Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 października 2006 r., sygn. akt I FSK 483/06

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 24 listopada 2005 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 8 marca 2004 r., utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 10 grudnia 2003 r., określającą Dorocie C. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 1998 r.

Z uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia wynika, iż w ocenie organu podatkowego I podatniczka zawyżyła w rozliczeniu za wrzesień i grudzień 1998 r. kwotę podatku naliczonego poprzez ujęcie w niej podatku naliczonego w 10 fakturach zakupu usług transportowych i oleju napędowego, wystawionych przez Ireneusza U., prowadzącego działalność pod nazwą "B." Pośrednictwo Handlowe. Z zebranych w toku postępowania kontrolnego dowodów wynikało bowiem, iż czynności między tą firmą a Dorotą C. /działającą pod nazwą PHU "D."/ nie miały faktycznie miejsca. Ireneusz U. zeznał, iż wystawiał faktury na sprzedaż paliw i przekazywał je mężowi podatniczki, choć nie dokumentowały one faktycznego obrotu. Przedsiębiorca ten nie posiadał też dokumentów źródłowych, dotyczących prowadzonej firmy i mimo wezwania go przez organ dokonujący kontroli do ich odtworzenia, nie uczynił tego i nie przedstawił żadnych dowodów księgowych.

Ponadto nie miał on ani warunków do prowadzenia tego typu działalności, ani nie dysponował odpowiednimi środkami finansowymi czy też źródłem ewentualnego finansowania tych zakupów. Mariusz C. wyjaśnił natomiast, iż paliwo zamawiane było telefonicznie, a towar był dostarczany bezpośrednio od firmy "B." do odbiorców PHU "D.", usługi transportowe świadczyć miała firma "B.". "D." nie posiadał magazynów ani zbiorników do składowania paliw i środków do ich transportu ani umów w tym zakresie. Paliwo, które miało pochodzić od firmy "B.", zostało następnie przez podatniczkę sprzedane spółkom "U." i "S.", przy czym paliwo sprzedawane tej pierwszej pochodziło również z zakupów dokonywanych przez "D." w firmie "F.". Transport dokonywany był wówczas przez kupującego. Spółka "S." była w tym czasie zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług, składała deklaracje w tym podatku i rozliczała się z podatku w okresie, w którym kupowała paliwo od podatniczki.

Deklarowane wielkości zakupów paliwa odpowiadały wartościom zakupów od firmy "D.". Nie przeprowadzono kontroli dokumentów księgowych firmy, bowiem pod zgłoszonym adresem siedziby spółka nie prowadziła w czasie kontroli działalności, prezes spółki "S." nie stawił się zaś na przesłuchanie mimo kilkakrotnie doręczanych mu prawidłowo wezwań. Kontrola w firmie "F." nie wykazała żadnych nieprawidłowości. Również inny z kontrahentów Doroty C. - Maciej M. /Przedsiębiorstwo Handlowe "K."/ był w 1998 r. zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług i składał deklaracje w okresie od maja do grudnia 1998 r. Z tych ustaleń Dyrektor Kontroli Skarbowej wywiódł, iż obrót paliwem, w którym pośredniczyła podatniczka faktycznie miał miejsce. Zarówno "U.", jak i "F." dysponowały magazynami, środkami transportu, pracownikami niezbędnymi do realizacji transakcji w zakresie obrotu paliwem.

Jednocześnie jednak transakcje dokonywane między Ireneuszem U. i Dorotą C. uznał za pozorne, a zatem zgodnie z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a i c" rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 156 poz. 1024 ze zm., powoływanego dalej jako rozporządzenie wykonawcze/ faktury wystawione przez Ireneusza U. nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony w nich. Skutkowało to koniecznością określenia przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wrzesień i grudzień 1998 r.

W odwołaniu od tej decyzji strona zarzuciła naruszenie art. 120, 121 par. 1, 122, 180, 187 par. 1, 210 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm., powoływanej dalej jako Ordynacja podatkowa/ oraz art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm., powoływanej dalej jako ustawa o podatku od towarów i usług/ w zw. z par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a i c" rozporządzenia wykonawczego.

Dyrektor Izby Skarbowej w W., utrzymując w mocy zaskarżoną decyzję podzielił dokonaną przez organ I instancji ocenę materiału dowodowego i uznał, iż Ireneusz U. nie mógł dokonać sprzedaży paliwa Dorocie C.. Wystawione przez niego dokumenty nie potwierdzały faktycznie dokonanych czynności, lecz dokumentowały fikcyjne czynności kupna- sprzedaży. Paliwo, które następnie podatniczka sprzedała spółkom "U." i "S." było niewiadomego pochodzenia, źródła jego pochodzenia w toku postępowania nie ujawniono. Organ odwoławczy również zatem przyjął, odwołując się do treści art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a" rozporządzenia wykonawczego, iż faktury wystawione przez Ireneusza U., jako dokumentujące czynności faktycznie niedokonane nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o naliczony.

