Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 29 listopada 2016 r., sygn. akt I FSK 486/15

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 19 listopada 2014 r., sygn. akt I SA/Po 465/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę R. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 marca 2014 r., wydaną wobec skarżącego w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec, sierpień i wrzesień 2008 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że decyzją z dnia 14 października 2013 r. Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P. określił skarżącemu wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec, sierpień i wrzesień 2008 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za lipiec 2008 r.
4. 1.2.1. Organ pierwszej instancji, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej powoływana również jako: "ustawa o VAT", "u.p.t.u." lub "ustawa o podatku od towarów i usług"), zakwestionował stronie, w kontrolowanym okresie, prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez P. L. W. L., z tytułu zakupu tarcicy iglastej. Zdaniem bowiem tego organu faktury wystawione dla podatnika przez firmę W. L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
5. 1.3. Dyrektor Izby Skarbowej, rozpoznając sprawę na skutek odwołania strony, zaskarżoną decyzją z dnia 12 marca 2014 r., uchylił decyzję organu pierwszej instancji w części dotyczącej określenia podatku od towarów i usług za: (1) lipiec 2008 r. i w tym zakresie umorzył postępowanie w sprawie; (2) sierpień 2008 r. i w tym zakresie określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc; (3) wrzesień 2008 r. i w tym zakresie określił zobowiązanie podatkowe. W pozostałym zaś zakresie utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy.
6. 1.3.1. Organ odwoławczy zgodził się z Naczelnikiem Urzędu Skarbowego, że W. L. wystawił dla skarżącego faktury VAT, nieodzwierciedlające faktycznych transakcji gospodarczych. Ze zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego wynikało bowiem jednoznacznie, że W. L. nie mógł sprzedać ilości drewna wynikającej z faktur wystawionych na rzecz strony.

Na dzień 31 grudnia 2007 r., właściciel firmy P. L. nie posiadał towaru w postaci tarcicy drewnianej bądź drewna. Dysponował jedynie złomem (blacha w ilości 60,14 t. i dwuteownik w ilości 84,86 t.). Natomiast podczas przesłuchania w dniu 6 czerwca 2011 r. poinformował, że w 2008 r. kupił na Słowacji drewno w ilości 323,00 m3, z czego przetarto w tartaku FHU D. 220,00 m3, a różnica w postaci 103,00 m3 to odpady, które zostały w tartaku.

Z powyższego wynikało, według organu odwoławczego że W. L. mógł dokonać sprzedaży tarcicy iglastej tylko w ilości wynikającej z faktur przetarcia drewna wystawionych przez FHU D. na łączną ilość 220 m3, tj. faktury z dnia 16 października 2008 r. Nr 2/10/08 - 130,00 m3 oraz z dnia 13 grudnia 2008 r. Nr 11/12/2008 - 90,00 m3.

