Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 września 2017 r., sygn. akt I FSK 49/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.

1. 1. Wyrokiem z dnia 22 października 2013 r., w sprawie I SA/Gd 983/13, ze skargi Gminy Z., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 12 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. 2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług Gmina zadała pytanie w przedmiocie prawa do zwrotu (prawa do odliczenia) podatku naliczonego od towarów i usług w kwocie 2.248.590,05 zł w związku z realizacją umowy zawartej w dniu 6 listopada 2009 r. z wykonawcą o kompleksowe uporządkowanie gospodarki ściekowej i budowę sieci kanalizacyjnej w Gminie. Wnioskodawczyni podała przy tym, że jako inwestor poniosła wydatki na realizację sieci kanalizacji sanitarnej, której jest właścicielem. Gmina ma świadomość, że zgodnie z ustaloną wykładnią, w przypadku realizacji przez jednostkę samorządu terytorialnego (gminę) zadań w oparciu o reżim publicznoprawny, tj. w ramach uprawnień i narzędzi przyznanych z mocy prawa - nie jest ona uznawana za podatnika VAT. Jeżeli jednak wykonuje ona zadania własne na podstawie umów prawa cywilnego, np. sprzedaż nieruchomości, odpłatne świadczenie usług w zakresie dostawy wody, czy odbioru ścieków, tj. w warunkach i okolicznościach właściwych również dla podmiotów zajmujących się wyłącznie prowadzeniem działalności gospodarczej - jest uznawana za podatnika tego podatku. Gmina wskazała, że z treści art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej: u.p.t.u.) jednoznacznie wynika, że ustawodawca uzależnia prawo do odliczenia podatku naliczonego od wykorzystywania towarów lub usług do wykonywania czynności opodatkowanych. Wnioskodawczyni przyjęła, że jest w opisanym przypadku podatnikiem VAT w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., albowiem mimo że jest organem władzy publicznej przedmiotowa czynność (budowa kanalizacji) została wykonana na podstawie umowy prawa cywilnego i ma związek z działalnością opodatkowaną, albowiem umowy zawarte z dostawcami ścieków opodatkowane są podatkiem od towarów i usług. Oznacza to, że Gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z budową sieci kanalizacyjnej. We wniosku zaznaczono, że przedmiotowa sieć kanalizacyjna w wyniku realizacji inwestycji zostanie przekazana po jej końcowym rozliczeniu w nieodpłatny zarząd (administrowanie) gminnemu zakładowi budżetowemu, który jest podatnikiem VAT. Okoliczność ta jednak nie może przesądzać o niemożliwości dokonania przez Gminę odliczenia podatku naliczonego.

Minister Finansów w wydanej interpretacji indywidualnej za nieprawidłowe uznał stanowisko Wnioskodawczyni w powyższym zakresie, stwierdzając, że Gminie nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z zakupami towarów i usług przeznaczonymi na wytworzenie opisanej infrastruktury, wykorzystywanej następnie przez jej jednostkę organizacyjną do wykonywania czynności opodatkowanych.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.

1. 1. W skardze do WSA w Gdańsku Strona wniosła o uchylenie kwestionowanej interpretacji indywidualnej, zarzucając jej naruszenie art. 86 ust. 1 i 87 ust. 1 i 2 w zw. z art. 8 u.p.t.u. w zw. z art. 14 pkt 3, art. 16 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, a także art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 i art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Skarżąca wskazała również na naruszenie art. 168 lit. a) oraz art. 1 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1, dalej: dyrektywa 2006/112/WE) w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP, przez pominięcie ww. przepisów dyrektywy. Skarżąca zarzuciła organowi wadliwą wykładnię przedmiotowych przepisów, polegającą na przyjęciu, że nie przysługuje jej zwrot podatku od towarów i usług w kwocie 2.248.590,05 zł, jako podatku naliczonego, wynikającego z zapłaty faktur VAT na kwotę 12.040.097,47 zł, dokumentujących wydatki poniesione przez Skarżącą na budowę sieci kanalizacyjnej. Skarżąca podkreśliła, że wybudowana sieć kanalizacyjna została przekazana w zarząd i administrację Zakładowi Komunalnemu, będącemu gminnym zakładem budżetowym, który jest podatnikiem podatku od towarów i usług, działającym na zewnątrz w imieniu Gminy, wykonując jej zadania własne, co powoduje, że Skarżąca oraz jej zakład budżetowy nie są wobec siebie podatnikami VAT, gdyż sieć kanalizacyjna została przekazana zakładowi budżetowemu nieodpłatnie, w trybie ustawy o finansach publicznych oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu VAT.
2. 2. Minister Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w interpretacji indywidualnej.
3. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