W skardze na tę decyzję Dorota C. zarzuciła naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej poprzez brak działania na podstawie przepisów prawa i pozbawienie strony prawa wynikającego z art. 19 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług i niezgodne z prawem traktowanie zapisu par. 54 rozporządzenia wykonawczego, uchybienie art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zaufania w związku z prowadzeniem postępowania w sposób niezgodny z przepisami prawa, z pominięciem zgłaszanych przez stronę dowodów i bez wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego, art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu ustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez wybiórcze traktowanie materiału dowodowego i tym samym uniemożliwienie stronie wyjaśnienia sprawy, art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej poprzez celowe i świadome nierozpatrzenie całego materiału dowodowego i uzyskanie tą drogą nienależnego Skarbowi Państwa podatku, art. 210 Ordynacji podatkowej poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego oraz błędne uzasadnienie zaskarżonej decyzji w odniesieniu do podstawy prawnej, art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez pozbawienie strony prawa dokonania odliczenia podatku naliczonego w związku z przepisem par. 54 ust. 4 pkt 5 lit. "a i c" rozporządzenia wykonawczego.

Uzasadniając swoje stanowisko strona ponadto powołała się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego stwierdzający niezgodność z Konstytucją RP przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z 2002 r. dotyczącego odliczenia podatku w przypadku braku kopii faktury u sprzedawcy.

Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi.

Uchylając zaskarżoną decyzję Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stwierdził, iż postępowanie dowodowe zostało przez organy podatkowe przeprowadzone wadliwie, nie doprowadzając do ustalenia w sposób niebudzący wątpliwości stanu faktycznego sprawy. Sąd podkreślił zaś, iż należyte ustalenie stanu faktycznego ma podstawowe znaczenie dla każdej sprawy, umożliwia bowiem prawidłowe ustalenie zakresu praw i obowiązków strony takiego postępowania. Sąd odwołał się dalej do art. 122 Ordynacji podatkowej, statuującego zasadę prawdy obiektywnej, podkreślając, iż jest to naczelna zasada postępowania podatkowego, będąca jednocześnie integralną częścią przepisów regulujących procedurę podatkową i wiążącą je na równi z innymi przepisami postępowania. W tej sprawie organy podatkowe nie uczyniły zadość ciążącemu na nich obowiązkowi należytego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy.

W ocenie Sądu nie wyjaśniły w sposób dostateczny skutków fikcyjnego zakupu towarów dla określenia wartości sprzedaży i podatku należnego od skarżącej. Wprawdzie organ I instancji poczynił pewne ustalenia, ale jedynie w pewnym zakresie i tylko w odniesieniu do jednego z kontrahentów skarżącej. Ustalenia te sprowadzają się do stwierdzenia, iż podatniczka stale z tym kontrahentem współpracowała, a pozostałe transakcje były rzeczywiście dokonane. W odniesieniu do drugiego z nabywców organ podatkowy ograniczył się do stwierdzenia, iż nie można było przeprowadzić dowodu z zeznań świadka- prezesa firmy, bowiem ten nie stawiał się na wezwania. Na tej podstawie przyjęto jednak, iż transakcje sprzedaży miały miejsce w rzeczywistości. Taka ocena materiału dowodowego jest jednak dowolna. Wprawdzie zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy nie jest skrępowany przy ocenie dowodów kryteriami formalnymi, to jednak aby nie przekroczyć granic swobodnej oceny musi kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktować zebrane dowody jako zjawiska obiektywne i oceniać je jedynie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy.

Wyciągnięcie z faktu likwidacji firmy wniosku o realności dokonywanych z nią wcześniej transakcji powyższym zasadom oceny nie odpowiada. Sąd zauważył także, iż swobodna ocena dowodów musi być dokonana zgodnie z normami prawa procesowego, z zachowaniem reguł odnoszących się do środków dowodowych. Jedna z tych reguł wyrażona jest w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej, którym nałożono na organ podatkowy obowiązek zgromadzenia całego materiału dowodowego. Odstąpienie zatem od przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka tylko z tego powodu, iż nie stawiał się na wezwania, stanowi naruszenie przepisów regulujących postępowanie. Organy podatkowe dysponują bowiem środkami przymusu, określonymi w art. 262 i 263 Ordynacji podatkowej, mającymi gwarantować możliwość przeprowadzenia dowodów zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Powyższe naruszenia przepisów postępowania mogły mieć wpływ na wynik postępowania.