Powyższe ustalenia, jak podał również Dyrektor Izby Skarbowej, znalazły swoje potwierdzenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 13 listopada 2012 r., utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 sierpnia 2013 r., określającej W. L., na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, kwoty podatku od towarów i usług, podlegające wpłacie do urzędu skarbowego m.in. z faktur VAT wystawionych dla firmy R. C. W konsekwencji, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji zasadnie przyjął, że sprzedaż tarcicy iglastej przez W. L. mogła nastąpić jedynie po datach widniejących na fakturach wystawionych przez firmę D. i zaewidencjonowanych w firmie L., tj. Nr 2/10/08 z dnia 16 października 2008 r. i Nr 11/12/08 z dnia 13 grudnia 2008 r.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Kwestionując powyższe rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej, w zakresie w jakim utrzymało ono w mocy decyzję organu pierwszej instancji, podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, nie zgodził się z ustalonym w sprawie stanem faktycznym. Zdaniem strony organ podatkowy nie wziął pod uwagę całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz nie podjął prób uzupełnienia powstałych w nim luk poprzez przesłuchanie zgłaszanych przez podatnika świadków czy też poprzez uzyskanie dokumentów CMR, listów przewozowych i innej koniecznej dokumentacji od słowackiej firmy E., od której W. L. kupował drewno.
3. 2.2. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.
4. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
5. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę strony. Zdaniem bowiem tego Sądu zasadnie, w zaskarżonej decyzji, za fikcyjne uznano faktury, wystawione przez L. na rzecz skarżącego, z tytułu sprzedaży tarcicy drewnianej, przed datą 16 października 2008 r. i pozbawiono podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, gdyż nie dokumentowały one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.
6. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji ocenił, że materiał dowodowy zebrany w niniejszej sprawie bezsprzecznie potwierdził, że W. L. nie mógł sprzedać towaru w zakresie zakwestionowanych faktur, bo jak wykazały organy, w 2008 r. kupił od słowackiej firmy E. 399,10 m3 drewna iglastego, a w wyniku przetarcia uzyskał 220 m3 tarcicy iglastej. Otrzymane faktury zakupu, prawidłowo zaś zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT. Ponadto z włączonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. (postanowieniem z dnia 16 stycznia 2014 r. - k. 342-340) kopii arkusza spisu z natury wynikało, że na dzień 31 grudnia 2007 r. W. L. nie posiadał jakiegokolwiek drewna. Nie mógł zatem sprzedać R. C. tarcicy, którą ewentualnie zakupił wcześniej.
7. 3.2.1. WSA nie zgodził się przy tym z argumentacją skargi, że powyższe rozumowanie jest błędne, ponieważ W. L. mógł później nabyć stosowną ilość drewna potrzebną do jego przetarcia i dostawy na rzecz R. C. Pierwsze dostawy towaru na rzecz R. C. miały miejsce - jak zauważyła strona skarżąca - dopiero w czerwcu 2008 r. Pełnomocnik skarżącego nie zauważył jednak, że W. L. w 2008 r. nie posiadał placów składowych. Brak stosownego zaplecza wykluczał zaś możliwość przechowania wcześniej zakupionego drewna czy tarcicy, która mogłaby być następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy skarżącego.
8. 3.3. Sąd pierwszej instancji podkreślił dalej, że organy podatkowe nie zakwestionowały wielkości sprzedaży wykazanej przez R. C. w rejestrach sprzedaży VAT za miesiąc: czerwiec 2008 r., sierpień 2008 r., wrzesień 2008 r. i grudzień 2008 r. Nie podważano bowiem, że strona dokonywała zakupu tarcicy iglastej, a co za tym idzie, że ją posiadała, lecz że zakupu faktycznie nie dokonała od firmy L. W. L. Jak wykazało postępowanie przeprowadzone wobec firmy L., zakończone wydaniem prawomocnej i ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 sierpnia 2013 r. (k. 358-343), wydanej wobec firmy L. – L., firma ta nie nabyła drewna, które po przetarciu mogłoby być następnie przedmiotem dostawy do firmy R. C.