1. 1. WSA w Gdańsku stwierdził, że skarga jest zasadna.
2. 2. Sąd powołując się na treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. wskazał, że nie uznaje się za podatników VAT organów władzy publicznej, jakim jest np. gmina, oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, jednakże z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Sąd podkreślił, że w sytuacji, gdy gmina podejmuje takie działania lub dokonuje takich transakcji (na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych) należy ją uznać za podatnika podatku VAT w odniesieniu do tych działań lub transakcji.
3. 3.3. Sąd zwrócił uwagę, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji Skarżąca wskazała, że infrastruktura kanalizacyjna powstała na terenie Gminy w oparciu o zakupy towarów i usług, służy realizacji umów cywilnoprawnych o świadczenie usług w zakresie zbiorowego dostarczania wody i odprowadzania ścieków zawieranych przez Gminę z jej mieszkańcami, wykonywanych za pośrednictwem jej jednostki organizacyjnej - zakładu budżetowego (Zakładu Komunalnego).
4. 3.4. Sposób powiązania zakładu budżetowego z Gminą - zdaniem Sądu - powoduje, że podatek naliczony oraz podatek należny są rozbite na dwa podmioty, które w stosunkach z osobami trzecimi występują jako odrębni podatnicy podatku od towarów i usług. Jednak dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotne jest - zdaniem Sądu - że zakład budżetowy wykonuje usługi komunalne w imieniu Gminy, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach zakupowych na poczet inwestycji związanych z budową infrastruktury kanalizacyjnej, mimo że opodatkowana sprzedaż usług z zakresu dostarczania wody, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną.
5. 4. Skarga kasacyjna.

1. 1. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając WSA w Gdańsku w skardze kasacyjnej naruszenie:
2. I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u., poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości ich zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że czynności pomiędzy samorządową jednostką budżetową a jej macierzystą jednostką samorządu terytorialnego, jako podatnik VAT, powinna mieć prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów, których efekt jest później wykorzystywany właśnie przez tę jednostkę budżetową do jej sprzedaży opodatkowanej; Sąd niezasadnie przyjął, iż zasada neutralności wymaga, aby przyznać Gminie prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonywanych przez Gminę, wówczas gdy celem tych zakupów jest prowadzenie opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (jednostkę budżetową, samorządowy zakład budżetowy), mienie nabyte bądź wytworzone przez Gminę jest zaś przekazywane do jej jednostki organizacyjnej w ramach czynności niepodlegającej w ogóle opodatkowaniu; natomiast zdaniem organu prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje tylko czynnym podatnikom podatku od towarów i usług w takim przypadku, gdy dokonywane zakupy mają związek z czynnościami opodatkowanymi; odliczyć zatem można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego; zgodnie z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, podatnicy realizujący czynności zwolnione, są w podobnej sytuacji jak ostateczny nabywca (konsument) towaru lub usługi, z wyjątkiem przypadków jednoznacznie wskazanych w u.p.t.u.; ustawa wyłącza możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych;
3. II. przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2002 r., nr 153, poz. 1269, ze zm., dalej: P.u.s.a.) oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. poprzez niedokonanie przez Sąd prawidłowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz wadliwe uzasadnienie wyroku, a w szczególności poprzez niedokonanie oceny ustaleń poczynionych przez organ, w tym oceny pod względem zgodności z prawem; uzasadnienie wyroku nie zawiera oceny stanu faktycznego ustalonego przez organ; Sąd uchylił się od wskazania, które ustalenia organu zostały przyjęte przez Sąd, a które nie zostały; Sąd nie wyjaśnił podstawy prawnej rozstrzygnięcia; w uzasadnieniu brak jest ustalenia jakie jest znaczenie obowiązujących norm prawnych w rozstrzyganej sprawie; Sąd nie dokonał interpretacji przepisów obowiązujących norm oraz nie przedstawił operacji logicznej zastosowania określonych norm prawnych w rozstrzyganej sprawie; w uzasadnieniu wyroku brak jest wytycznych dla organu co do dalszego toku postępowania, co stanowi uchybienie mające istotny wpływ na wynik sprawy.

Przy tak sformułowanych zarzutach Minister Finansów wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Ponadto organ wniósł o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

1. 4.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o oddalenie tej skargi oraz o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżony wyrok, pomimo wadliwego uzasadnienia, odpowiada prawu.

5.1. W niniejszej sprawie kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest, czy Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione w związku z realizacją inwestycji wodociągowej i kanalizacyjnej przekazanej nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu, wykorzystywanej przez tę gminną jednostkę organizacyjną do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

W sporze tym Minister Finansów stanął na stanowisku, że Gminie przedmiotowe prawo nie przysługuje, z uwagi na to, iż jest ona odrębnym od gminnego zakładu budżetowego podatnikiem podatku od towarów i usług i nie wykorzystywała przedmiotowej infrastruktury do wykonywania czynności opodatkowanych VAT.

Sąd pierwszej instancji - przyjmując podobnie jak organ, iż Gmina oraz jej zakład budżetowy są odrębnymi podatnikami podatku od towarów i usług - stwierdził natomiast, że w sytuacji gdy zakład budżetowy wykorzystuje w ramach działalności opodatkowanej VAT infrastrukturę wytworzoną przez Gminę, przekazaną mu przez tę Gminę w ramach czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach dokumentujących wydatki poniesione na wybudowanie przedmiotowej infrastruktury.