Sąd uznał zatem, iż decyzje zostały wydane niezgodnie z prawem i na podstawie art. 145 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm., powoływanej dalej jako p.p.s.a./ uchylił zaskarżoną decyzję.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. Zaskarżył wyrok w całości, wskazując na podstawę wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. i zarzucając naruszenie następujących przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik postępowania:

1. - art. 133 par. 1 psa poprzez wydanie wyroku niezgodnie z przedstawionymi aktami sprawy, to jest bez uwzględnienia i wszechstronnego rozważenia całego materiału dowodowego zebranego przez organy podatkowe i dowolną ocenę tego materiału, podczas gdy Sąd winien był wydać wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy,
2. - art. 141 pkt 4 p.p.s.a.- poprzez wadliwą podstawę rozstrzygnięcia, to jest przyjęcie przez Sąd w uzasadnieniu błędnego stanu faktycznego sprawy, odmiennego od tego, który był ustalony przez organy podatkowe, co skutkuje niewyjaśnieniem podstawy rozstrzygnięcia i naruszeniem przez Sąd również przepisów art. 1 par. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269, dalej powoływanej jako p.u.s.a./ i art. 3 par. 1 p.p.s.a., ponieważ przy wadliwie przyjętym stanie faktycznym i nieuwzględnieniu podstawy faktycznej decyzji organu Sąd nie mógł prawidłowo skontrolować legalności badanej decyzji, co miało istotny wpływ na wynik sprawy,
3. - art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 i art. 151 p.p.s.a. poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji wskutek uznania, że organy podatkowe naruszyły przepisy Ordynacji podatkowej - art. 122 w zw. z art. 187 par. 1 i art. 191, podczas gdy należało orzec o oddaleniu skargi z uwagi na brak naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, wydając błędne rozstrzygnięcie Sąd naruszył również art. 1 par. 2 p.u.s.a. i art. 3 par. 1 p.p.s.a.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. organ wywiódł, iż z przepisu tego wynika obowiązek wydania wyroku z uwzględnieniem całości materiału dowodowego zgromadzonego przez organy podatkowe, co z jednej strony oznacza zakaz orzekania na podstawie innych niż zawarte zebrane w postępowaniu podatkowym dowodach, z drugiej strony - obowiązek wszechstronnego rozpatrzenia całego materiału zawartego w aktach sprawy. Sądowi nie wolno zatem pominąć części materiału dowodowego, zwłaszcza tej, w oparciu o którą organy podatkowe rozstrzygnęły daną sprawę. Tylko uwzględnienie całości materiału pozwala na dokonanie prawidłowej oceny zgodności z prawem decyzji administracyjnej. Takie stanowisko zajmuje zarówno doktryna /J. P. Tarno - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2004/, jak i orzecznictwo /wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 kwietnia 2000 r., V SA 2526/99/.

Tymczasem w ocenie skarżącego organu Wojewódzki Sąd Administracyjny zarzucając organom niedostateczne wyjaśnienie skutków fikcyjnego zakupu dla określenia wartości sprzedaży i podatku należnego od skarżącej i prowadzenie postępowania dowodowego tylko w odniesieniu do jednego kontrahenta nie uwzględnił istniejących w aktach sprawy dowodów odnoszących się do transakcji ze spółką z o.o. "S.". Z firmą tą w badanym okresie podatniczka dokonała 15 transakcji. Spółka "S." była w tym czasie zarejestrowanym/od 8.12.1997 r./ podatnikiem podatku od towarów i usług, składała też deklaracje podatkowe VAT-7, a wielkości zakupu towarów odpowiadały wartościom transakcji zakupu paliwa od "D.". Dokumentów księgowych tej spółki nie można było sprawdzić, bowiem nie prowadziła ona działalności pod adresem wskazanym jako jej siedziba, inny jej adres nie był znany, zaś prezes zarządu tej Spółki, mimo kilkakrotnie prawidłowo doręczonych wezwań nie odpowiadał.