9. 3.3.1. Nie było również prawdą, według WSA, jak podniesiono w skardze, że firma E. z siedzibą w N., nie była jedynym dostawcą drewna do firmy W. L., co w ocenie strony skarżącej zgodnie potwierdzić mieli w swoich zeznaniach zarówno W. L. i E. S. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka E. S. z dnia 5 marca 2013 r. (k. 205-202) jednoznacznie wynikało, że świadek uważał, że za każdym razem drewno pochodziło z firmy E. W. L. zeznał natomiast do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 14 marca 2013 r. (k. 156-153), że drewno, które zostało przetarte i następnie sprzedane skarżącemu zakupił na Słowacji, od firmy E., której właścicielem był Słowak o nazwisku T. Przesłuchiwany zeznał wprawdzie, że drewno "chyba" nabywał także od innej firmy, jednak nazwy jej nie pamiętał, nie przedłożył także żadnych dowodów na potwierdzenie zawarcia z nią transakcji.
10. 3.3.2. Podobnie skarżący zeznał w toku przesłuchania w charakterze strony, do protokołu przesłuchania z dnia 21 maja 2013 r. (k. 258-255), że W. L. dokonał zakupu drewna na zamówioną przez niego tarcicę od słowackiej firmy E.
11. 3.4. W ocenie Sądu pierwszej instancji prawidłowe były też stwierdzenia zawarte w zaskarżonej decyzji wskazujące, że podatnik nie zachował należytej staranności w zawieraniu transakcji gospodarczych. W badanej sprawie skarżący nie posiadał bowiem, oprócz faktur VAT i potwierdzeń zapłaty należności w nich wykazanych (dokumenty KP, przelewy bankowe), żadnej innej dokumentacji handlowej, która potwierdzałaby obrót między firmą L. W. L. a firmą R. C. Podatnik nie przedłożył pisemnych umów zabezpieczających interesy stron transakcji, chociaż wydawało mu się, że na początku współpracy z W. L. taką umowę zawarł. W. L. nie potwierdził natomiast, aby z R. C. zawierał pisemne umowy na dostawę tarcicy. Nie przedłożono także jakichkolwiek dokumentów związanych z dokonywaniem zamówień i ich realizacją. W. L. zeznał, że odbierano od niego tylko pieniądze na zakup tarcicy, informując później o załatwieniu sprawy. R. C. zeznał natomiast, że nie wie, w jaki sposób potwierdzał u S. (właścicielowi tartaku) odbiór tarcicy. Podatnik zeznał również, że towar do transportu oddawany był na podstawie dokumentu WZ, ale nie pamiętał kto go wystawiał.
12. 4. Skarga kasacyjna.
13. 4.1. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem podatnik, zastępowany przez pełnomocnika, będącego adwokatem, wywiódł skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego. Kwestionując w niej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej powoływana również jako "P.p.s.a.") naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 155 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez bezpodstawne oddalenie skargi, która zasługiwała na uwzględnienie z powodu naruszenia przez organ podatkowy przepisów postępowania podatkowego, to jest artykułów 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, polegające na zaniechaniu przeprowadzeniu dowodu w postaci zwrócenia się do spółki E. w celu wyjaśnienia jaką ilość drewna zakupił od tej spółki W. L. w 2008 roku oraz na zaniechaniu przeprowadzenia dowodów z zeznań świadków W. C. i D. C. Wskazując na powyższy zarzut w skardze kasacyjnej wniesiono o:
14. - uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania;
15. - zasądzenie na rzecz skarżącego zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
16. 4.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną zastępujący Dyrektora Izby Skarbowej radca prawny wniósł o oddalenie wywiedzionego przez podatnika środka zaskarżenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
17. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie.