5.2. Dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii zasadnicze znaczenie ma stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uchwale z dnia 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w składzie powiększonym, odnośnie prawno-podatkowego statusu samorządowego zakładu budżetowego na gruncie podatku od towarów i usług.

W uchwale tej NSA przyjął, że w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 u.p.t.u. gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały następnie przekazane do gminnego zakładu budżetowego, który realizuje powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług.

W uzasadnieniu do omawianej uchwały NSA odwołał się do kryteriów istotnych dla stwierdzenia, czy gminna jednostka organizacyjna – taka jak jednostka budżetowa czy zakład budżetowy – może być uznana za odrębnego od jednostki samorządu terytorialnego podatnika VAT, sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14. W orzeczeniu tym TSUE wyjaśnił, że warunkiem uznania podmiotu prawa publicznego za podatnika w rozumieniu dyrektywy 2006/112/WE, zgodnie z jej art. 9 ust. 1, jest samodzielne prowadzenie działalności gospodarczej. W tym celu należy zbadać, czy w ramach prowadzenia działalności jednostka taka jest podporządkowana gminie, do której należy (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Ayuntamiento de Sevilla, C-202/90, EU:C:1991:332, pkt 10; FCE Bank, C-210/04, EU:C:2006:196, pkt 35–37; a także Komisja/Hiszpania, C-154/08, EU:C:2009:695, pkt 103–107).

Natomiast o tym, że jednostka jest podporządkowana gminie decyduje to, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz czy ponosi ona związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Celem stwierdzenia samodzielności danej działalności należy wziąć pod uwagę brak jakiegokolwiek podporządkowania hierarchicznego władzom publicznym podmiotów niebędących częścią struktury administracji publicznej, a także fakt, że działają one na własny rachunek i na własną odpowiedzialność, że swobodnie kształtują zasady wykonywania swojej pracy i że same pobierają stanowiące ich dochód zasadnicze wynagrodzenie (zob. podobnie wyroki: Komisja/Niderlandy, 235/85, EU:C:1987:161, pkt 14; Heerma, C-23/98, EU:C:2000:46, pkt 18; a także van der Steen, C-355/06, EU:C:2007:615, pkt 21–25).

Mając powyższe na uwadze NSA w przedmiotowej uchwale stwierdził, że zakład budżetowy nie ma osobowości prawnej, ponieważ działa w imieniu i na rachunek podmiotu, który go utworzył. Realizuje on tylko zadania własne jednostki samorządu terytorialnego w zakresie gospodarki komunalnej o charakterze czynności użyteczności publicznej. Z kolei wydzielenie mienia na rzecz samorządowego zakładu budżetowego ma jedynie charakter organizacyjny, natomiast mienie pozostaje w bezpośrednim władztwie jednostki samorządu terytorialnego, która określa zasady gospodarowania mieniem wydzielonym na potrzeby zakładu. Odpowiedzialność za zobowiązania samorządowego zakładu budżetowego ponosi jednostka samorządu terytorialnego, która go utworzyła i jednostka ta przejmuje również zobowiązania zakładu budżetowego w przypadku jego likwidacji.

Za nieaktualny tym samym NSA uznał wyrażony w dotychczasowym orzecznictwie (m.in. w powołanym w uzasadnieniu zaskarżonego w niniejszej sprawie orzeczenia wyroku NSA z dnia 18 grudnia 2011 r., I FSK 1369/10) pogląd o dualistycznym charakterze samorządowego zakładu budżetowego, zgodnie z którym jest on samodzielnym podatnikiem, odrębnym od tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego, w zakresie powierzonych mu do realizacji zadań własnych tej jednostki, lecz nie w stosunku do tej jednostki.

5.3. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpatrującym niniejszą skargę kasacyjną w pełni podziela stanowisko zajęte w powołanej uchwale i wskazuje na związanie jej treścią na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. Jednocześnie NSA za nietrafne uznaje sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia art. 86 ust. 1 w związku z art. 87 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

5.4. Jako bezzasadny Naczelny Sąd Administracyjny ocenia również zawarty w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. oraz art. 3 § 1 i 2 pkt 4a P.p.s.a. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, uzasadnienie kwestionowanego wyroku odpowiada wymogom formalnym określonym w art. 141 § 4 P.p.s.a., tj. zawiera opis stanu faktycznego sprawy, wskazuje na zarzuty skargi i stanowiska stron, a także podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu skarżonego wyroku zawarł również wskazania dla organu co do dalszego postępowania. Organ ten zobowiązany został do uwzględnienia - rozpatrując ponownie wniosek Strony o wydanie interpretacji indywidualnej - rozważań dokonanych przez ten Sąd w ramach wykładni przepisów prawa materialnego, którego dotyczył przedmiotowy wniosek.

Częściowa wadliwość w zakresie argumentacji rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji w przedmiocie wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego, o czym była mowa powyżej, nie stanowi natomiast o naruszeniu przez ten Sąd art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis, określający - jak wyżej wskazano - formalne wymogi uzasadnienia wyroku, nie może być podstawą zarzutu w zakresie prawidłowości oceny prawnej wyrażonej przez Sąd pierwszej instancji.

1. 5.5. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.
2. - ---------------------- 8