Jednocześnie dokonanie tych transakcji zostało potwierdzone w toku dokonywania czynności kontrolnych przeprowadzonych w firmie "D." w zakresie podatku VAT za 1999 r. Przesłuchany wówczas jako świadek jeden z prezesów "S." oświadczył, iż pełnił tę funkcję w okresie od stycznia do czerwca 1998 r., a później, gdy prezesem został Jacek S. jako jeden z udziałowców Spółki interesował się jej działalnością, pomagał w prowadzeniu. Potwierdził on, iż firma "S." od września 1998 r. do początków 1999 r. handlowała paliwem z firmą "D.". Te ustalenia Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął i jedynie na podstawie fragmentarycznego rozważenia akt sprawy bezpodstawnie stwierdził, iż nie poczyniono żadnych ustaleń odnośnie drugiego kontrahenta. Nie zauważył także, iż właśnie brak ustaleń odnośnie wyjaśnienia transakcji między "D." a jej kontrahentami był przyczyną uchylenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w W. decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania.

Organ odwoławczy wskazał, jakie ustalenia winny być w tym zakresie dokonane i do zaleceń tych organ I instancji się zastosował. Autor skargi kasacyjnej zwrócił również uwagę, iż w tym okresie skarżąca dokonywała transakcji z jeszcze innymi podmiotami, odnośnie których organy podatkowe również dokonały ustaleń i znalazło to odzwierciedlenie w aktach sprawy.

Wbrew twierdzeniom zawartym w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku organy podatkowe nie wyciągnęły wniosku o faktycznym dokonaniu transakcji między "D." i "S." z faktu likwidacji spółki "S.". Przeciwnie, po dokonaniu tego ustalenia podjęły dalsze czynności, to jest wzywały prezesa i wykorzystały materiały zebrane w toku innego postępowania. Nie można też uznać, iż podejmowane przez nie działania były niewystarczające. Wielokrotnie wzywany prezes spółki nie stawiał się na wezwania. Branie czynnego udziału w postępowaniu jest zaś prawem, a nie obowiązkiem podatnika, na co wielokrotnie wskazywano w orzecznictwie sądów administracyjnych. Skoro więc organy dysponowały innymi dowodami, z innego postępowania, dokumentacją księgową "D." i deklaracjami spółki "S." i jednocześnie brak było dowodów przeciwnych, dokonana przez nie ocena dowodów nie może być uznana za dowolną.

Skarżący organ zauważył także, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny kwestionując prawidłowość oceny dowodów, dokonanej przez organ podatkowy, dokonał własnej oceny, stwierdzając, iż "zachowanie takich kryteriów oceny nie może prowadzić do wniosku, że dokonywane przez nią transakcje miały charakter realny". Tymczasem w ramach przyznanych mu uprawnień do kontroli legalności decyzji administracyjnych Sądowi nie przysługuje prawo /poza wyjątkiem wynikającym z art. 106 par. 3 p.p.s.a./ prowadzenia własnego postępowania dowodowego i dokonywanie/korygowanie/ ustaleń dotyczących stanu faktycznego przyjętego za podstawę faktyczną decyzji.

Skarżący podkreślił również, że organy podatkowe w toku postępowania, badając transakcje dokonywane przez podatniczkę nie kwestionowały, iż zostały one dokonane, ale kwestionowały źródło pochodzenia paliwa. Kwestionowane były transakcje między firmą skarżącej Doroty C. a firmą Ireneusza U.. Wyjaśnienie kwestii dotyczących transakcji pomiędzy "D." a "S." spółką z o.o. stanowiło tylko element stanu faktycznego badanej sprawy. Skoro, jak wykazano wyżej, nie doszło do naruszenia przez organy podatkowe art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej, to Sąd, uchylając z tego powodu decyzję naruszył art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" w zw. z par. 2 i art. 151 p.p.s.a. oraz art. 3 par. 1 p.p.s.a. i art. 1 par. 2 p.u.s.a.

Rozstrzygnięcie Sądu uchybia także art. 141 pkt 4 p.p.s.a. Przepis ten zobowiązuje sąd do zwięzłego przedstawienia w uzasadnieniu stanu faktycznego sprawy, co oznacza, iż sąd ma obowiązek przytoczenia ustaleń dokonanych przez organy podatkowe, skontrolowania tych ustaleń i ich prawnej oceny dokonanej przez organy podatkowe pod względem ich zgodności z prawem. W uzasadnieniu sądu powinna być zatem zawarta ocena stanu faktycznego ustalonego przez organ podatkowy, a nie stanu faktycznego ustalonego przez inny podmiot.. W niniejszej sprawie Sąd w uzasadnieniu oceny takiej nie zawarł, bowiem pominął sporą część materiału zawartego w aktach sprawy. Faktycznie więc ocenie Sądu podlegały jego własne ustalenia. Uchybia to zarówno art. 141 pkt 4 p.p.s.a., jak i art. 1 par. 1 p.u.s.a. i art. 3 par. 1 p.p.s.a.