1. 5.1. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, chyba że zachodzą wymienione w § 2 tego przepisu przesłanki do stwierdzenia nieważności postępowania sądowego, co w niniejszej sprawie nie ma miejsca. W konsekwencji kontrola instancyjna orzeczenia wojewódzkiego sądu administracyjnego sprawowana jest wyłącznie w takich ramach, które zakreślają podstawy kasacyjne, wskazane i uzasadnione w skardze kasacyjnej. Zarzuty skargi kasacyjnej wywierają zatem doniosły wpływ na przebieg i wynik postępowania kasacyjnego, wyznaczając zakres kontroli instancyjnej.
2. 5.1.1. W świetle z kolei art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany (por. postanowienie NSA z dnia 8 września 2004 r., sygn. akt FSK 363/04, publ. ONSAiWSA 2005/2/41). Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy - treść orzeczenia (por. wyrok NSA z dnia 29 sierpnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1560/11, opubl. CBOSA – http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Kasacja nie odpowiadająca tym warunkom, a więc pozbawiona podstawowych elementów treściowych, uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę jej zasadności. Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 11 września 2011 r., sygn. akt II OSK 151/12; z dnia 16 listopada 2011 r., sygn. akt II FSK 861/10, opubl.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl).

1. 5.2. Przechodząc do oceny jedynego sformułowanego w petitum skargi kasacyjnej zarzutu, stwierdzić trzeba, że zarzut ten, oceniony w świetle wyżej przedstawionych kryteriów, odnośnie cech, jakimi charakteryzować powinien się prawidłowo sformułowany zarzut kasacji, nie zasługiwał na uwzględnienie.
2. 5.2.1. Prowadząc postępowanie podatkowe organy podatkowe zobowiązane są do uwzględnienia zasad ogólnych tego postępowania określonych w przepisach ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej powoływana również jako: "Ordynacja podatkowa" lub "O.p."). Mianowicie art. 121 § 1 O.p. nakazuje organom prowadzić postępowanie podatkowe w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. W postępowaniu podatkowym obowiązuje otwarty system dowodów. Oznacza to, że jako dowód w sprawie należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 O.p.), zaś wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 O.p. obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 października 2005 r., sygn. akt FSK 2326/04, opubl. w Przeglądzie Orzecznictwa Podatkowego z 2005 r., nr 5, poz. 79). W postępowaniu tym przyjęto również jako obowiązującą zasadę swobodnej oceny dowodów (art. 191 O.p.). W myśl zasady określonej w art. 191 O.p. organy podatkowe nie są skrępowane regułami dotyczącymi wartości poszczególnych dowodów, orzekają na podstawie własnego przekonania, popartego zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego. Nakłada ona też na organy podatkowe obowiązek oceny wszystkich zebranych w sprawie dowodów, każdego z nich z osobna i we wzajemnym ich związku. Artykuł 188 O.p. normuje zaś prawo strony postępowania podatkowego do zgłaszania wniosków dowodowych i odpowiadający mu obowiązek organów podatkowych do przeprowadzenia takiego dowodu i warunków, jakie uprawniają organ do nieuwzględnienia wniosku. W przypadku zatem próby kwestionowania nieprzeprowadzenia dowodów w sprawie, autor kasacji powinien podnieść zarzut naruszenia art. 188 O.p. brak tego zarzutu uniemożliwia Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu - jako związanemu, stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., granicami skargi kasacyjnej i biorącemu pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania (która w tej sprawie nie miała miejsca) - ocenę działania organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji w zakresie w jakim wskazane wyżej przepisy regulują prowadzone postępowanie podatkowe.

