Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 grudnia 2006 r., sygn. akt I SA/Wr 683/06, mocą którego oddalono skargę W. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 15 marca 2006 r. Nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej skarżącego - wspólnika spółki cywilnej "E." za zaległości tej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r. wraz z odsetkami za zwłokę oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.
W uzasadnieniu Sąd przedstawił stan sprawy. Z poczynionych przez Sąd ustaleń wynikało, że w dniu 29 czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z., po ponownym rozpatrzeniu sprawy przekazanej przez organ odwoławczy celem uzupełnienia postępowania wyjaśniającego, orzekł o odpowiedzialności podatkowej skarżącego - wspólnika spółki cywilnej "E." za zaległość tej spółki w podatku od towarów i usług za czerwiec 2000 r.
Od powyższej decyzji podatnik wniósł odwołanie, w którym argumentował, że zgromadzone w sprawie materiały nie zostały dostatecznie rozpatrzone. W ocenie strony niesłuszne było twierdzenie organu o braku możliwości wyegzekwowania należności od spółki, skoro jeden ze wspólników złożył w sądzie rejonowym depozyt. Dalej podnoszono, że spółka cywilna od dnia 31 grudnia 2000 r. nie prowadziła działalności gospodarczej i w związku z tym nie składała żadnych deklaracji podatkowych, a znajdujące się w aktach sprawy deklaracje mogła złożyć obca osoba, gdyż na deklaracjach tych nie ma wymaganych podpisów wszystkich wspólników, które zgodnie z umową spółki cywilnej były wymagane.
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu swego rozstrzygnięcia wskazał na brzmienie art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi o odpowiedzialności byłego wspólnika z tytułu zobowiązań podatkowych spółki powstałych w okresie, gdy był od wspólnikiem. Organ zauważył, że w okresie, którego dotyczy przedmiotowa zaległość, skarżący był wspólnikiem spółki, spółka nie uregulowała wnikającego z deklaracji VAT-7 zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług, co spowodowało powstanie zaległości i odsetek za zwłokę, a w toku prowadzonego postępowania egzekucyjnego powstały koszty egzekucyjne. Tym samym w ocenie organu odwoławczego zaistniały wszelkie przesłanki do wszczęcia z urzędu postępowania w sprawie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej - byłego wspólnika spółki cywilnej za wymienione należności oraz wydania orzeczenia w tej sprawie.
Odnośnie złożenia depozytu przez jednego ze wspólników organ wskazał, że złożenie depozytu, z którego możliwa byłaby egzekucja przedmiotowej zaległości nie wyklucza w niniejszej sprawie orzeczenia o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej za zaległości spółki cywilnej w związku z nieskutecznością egzekucji. Ponadto załączona do akt sprawy kopia wpłaty depozytu dotyczy osoby, która nie była wspólnikiem spółki cywilnej.
Na powyższą decyzję strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu wskazując na okoliczności podnoszone na etapie postępowania przed organami podatkowymi.
Sąd po zbadaniu skargi nie znalazł podstaw do jej uwzględnienia.
Sąd I instancji zwrócił uwagę na brzmienie art. 115 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej i podkreślił, że określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług ciążącego na rozwiązanej spółce cywilnej może nastąpić tylko w ramach decyzji wydanej przeciwko byłym wspólnikom spółki w trybie powołanego przepisu, orzekającej o odpowiedzialności spółki za jej zobowiązania.
W ocenie Sądu organy w prawidłowy sposób ustaliły stan sprawy i w związku z tym słusznie stwierdzono, że w okresie, którego dotyczy zaległość podatkowa skarżący był wspólnikiem spółki, a nieuregulowanie przez spółkę zobowiązania wynikającego z deklaracji VAT-7 spowodowało powstanie zaległości w podatku VAT i odsetek za zwłokę.
Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego odnośnie złożenia przez jednego ze wspólników depozytu sądowego, a ponadto stwierdził, że deklaracje podatkowe złożone przez spółkę spełniają wymogi formalnie i rachunkowe i odzwierciedlają, że była prowadzona działalność gospodarcza, a tym samym powstało zobowiązanie, które winno zostać zapłacone. Zdaniem Sądu nie można przyjąć za zasadne twierdzeń skarżącego o nie podpisywaniu żadnych dokumentów i braku podpisu pozostałych wspólników na deklaracji, skoro wskazywany przez skarżącego paragraf umowy spółki nie nakazuje podpisania każdego dokumentu przez wszystkich wspólników łącznie.
Ponadto zgodnie z unormowaniami regulującymi funkcjonowanie spółki cywilnej, tj. art. 865 § 1 i 2 kodeksu cywilnego każdy wspólnik jest uprawniony i zobowiązany do prowadzenia spraw spółki i może bez uprzedniej uchwały wspólników prowadzić sprawy, które nie przekraczają zakresu zwykłych czynności spółki. A zatem złożenie deklaracji podatkowej było czynnością nie przekraczającą zakresu zwykłych czynności spółki i wystarczające było podpisanie jej przez jednego ze wspólników.