Strona zwróciła także uwagę, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny uchylił jedynie decyzję wydaną przez organ odwoławczy. Tymczasem w końcowej treści uzasadnienia wskazał na konieczność usunięcia z obrotu prawnego decyzji obu instancji. Takie sformułowania uzasadnienia powodują niejasność co do intencji Sądu zawartych w podjętym rozstrzygnięciu.

Skarżąca Dorota C. nie udzieliła odpowiedzi na skargę kasacyjną i nie zajęła stanowiska do zawartych w niej zarzutów.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. oparł skargę kasacyjną wyłącznie na drugiej z podstaw kasacyjnych, wskazanych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., to jest na naruszeniu przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik postępowania.

Pierwszy z zarzutów dotyczy naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. Uchybienie temu przepisowi polegać ma w ocenie strony na nieuwzględnieniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny całego materiału dowodowego zebranego w postępowaniu podatkowym i dowolną jego ocenę. Wskazany wyżej przepis stanowi, iż sąd wydaje wyrok po zamknięciu rozprawy na podstawie akt sprawy, chyba że organ nie załączył ich do odpowiedzi na skargę, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 54 par. 2 p.p.s.a. Wyrok może też być wydany na posiedzeniu niejawnym w postępowaniu uproszczonym, jeżeli ustawa tak stanowi. W tym przypadku wyrok został wydany po zamknięciu rozprawy, w postępowaniu zwykłym. Tryb procedowania nie został zatem przez Sąd I instancji w tym zakresie naruszony. Oceny natomiast wymaga zarzut, czy przepis ten, poprzez odwołanie się do akt sprawy, reguluje kwestię podstawy faktycznej rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej i oceny materiału dowodowego.

Zarówno w orzecznictwie, jak i w doktrynie zgodnie wyraża się pogląd, iż przepis ten określa moment decydujący dla oceny stanu sprawy przez sąd administracyjny przy wydawaniu orzeczenia- dokonując kontroli zgodności z prawem decyzji administracyjnej sąd ocenia ją biorąc pod uwagę stan faktyczny istniejący w chwili wydawania danego aktu lub podjęcia czynności. Sąd nie jest zatem uprawniony do rozpatrywania okoliczności, które powstały po wydaniu aktu administracyjnego lub po podjęciu czynności /por. T. Woś [w:] T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Warszawa 2005, s. 421-423/.

Sąd administracyjny nie zastępuje bowiem organów administracji i nie rozstrzyga merytorycznie spraw administracyjnych /podatkowych/. Przepis ten oznacza zatem jedynie zakaz dokonywania oceny na podstawie faktów i dowodów nie wynikających z akt sprawy /wykroczenia poza materiał zebrany w postępowaniu administracyjnym- podatkowym/,czyli wyjścia poza granice w nim określone /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 maja 2005 r., FSK 1381/04 - ONSAiWSA 2006 Nr 1 poz. 14 czy też zachowujący aktualność również pod rządem obecnie obowiązujących przepisów pogląd wyrażony w wyroku z dnia 5 maja 2004 r., FSK 2/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 6/. W niniejszej sprawie Sąd I instancji nie uwzględnił w stanie faktycznym sprawy, przyjętym jako podstawa orzekania okoliczności faktycznych czy dowodów nowych, nie znajdujących się w aktach sprawy i niedopuszczonych w postępowaniu sądowoadministracyjnym na podstawie art. 106 par. 3 p.p.s.a. Zarzut naruszenia przez Sąd art. 133 par. 1 p.p.s.a. jest więc chybiony.

Zauważyć przy tym należy, iż przepis ten nie reguluje również zasady oceny dowodów przez sąd administracyjny. Sąd ten, co do zasady, jako sąd dokonujący jedynie kontroli legalności działania administracji /art. 1 par. 1 i 2 p.u.s.a./ nie ustala stanu faktycznego sprawy, nie prowadzi postępowania dowodowego, a jedynie ocenia prawidłowość postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organy administracji /por. T. Woś- op.cit. s. 25-26, por. też J. P. Tarno [w:] Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz - Warszawa 2004, s. 14-15, por. też pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 lutego 2006 r., II FSK 325/05 - Lex nr 177476/. Zarzut naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów mógłby być ewentualnie skutecznie postawiony sądowi tylko wówczas, gdyby sąd przeprowadzał postępowanie dowodowe w ramach zakreślonych przez art. 106 par. 3 p.p.s.a. Zgodnie z art. 106 par. 5 p.p.s.a. sąd zobowiązany jest wówczas stosować odpowiednio przepisy kodeksu postępowania cywilnego dotyczące postępowania dowodowego, w tym również art. 233 Kpc, statuujący zasadę swobodnej oceny dowodów.