1. 5.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zastępujący stronę pełnomocnik, wskazywał z kolei, że w niniejszej sprawie postępowanie podatkowe prowadzone było w sposób naruszający podstawowe zasady dowodowe, mianowicie zasadę prawdy obiektywnej wyrażonej w artykule 122 Ordynacji podatkowej, zasady zupełności materiału dowodowego wyrażoną w artykule 187 § 1 Ordynacji podatkowej oraz zasadę swobodnej oceny dowodów, zawartą w artykule 191 Ordynacji podatkowej.
2. 5.3.1. W powyższym kontekście autor kasacji, oprócz kwestii związanej z nieprzeprowadzeniem dowodów w sprawie, które z powodów wyżej wskazanych nie mogą zostać wzięte pod uwagę, przy ocenie zarzutu naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p., podnosi, że:
3. - całkowicie błędny jest wniosek jakoby W. L. mógł dokonać sprzedaży tarcicy wyłącznie po dacie 16 października 2008 r., data ta stanowi jedynie dzień wystawienia faktury przez firmę D. za usługę przetarcia drewna, którą W. L. zaksięgował, nie sprawia to jednak, że po tym dniu W. L. zaczął dysponować pracownikami, infrastrukturą w postaci placów składowych, środkami transportowymi czy sprzętem specjalistycznym, których to brak jest koronnym argumentem na zakwestionowanie wcześniejszych faktur VAT przez organy podatkowe i Sąd; takie założenie jest także wewnętrznie sprzeczne z późniejszym przyjęciem przez Sąd, że rola W. L. w transakcjach zawieranych z firmą E. jak i D. ograniczała się do ich finansowania (s. 22 uzasadnienia wyroku), rola taka nie wymaga bowiem posiadania przez finansującego placów składowych, pracowników, środków transportu i tym podobnych, w związku z czym ich brak u W. L. nie powinien być podnoszony jako argument przemawiający za zakwestionowaniem wcześniejszych faktur VAT;
4. - przed datą 16 października 2008 r. W. L. dokonywał obrotu tarcicą, czego jednak nie dokumentował wymaganymi w profesjonalnym obrocie dokumentami oraz nie księgował należycie, skarżący z kolei nie może ponosić negatywnych konsekwencji takiego zachowania swojego kontrahenta; wcześniejsze transakcje pomiędzy skarżącym i W. L. w sposób jednoznaczny wynikają bowiem z dokonanych przez firmę D. usług transportowych potwierdzonych fakturami VAT, zapłatą za nie oraz samych zeznań G. D.; towar był dostarczany bezpośrednio do klientów skarżącego w O., za co dostawał on zapłatę; możliwość wcześniejszych transakcji ze skarżącym wynika także z zeznań E. S., właściciela firmy D., który zeznał w dniu 5 marca 2013 roku, że na zlecenie W. L. dokonał w 2008 roku usług przetarcia drewna w ilości 511 m3,a nie 210 jak przyjmują organy, a za nimi Sąd, na dowód czego przedstawił pięć faktur VAT, w tym trzy z okresu, który jest kwestionowany;
5. - nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu, które obarczają skarżącego obowiązkiem udowadniania, iż potwierdzona fakturą czynność gospodarcza rzeczywiście miała miejsce; w ocenie skarżącego dokonywane przez niego transakcje, z uwagi na jego osobiste w nich zaangażowanie, nie były obarczone żadnym ryzykiem stąd nie widział on konieczności tworzenia i zbierania szczegółowej dokumentacji ponad wymaganą; skarżący dochował wszystkich wymaganych w sytuacji obrotu drewnem wymogów formalnych, posiada on bowiem dowody, że nabył tarcicę od W. L., a następnie ją dalej odsprzedał do swoich kontrahentów, którzy kwitowali jej odbiór i dokonywali zań zapłaty; nakładanie na niego obowiązków dowodzenia na okoliczność tego skąd W. L. dysponował tarcicą, oraz czy jej nabycie i przetarcie odpowiednio udokumentował oraz zaksięgował jest ponad jego możliwości.
6. 5.3.2. Odnosząc się do powyższych twierdzeń kasacji w pierwszej kolejności trzeba przypomnieć, że u podstaw zaskarżonego wyroku legł ustalony przez organy, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy, z którego wynika, że W. L. nie mógł sprzedać ilości drewna wynikającej z zakwestionowanych w sprawie faktur, wystawionych na rzecz strony, a podatnik nie zachował należytej staranności w zawieraniu transakcji gospodarczych.
7. 5.3.3. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zebrany w sprawie i oceniony zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej, materiał dowodowy dawał podstawy do stwierdzenia, że faktury wystawione dla skarżącego w spornych okresach rozliczeniowych przez W. L. nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Dokonany zatem w zaskarżonym wyroku osąd w zakresie kompletności materiału dowodowego (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) oraz jego oceny (art. 191 O.p.), należało uznać za odpowiadający prawu i dopuszczalny, a wniesiony środek zaskarżenia tej zasadniczej oceny nie zdołał podważyć.
8. 5.3.4. Dokonując zasadniczych ustaleń faktycznych w sprawie organy, co zaakceptował Sąd pierwszej instancji, podnosiły, że W. L. w 2008 r. kupił od słowackiej firmy E. 399,10 m3 drewna iglastego, a w wyniku przetarcia uzyskał 220 m3 tarcicy iglastej. Otrzymane faktury zakupu, prawidłowo zaś zaewidencjonował w rejestrze zakupu VAT. Ponadto z włączonej przez Dyrektora Izby Skarbowej w P. (postanowieniem z dnia 16 stycznia 2014 r. - k. 342-340) kopii arkusza spisu z natury wynikało, że na dzień 31 grudnia 2007 r. W. L. nie posiadał jakiegokolwiek drewna. Nie mógł zatem sprzedać R. C. tarcicy, którą ewentualnie zakupił wcześniej.

