfrontowane z zakresem takiego postępowania, które ma na celu ustalenie istnienia wad postępowania zakreślonych wskazaną we wniosku przesłanką przewidzianą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Z tego tytułu zasadnie organ, co zaaprobował Sąd pierwszej instancji, ustalenia faktyczne sprowadził do analizy treści przedłożonych dokumentów w kontekście rozpoznania, czy stwarzają one podstawę do zmiany oceny charakteru transakcji udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami. Niewątpliwie przedłożone dowody takiej podstawy nie stwarzały.

19. W efekcie zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c), art. 133 § 1 i art. 135 P.p.s.a w powiązaniu z art. 120, 121, 122, 187 § 1 210 § 1 i art. 245 § 1 O.p. należało uznać za nieuzasadnione, gdyż wyrażały one wyłącznie brak aprobaty dla treści rozstrzygnięcia przyjętego w zaskarżonym wyroku Całkowicie nieuzasadniony pozostaje zarzut naruszenia art. 106 § 1 P.p.s.a, dla którego w skardze kasacyjnej nie podano uzasadnienia, stąd nie poddaje się on kontroli.

20. Mając na uwadze przedstawioną wyżej argumentację, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. oraz § 14 ust 1 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r poz. 1804 ze zm)