Zarzutu opartego na naruszeniu art. 106 par. 5 w zw. z art. 233 Kpc strona jednak w skardze kasacyjnej nie postawiła. Z tych względów zarzut naruszenia art. 133 par. 1 p.p.s.a. uznać należało za bezzasadny.

Drugi ze wskazanych w podstawach kasacyjnych przepis to art. 141 pkt 4 p.p.s.a. Naruszenia tego przepisu Wojewódzki Sąd Administracyjny miał się dopuścić poprzez dokonanie kontroli przy wadliwie przyjętym stanie faktycznym. Tym samym naruszył również art. 3 par. 1 p.p.s.a. oraz art. 1 par. 2 p.u.s.a.. Oceniając ten zarzut w pierwszej kolejności zauważyć należy, iż art. 141 p.p.s.a. składa się wprawdzie z 4 jednostek redakcyjnych, są to jednak paragrafy, a nie punkty. Powołany w skardze przepis, którego naruszenia miałby się dopuścić Wojewódzki Sąd Administracyjny jest więc przepisem nieistniejącym i już z tego względu nie mógł być przez Sąd naruszony. Z uzasadnienia zarzutów skargi wywieść jednak można, iż zarzut ten odnosi się do uzasadnienia Sądu i jego treści. Strona powołuje się bowiem /wskazując również w uzasadnieniu art. 141 pkt 4 p.p.s.a./, iż przepis ten statuuje obowiązek Sądu przytoczenia ustaleń dokonanych przez organy podatkowe i wywodzi z tego, iż w uzasadnieniu tym nie powinien znaleźć się stan faktyczny ustalony przez inny podmiot.

Tymczasem w ocenie skarżącego organu poprzez pominięcie części ustaleń dokonanych przez organy podatkowe Wojewódzki Sąd Administracyjny niejako ustalił własny stan faktyczny i ten stan opisał w uzasadnieniu. Odnosząc się do tego zarzutu i przyjmując, iż strona skarżąca wyrok popełniła jedynie błąd pisarski i w istocie wskazała na naruszenie art. 141 par. 4 p.p.s.a., przy takim jego uzasadnieniu, nie może on być uznany za skuteczny. Zauważyć bowiem należy, iż przepis wymaga od sądu zwięzłego przedstawienia stanu faktycznego. Sąd nie jest zatem zobowiązany do powtarzania w uzasadnieniu całego uzasadnienia decyzji wydanych w danej sprawie, ale do krótkiego, lapidarnego streszczenia ustalonych przez organy faktów oraz przebiegu postępowania dowodowego. W zakresie ustaleń dotyczących spółki "S." sąd powołał wszelkie fakty stanowiące podstawę ustaleń dokonanych w tym zakresie przez organ, nie wspomniał jedynie o wyjaśnieniach udzielonych przez D. C. do protokołu sporządzonego z czynności kontrolnych dotyczących rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług za 1999 r. Następnie w ramach przysługujących mu uprawnień dokonał analizy przebiegu postępowania dowodowego i faktów przyjętych przez organy za udowodnione.

To, iż ocena ta odbiega od przyjętej przez skarżący organ, nie oznacza, iż Sąd sporządził w tym zakresie wadliwe uzasadnienie i przedstawił "własny" lub innego organu stan faktyczny /czyli sporządził uzasadnienie do innej sprawy/, a co najwyżej, iż wywiedzione przez niego z przeprowadzonej kontroli wnioski są nieprawidłowe. Takiego zarzutu strona jednak, w ramach tej podstawy kasacyjnej, nie postawiła. Zarzut naruszenia art. 141 par. 4 p.p.s.a. należy zatem, przy przyjęciu, iż strona popełniła błąd pisarski w oznaczeniu zaskarżonego przepisu, uznać za chybiony. Wobec uznania za bezzasadny zarzutu naruszenia wskazanego wyżej przepisu poprzez wadliwe sporządzenie uzasadnienia w zakresie przedstawienia stanu faktycznego, bezprzedmiotowe staje się ustosunkowanie do zarzutu naruszenia w ten sposób art. 3 par. 1 p.p.s.a. i art. 1 par. 2 p.u.s.a.