Prawidłowo przy tym zdaniem NSA, nie zgodzono się z argumentacją skargi, zbieżną z argumentacją kasacji, że powyższe rozumowanie jest błędne, ponieważ W. L. mógł później nabyć stosowną ilość drewna potrzebną do jego przetarcia i dostawy na rzecz R. C. Pierwsze dostawy towaru na rzecz R. C. miały miejsce dopiero w czerwcu 2008 r. W. L. w 2008 r. nie posiadał placów składowych (zeznanie do protokołu przesłuchania z dnia 25 maja 2012 r. - k. 165-164). Brak stosownego zaplecza wykluczało możliwość przechowania wcześniej zakupionego drewna czy tarcicy, która mogłaby być następnie przedmiotem sprzedaży na rzecz firmy R. C. Za Sądem pierwszej instancji wskazać należy również, że fakt transportowania drewna nie ma wpływu na ocenę rzetelności faktur wystawionych przez W. L.. W przedmiotowej sprawie kwestionowane jest prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez W. L. przed 16 października 2008 r., nie jest natomiast poddawany w wątpliwość fakt przewozu towaru (tarcicy) przez firmę G. D. Stąd też organy podatkowe obu instancji nie kwestionują dowodu z faktur VAT wystawionych przez firmę D. z tytułu wykonania usług transportowych.

Potwierdzają to zarówno faktury VAT wystawione przez firmę D. dowody zapłaty (przelewy), jak i zeznania złożone przez jej właściciela – G. D. - do protokołu z dnia 4 marca 2013 r. z przesłuchania w charakterze świadka (k. 233-231 akt adm.) oraz protokół z dnia 5 marca 2013 r., z czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie D. (k. 220 akt adm.).

Nie kwestionowano bowiem, że strona dokonywała zakupu tarcicy iglastej, a co za tym idzie, że ją posiadała, lecz że zakupu faktycznie nie dokonała od firmy W. L. Jak wykazało bowiem postępowanie przeprowadzone wobec firmy L., zakończone wydaniem prawomocnej i ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 22 sierpnia 2013 r. (k. 358-343), wydanej wobec firmy L., firma ta nie nabyła drewna, które po przetarciu mogłoby być następnie przedmiotem dostawy do firmy R. C. Nie było również prawdą, że firma E. nie była jedynym dostawcą drewna do firmy W. L., co w ocenie strony skarżącej zgodnie potwierdzić mieli w swoich zeznaniach zarówno W. L. i E. S. Z protokołu przesłuchania w charakterze świadka E. S. z dnia 5 marca 2013 r. (k. 205-202) jednoznacznie wynika, że świadek uważał, że za każdym razem drewno pochodziło z firmy E. W. L. zeznał natomiast do protokołu przesłuchania w charakterze świadka z dnia 14 marca 2013 r. (k. 156-153), że drewno, które zostało przetarte i następnie sprzedane R. C. zakupił na Słowacji, od firmy E., której właścicielem był Słowak o nazwisku T. Przesłuchiwany zeznał wprawdzie, że drewno "chyba" nabywał także od innej firmy, jednak nazwy jej nie pamiętał, nie przedłożył także żadnych dowodów na potwierdzenie zawarcia z nią transakcji.

Podobnie R. C. zeznał w toku przesłuchania w charakterze strony, do protokołu przesłuchania z dnia 21 maja 2013 r. (k. 258-255), że W. L. dokonał zakupu drewna na zamówioną przez niego tarcicę od słowackiej firmy E. Wprawdzie, za oczywiście sprzeczne z treścią powołanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej (zob. pkt 5.2.1.) należało uznać sformułowanie Sądu pierwszej instancji, że to na podatniku spoczywa obowiązek udowadniania, iż potwierdzona fakturą czynność gospodarcza rzeczywiście miała miejsce, to jednak nie można zgodzić się z autorem kasacji, że w sprawie ciężar dowodzenia faktów przerzucono na skarżącego. Skarżącemu bowiem nie zakwestionowano prawa do odliczenia z faktur wystawionych przez firmę L. z tego powodu, że nie dowiódł ich prawdziwości, lecz z tego powodu, że na podstawie dowodów zebranych przez organy stwierdzono nierzetelność tych faktur.

1. 5.4. W konsekwencji wobec niezasadności zarzutów kasacji, w sprawie nie zdołano podważyć leżącego u podstaw zaskarżonego wyroku, ustalonego przez organy, a zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego z którego wynika, że W. L. nie mógł sprzedać ilości drewna wynikającej z zakwestionowanych w sprawie faktur wystawionych na rzecz strony, a podatnik nie zachował należytej staranności w zawieraniu transakcji gospodarczych.

1. 5.5. Ze wskazanych powodów, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a., orzeczono jak w sentencji wyroku.