Uzasadnienie
- 1. Skarga kasacyjna i stanowisko organu co do skargi kasacyjnej
- 1.1. J. S. (dalej: Skarżący) skargą kasacyjną nadaną w dniu 26 stycznia 2016 r. zaskarżył w całości wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 18 listopada 2015 r., sygn. akt I SA/Gd 1415/15. Wyrokiem tym Sąd, po rozpoznaniu sprawy ze skargi wniesionej przez Skarżącego w dniu 1 września 2015 r., oddalił skargę na postanowienie Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2015 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego.
- 1.2. Na tle postanowienia objętego skargą, sporna w sprawie problematyka wiązała się z oceną kompletności wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej w przedmiocie podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT). Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko Ministra Finansów, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych w zakresie wyczerpującego przedstawienia zdarzenia przyszłego, niezbędnego dla dokonania kwalifikacji podatkowej na gruncie podatku VAT. W konsekwencji przyjął, że zasadnie wezwano Skarżącego do uzupełnienia wniosku o wskazane elementy w wyznaczonym terminie, a wobec nie uczynienia zadość temu wezwaniu, prawidłowo pozostawiono wniosek bez rozpatrzenia.
- 1.3. W skardze kasacyjnej Skarżący wniósł o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 1.4. Sądowi pierwszej instancji zarzucił naruszenie art. 14b § 3 i § 7 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, z późn. zm.; dalej: O.p.) przez ich błędną wykładnię mającą wpływ na wynik sprawy.
- 1.5. W uzasadnieniu zarzutów skargi kasacyjnej, Skarżący podniósł, że: - w stosownych rubrykach wniosku wyczerpująco opisał stan faktyczny dotyczący zdarzenia przyszłego, zadał pytanie i przedstawił własne stanowisko; - w świetle poglądów doktryny i orzecznictwa Minister Finansów miał obowiązek odnieść się do tego stanowiska na podstawie informacji podanych we wniosku; - Sąd przyjął wadliwą wykładnię art. 14b § 3 i § 7 O.p., gdyż wywołuje ona stan, w którym organ podatkowy nie odnosi się do stanowiska wnioskodawcy, lecz formułuje własny (hipotetyczny) stan faktyczny i pod tym kątem wzywa do uzupełnienia wniosku, zamiast "poruszać się" w ramach treści nakreślonych tym wnioskiem, niwecząc przy tym ideę i cel (funkcję ochronną) interpretacji indywidualnej.
- 1.6. Minister Finansów nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Natomiast na rozprawie przed Naczelnym Sadem Administracyjnym w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej, który od dnia 1 marca 2017 r. przejął prawa i obowiązki ministra właściwego do spraw finansów publicznych jako strony postępowania sądowego, stawił się radca prawny. Wniósł on w imieniu organu o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
- 2. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
- 2.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.) Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takiego rodzaju przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani do umorzenia postępowania przed Sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (zob. uchwała NSA z dnia 8 grudnia 2009 r., sygn. akt II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40)
- 2.3. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.) W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd nie naruszył bowiem przywołanych w niej przepisów prawa, w sposób wywodzony w skardze kasacyjnej.
- 2.4. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od dnia 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok, w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze P.p.s.a. Mając to na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź już tylko do rozważań mających na celu ocenę zarzutów postawionych wobec zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji.
- 2.5. Oceniając zatem zarzut skargi kasacyjnej dotyczący art. 14b § 7 O.p. należało stwierdzić, że był on w sposób oczywisty niezasadny. Sąd pierwszej instancji w rozważaniach własnych zawartych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (zob. str. 9-13) w ogóle nie przywoływał tego przepisu, ani nie nawiązywał do jego treści. Tym samym nie tylko nie prezentował jego błędnej wykładni, ale żadnej wykładni w tej mierze nie zawarł. W konsekwencji dla wspomnianego Sądu nie istniał jakikolwiek wpływ tego przepisu na wynik rozpoznanej sprawy.
- 2.6. Z kolei analizując zarzut dotyczący naruszenia art. 14b § 3 O.p. zauważyć trzeba było, że Skarżący nie wykazał stosowną argumentacją, aby Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej jego wykładni. Za takową nie można było uznać samego twierdzenia, że zwrot "wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego", którym posługuje się ten przepis, jest pojęciem nieostrym oraz że to wnioskodawca poprzez podanie we wniosku informacji z tego zakresu decyduje o właściwym wypełnieniu owego wymogu, zaś organ na takich danych musi poprzestać i dokonać oceny stanowiska wnioskodawcy.
O tym, jak należy rozumieć wymóg prawny w postaci wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, Sąd wyraźnie wskazał w zaskarżonym wyroku. Stwierdził mianowicie, że: - informacje z tego zakresu zawarte we wniosku muszą być na tyle pełne i kompleksowe, aby możliwa była ocena stanowiska wnioskodawcy i wydanie bez uzasadnionych wątpliwości zgodnej z prawem interpretacji indywidualnej; - konieczne jest podanie wszystkich elementów istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy, czyli dokonania oceny prawnej co do merytorycznego problemu objętego wnioskiem, w obszarze regulacji prawnych prawa podatkowego wymagających wyjaśnienia (zob. str. 9-11 zaskarżonego wyroku).