Ostatni z zarzutów dotyczy naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji i błędne uznanie, że doszło do naruszenia przez organy podatkowe wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej, podczas gdy w postępowaniu podatkowym w ocenie skarżącego do tego typu uchybień nie doszło. Tym samym Sąd w ocenie autora skargi kasacyjnej naruszył również art. 1 par. 2 p.u.s.a. i art. 3 par. 1 p.p.s.a. Z uzasadnienia tak sformułowanego przepisu wywieść należy, iż strona w jego ramach kwestionuje prawidłowość dokonanej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie oceny postępowania poprzedzającego wydanie decyzji oraz przyjęty do orzekania przez Sąd stan faktyczny sprawy. Zarzut ten - odnośnie naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej- uznać należy za sformułowany prawidłowo, w sposób pozwalający Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu na merytoryczne odniesienie się do niego /por. też. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 sierpnia 2005 r., FSK 2027/04 - Lex nr 172976 czy z dnia 26 lipca 2005 r., FSK 2007/04 - Lex nr 175911/.

W postępowaniu podatkowym ciężar wyjaśnienia okoliczności faktycznych sprawy spoczywa na organach podatkowych. Zgodnie z art. 122 Ordynacji podatkowej winny one podjąć wszelkie działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Zakres prowadzonego postępowania dowodowego wyznacza przy tym ustawa podatkowa /przepis prawa materialnego/, wskazująca na fakty prawnie znaczące. Organ zobowiązany jest w ramach swoich obowiązków zebrać materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i następnie w ten sam sposób go rozpatrzeć /art. 187 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Oznacza to obowiązek dołożenia wszelkich starań, aby doprowadzić do wyjaśnienia wszystkich pojawiających się w sprawie wątpliwości. Dopiero zatem wyczerpanie wszelkich środków dowodowych /przy dołożeniu należytej staranności przy ich zbieraniu i poszukiwaniu/ pozwala na rozstrzyganie wątpliwości i wyciąganie wniosków o faktach mimo braku jednoznacznych dowodów/por.

A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 159/. Ocena materiału dowodowego musi przy tym być dokonana przy uwzględnieniu całości przeprowadzonych dowodów, musi ona dotyczyć każdego z nich osobno i we wzajemnych ich związku, uwzględniać musi zasady wiedzy i reguły logicznego myślenia /art. 191 Ordynacji podatkowej/.

W tym przypadku przedmiotem sprawy podatkowej było zobowiązanie w podatku do towarów i usług za określone miesiące. Dla prawidłowego ustalenia zobowiązania w tym podatku konieczne jest zarówno zbadanie, jakie czynności opodatkowane /w rozumieniu art. 2 ustawy o podatku od towarów i usług/ zostały wykonane przez podatnika w badanym okresie rozliczeniowym, kiedy powstał obowiązek podatkowy /art. 6 tej ustawy/,jaki obrót podatnik z tego tytułu osiągnął i jaka w związku z tym winna być wysokość podatku należnego /art. 15 i 18 tej ustawy/, jak też i wysokość dokonanych w tym okresie przez podatnika zakupów, ich związku z czynnościami opodatkowanymi i wysokość podatku naliczonego, podlegającemu odliczeniu czy zwrotowi.Zobowiązanie w podatku od towarów i usług jest bowiem w istocie, wobec kaskadowego sposobu jego naliczania, różnicą między podatkiem należnym a przysługującym do odliczenia podatkiem naliczonym /art. 19 ust. 1 tej ustawy/.

Choć więc zgodzić się należy ze skarżącym organem, iż ustalenia dotyczące transakcji między podatniczką Dorotą C. a spółką "S." stanowiły tylko pewien wycinek stanu faktycznego sprawy, był to jednak wycinek mający znaczenie dla określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Postępowanie dowodowe w tym zakresie, zwłaszcza wobec zakwestionowania zakupów towaru, który następnie miał być sprzedany wskazanej wyżej spółce, winno być więc również przeprowadzone z należytą starannością i pozwolić na ustalenie w sposób niewątpliwy, czy faktycznie doszło do sprzedaży paliwa przez Dorotę C. na rzecz spółki "S." w badanym okresie. Jak bowiem trafnie wskazał Wojewódzki Sąd Administracyjny, wynik tego postępowania miał wpływ na ustalenie wysokości podatku należnego, a tym samym i na wysokość zobowiązania podatkowego za ten okres.