Od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł skargę kasacyjną. Działając na podstawie art. 173 § 1 oraz art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej: p.p.s.a., wniesiono o uchylenie w całości skarżonego wyroku, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania i zasądzenie wynagrodzenia na rzecz pełnomocnika z uwagi na naruszenie przepisów postępowania, co miało istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie:
- - naruszenie art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej: ustawa o VAT, i uznanie deklaracji podatkowej VAT-7 za czerwiec 2000 r. jako podstawy powstania zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten miesiąc w wysokości 1.087,00 zł;
- - naruszenie zasady praworządności, o której mowa 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.) i uznanie deklaracji podatku VAT-7 za czerwiec 2000 r. za odzwierciedlającą stan rzeczywisty, mimo iż nie wystąpiły żadne czynności, o których mowa w art. 13 ustawy o VAT;
- - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe I i II instancji i usankcjonowanie takiego postępowania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny;
- - naruszenie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe i nie wydanie decyzji w oparciu o dane rzeczywiste;
- - naruszenie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe I i II instancji, co znajduje swoje odzwierciedlenie w akceptowaniu działania prowadzenia postępowania wyjaśniającego bez dokładnego wyjaśnienia sprawy.
Uzasadniając zarzuty skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącego ponownie wskazywał, że organy podatkowe nie podjęły wszelkich niezbędnych czynności do ustalenia stanu faktycznego, przede wszystkim kwestii dotyczących wystawiania deklaracji podatkowych w imieniu spółki cywilnej przez nieuprawnione osoby. Wnoszący skargę kasacyjną argumentował dalej, że organy nie przeprowadziły kontroli ksiąg, z których mogłoby wynikać zobowiązanie w podatku od towarów i usług, a jedynie oparły się na deklaracjach podatkowych sporządzonych bezprawnie, w związku z czym organy dopuściły się naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej, jak również art. 187 § 1 tej ustawy. Następnie autor skargi kasacyjnej argumentował, że Sąd I instancji niewłaściwie ocenił działania organu podatkowego uznając, że podjęto wszelkie działania mające na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego.
Odpowiedź na skargę kasacyjną nie wpłynęła.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270) skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać: oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem, czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z kolei art. 183 tej ustawy stanowi, iż Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Jeżeli zatem nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy, a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły, to Sąd związany był granicami skargi kasacyjnej.
Zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270) skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach:
- 1. naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie,
- 2. naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
Autor skargi powinien wskazać na konkretne, naruszone przez Sąd zaskarżanym orzeczeniem przepisy prawa materialnego lub procesowego.
W odniesieniu do prawa materialnego winien wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd I instancji ich błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie.
Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać konkretne przepisy tego prawa naruszone przez Sąd, na czym polegało uchybienie tym przepisom i dlaczego uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (zob. Tadeusz Woś, Hanna Knysiak-Molczyk, Marta Romanowska - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2005, uwagi do art. 174).
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut.
Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego.
Jedynymi zarzutami procesowymi są zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.
Trzeba więc przypomnieć, że sądy administracyjne nie procedują w oparciu o przepisy Ordynacji podatkowej a w oparciu o przepisy Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Zatem zarzuty naruszenia przepisów postępowania mogą być podnoszone tylko i wyłącznie jako zarzuty naruszenia przepisów ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Skoro skarga kasacyjna nie zawiera takich zarzutów to zarzuty procesowe nie mogą być uwzględnione.
Pozostaje zarzut naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług.
Na wstępie zauważyć należy, że powołując się na art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej winien zarzucić błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie prawa materialnego.
Nic takiego w skardze kasacyjnej nie zarzucono.
Zaś sformułowanie tego zarzutu wskazuje, że autor skargi kasacyjnej nie orientuje się jakich czynności prawnych dotyczy ten przepis.
Otóż przepis ten dotyczy czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, jak np. prostytucja, stręczycielstwo, nielegalny handel narkotykami.
Z akt sprawy nie wynika, by kwestionowane przez stronę skarżącą deklaracje dotyczyły takich zdarzeń gospodarczych.
Zatem niezależnie od braku wskazania w jaki sposób ten przepis został naruszony, to trzeba wyraźnie powiedzieć, że nie miał on i nie mógł mieć zastosowania w sprawie.
Z tego względu także zarzut naruszenia prawa materialnego nie może być uwzględniony.
Rozważania powyższe prowadzą do wniosku, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw w rozumieniu art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.
Wobec stwierdzenia, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnym (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzekł jak w sentencji.