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego wykładnia przyjęta przez Sąd pierwszej instancji była prawidłowa. Kluczowy jej element zasadzał się na konkluzji, że wyczerpujące przedstawienie stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego musi być identyfikowane poprzez uwzględnienie problemu prawnego o charakterze podatkowym, którego wyjaśnieniu ma służyć wydana interpretacja indywidualna. Innymi słowy, to przez pryzmat budzących u wnioskodawcy wątpliwości interpretacyjnych wyrażonych na tle materialnoprawnych przepisów prawa podatkowego trzeba postrzegać zakres niezbędnych informacji, jakie muszą znaleźć się we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.
Słusznie podnosił Skarżący (ale i tak samo uważał Sąd), że w świetle art. 14b § 3 O.p. wnioskodawca jest wyłącznym kreatorem informacji z zakresu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, które są uwzględniane przy ocenie prawnej przez niego wyrażanej i następnie przy ocenie stanowiska wnioskodawcy formułowanej przez organ w interpretacji indywidualnej wydanej na podstawie art. 14c O.p. Istotnie jest też tak, że w tej ocenie można uwzględnić tylko to, co przedstawi wnioskodawca, ale nie zawsze - odmiennie niż uważał Skarżący - będzie mogło dojść do wydania tego rodzaju interpretacji. Aby możliwe było wydanie interpretacji - i właśnie ten element akcentował Sąd, nadając mu zasadnicze znaczenie dla rozpoznanej sprawy - muszą zostać podane we wniosku nie tylko informacje uważane za niezbędne przez wnioskodawcę, lecz te wszystkie dane, które obiektywnie są konieczne do sformułowania prawidłowej oceny prawnej w świetle mających być przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego (w niniejszej sprawie - przepisów z zakresu podatku VAT).
Skarżący wadliwie zatem postrzegał wykładnię art. 14b § 3 O.p., myląc dopuszczalne prawem identyfikowanie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego w aspekcie jego wyczerpującego przedstawienia na użytek wyrażenia właściwej mu oceny podatkowej z rzekomo samodzielnym ich kreowaniem przez organ podatkowy w drodze wezwania do uzupełnienia braków w tym zakresie. To ostatnie miało zaś rolę służebną i zarazem niezbędną dla umożliwienia wyrażenia jednoznacznej kwalifikacji podatkowej danego zdarzenia przyszłego albo stanu faktycznego.
2.7. Jedynie wspomnieć jeszcze wypadało, że Skarżący w skardze kasacyjnej nie postawił zarzutów odnośnie do prawidłowości zastosowania art. 14b § 3 O.p. w kontekście przywołanych w rozpoznanej sprawie przez Sąd pierwszej instancji przepisów art. 15 ust. 2 i art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054, z późn. zm.) Zupełnym milczeniem pominął także przepisy, które doprowadziły bezpośrednio do wydania postanowienia o pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej bez rozpatrzenia, tj. art. 14g § 1 i § 3 oraz art. 169 § 1 w związku z art. 14h O.p., uznane w zaskarżonym wyroku za prawidłowo zastosowane. To one w powiązaniu z tymi pierwszymi (tj. art. 14b § 3 O.p. oraz przepisami o podatku od towarów i usług) najpierw wpłynęły na określenie zakresu wezwania do uzupełnienia braków we wniosku, następnie zaś wywołały skutek wynikający z niewypełnienia tego wezwania. Wobec braku zarzutów w tej materii, Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł wspomnianych kwestii objąć dalej idącymi rozważaniami i ocenami.
2.8. Zaskarżony wyrok nie naruszał zatem prawa w zakresie nakreślonym zarzutami skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma ona usprawiedliwionych podstaw, o czym stanowi art. 184 ab initio P.p.s.a. W myśl tego przepisu orzeczono jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.
2.9. W przedmiocie kosztów z punktu drugiego sentencji, Naczelny Sąd Administracyjny miał na uwadze, że: - wyrok Sądu pierwszej instancji oddalał skargę, przy braku wartości przedmiotu zaskarżenia (skarga objęta wpisem stałym); - skargę kasacyjną wniósł Skarżący w okresie między 1 stycznia a 26 października 2016 r.; - odpowiedzi na skargę kasacyjną nie złożono, a w imieniu Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym stawił się radca prawny, który nie prowadził sprawy w pierwszej instancji.
Wobec takiego stanu faktycznego wskazać należało, że zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 w związku z art. 207 § 1 i art. 209 P.p.s.a. w razie oddalenia skargi kasacyjnej strona, która ją wniosła, obowiązana jest zwrócić niezbędne koszty postępowania kasacyjnego poniesione przez organ - jeżeli zaskarżono skargą kasacyjną wyrok sądu pierwszej instancji oddalający skargę; do kosztów strony reprezentowanej przez radcę prawnego zalicza się jego wynagrodzenie, jednak nie wyższe niż stawki opłat określone w odrębnych przepisach; wniosek strony o zwrot kosztów sąd rozstrzyga w orzeczeniu oddalającym skargę kasacyjną.
Według natomiast § 14 ust. 1 pkt 2 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r. poz. 1804, z późn. zm.) stawka minimalna za udział w rozprawie przez Naczelnym Sądem Administracyjnym wynosi 50% stawki minimalnej określonej w pkt 1, a jeżeli nie prowadził sprawy w drugiej instancji ten sam radca prawny, nie sporządził i nie wniósł kasacji - 75% tej stawki, w obu przypadkach nie mniej niż 240 zł. Stawka minimalna wynosi w takiej sprawie jak niniejsza 480 zł, o czym stanowi § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia.
O wysokości kosztów postępowania kasacyjnego orzeczono zatem na podstawie powołanych przepisów, zasądzając kwotę 360 zł (75% z 480 zł).