W przypadku tej Spółki organy podatkowe natrafiły na pewne trudności, związane z zaprzestaniem przez "S." działalności pod wskazanym organom podatkowym adresem. Wobec niestawiania się prezesa tej spółki, wzywanego w charakterze świadka, organy podatkowe odstąpiły od przeprowadzenia tego dowodu i poprzestały na jego wyjaśnieniach, złożonych w toku postępowania kontrolnego, dotyczącego innego okresu rozliczeniowego. Trafnie jednak Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż organy podatkowe zrezygnowały z przeprowadzenia tego dowodu przedwcześnie. Zasadnie Sąd I instancji wytknął organom, iż zaniechały zastosowania wobec świadka środków przymusu, które mogłyby zmusić świadka do stawienia się na wezwanie organów podatkowych. Zawarte w skardze wywody, odnoszące się do prawa, a nie obowiązku podatnika do czynnego udziału w sprawie nie mają odniesienia do zaistniałej w sprawie sytuacji. Podatnikiem, którego dotyczyło postępowanie zakończone uchyloną przez Sąd decyzją była Dorota C..

Jej to przysługiwały uprawnienia, określone w art. 123 par. 1 Ordynacji podatkowej czy też art. 199 Ordynacji podatkowej. Dariusz C. był natomiast wezwany, jako były prezes spółki "S." /a więc nawet w danym momencie nie jako organ reprezentujący innego podatnika - kontrahenta skarżącej/ w charakterze świadka. Do niego odnosiły się zatem zasady, wskazane w art. 196 Ordynacji podatkowej oraz można było na niego nałożyć kary porządkowe, o których mowa w rozdziale 22 Działu IV Ordynacji podatkowej. Zwrócić należy uwagę, iż dowód z zeznań świadka- prezesa spółki "S." miał być przeprowadzony z inicjatywy organu podatkowego. Wyjaśnienia, których Dariusz C. udzielił do protokołu kontroli były zaś bardzo lakoniczne /nie wskazywały np. czy "S." miał możliwość magazynowania paliwa, kim byli odbiorcy tego paliwa/.

Ponadto zauważyć należy, iż wbrew temu, co twierdzą organy podatkowe, Dariusz C. nie był prezesem spółki "S." w okresie, którego dotyczył spór. Z akt administracyjnych nie wynika zaś, aby organy podatkowe, mimo ustalenia w Krajowym Rejestrze Sądowym danych kolejnych członków zarządu spółki "S.", próbowały np. przesłuchać członka zarządu, pełniącego tę funkcję w okresie od września do grudnia 1998. Z tych względów nie można uznać, iż postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez organy podatkowe w sposób prawidłowy, z dołożeniem starań, aby przeprowadzić wszystkie dostępne dowody, zgodnie z art. 122, 187 par. 1 Ordynacji podatkowej. Trafnie też Wojewódzki Sąd Administracyjny zauważył, iż wniosek o dokonaniu transakcji między "S." a "D." był wnioskiem dowolnym, niepopartym wszechstronnym zebraniem materiału dowodowego. Zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w zw. z art. 122, 187 par. 1 i 191 Ordynacji podatkowej jest zatem również pozbawiony usprawiedliwionych podstaw.

Zauważyć w tym miejscu tylko należy, iż Sąd wskazując podstawę prawną sformułowania zwrotu stosunkowego o niezgodności zaskarżonej decyzji z prawem wskazał /wadliwie/na art. 145 par. 1 p.p.s.a., bez podania konkretnej jednostki redakcyjnej tego paragrafu. Nie miało to jednak wpływu na wynik sprawy, a z treści uzasadnienia w sposób niewątpliwy /o czym świadczy chociażby sformułowanie ostatniego z zarzutów skargi kasacyjnej/ wynikało, iż przyczyną uchylenia decyzji było uchybienie przepisom postępowania w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik postępowania. Wobec treści sentencji wyroku /punktu 1-go/ za omyłkę pisarską uznać też należy użycie w końcowej części uzasadnienia liczby mnogiej w odniesieniu do uchylonego aktu.

Uznanie za bezzasadny zarzutu naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" p.p.s.a. w związku ze wskazanymi wyżej przepisami Ordynacji podatkowej czyni bezprzedmiotowym odniesienie się do zarzutu naruszenia art. 3 par. 1 p.p.s.a. i art. 1 par. 2 p.u.s.a.. Zauważyć jednakże należy, iż Sąd mógłby naruszyć te przepisy dokonując kontroli pod innym kątem niż zgodność z prawem, działalności innych niż organy administracji publicznej organów /działając poza zakresem swojej właściwości/ bądź też /to odnosi się do art. 3 par. 1 p.p.s.a./ stosując środki nieprzewidziane ustawą w ramach dokonywania tej kontroli. Żadnego z tych uchybień skarżący zaskarżonemu wyrokowi nie zarzuca.

Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a.