Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 16 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Po 542/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę F. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 11 kwietnia 2006 r. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.
Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania.
Skarżąca wystąpiła z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zapytała czy podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust 3 pkt 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) wykonywanie przez nią jako biegłego sądowego w dziedzinie grafologii i badań autentyczności dokumentów, na zlecenie i odpłatnie, ekspertyz na rzecz organów procesowych (sądów, prokuratury i policji). Wnioskodawczyni przedstawiając swój pogląd w sprawie wskazała, że nie prowadzi działalności gospodarczej i nie podlega opodatkowaniu, bowiem wykonując czynności badawcze w ramach ekspertyz sądowych (a więc w ramach umowy o dzieło) oraz spełniając w procesie sądowym rolę pomocnika sądowego (opinię biegłego sąd może uznać w całości, części lub w ogóle odrzucić), nie podlega odpowiedzialności cywilnej.
Naczelnik Urzędu Skarbowego postanowieniem z dnia 10 lutego 2006 r. uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Stwierdził bowiem, że czynności biegłego sądowego wykonującego zlecone przez sąd, prokuraturę lub policję sporządzenie opinii w dziedzinie grafologii i badań autentyczności dokumentów wypełniają dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku VAT i nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt ustawy o podatku VAT, a mianowicie co do odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Czynności biegłego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług 22% stawką podatku (art. 41 ust. 1 ustawy).
Po rozpatrzeniu zażalenia Strony Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 21 kwietnia 2006 r. odmówił uchylenia kwestionowanego postanowienia organu I instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpatrzeniu skargi na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, uznał że skarga ta nie zasługuje na uwzględnienie.
Jak wskazał WSA w Poznaniu, podatnikami zgodnie art. 15 ust. 1 ustawy o vat są podmioty wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Ustawa o VAT nie wprowadza definicji samodzielnej działalności gospodarczej ale w art. 15 ust. 3 określa czynności, które nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą. Należą do nich czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 12 ust. 1-6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (aczkolwiek samo wymienienie nie wyłącza przychodów tych osób z opodatkowania podatkiem od towarów i usług), a także czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Zgodnie z art.15 ust. 3 ustawy o vat, wyłączeniem z opodatkowania objęte są nie tylko umowy o pracę, ale także relacje o charakterze zbliżonym, na podstawie których tworzy się związek o charakterze zbliżonym do stosunku pracy, w odniesieniu do warunków pracy, wynagrodzenia czy odpowiedzialności pracodawcy.
Sąd uznał, że tylko wtedy nie jest prowadzona w sposób niezależny działalność, gdy osoba fizyczna, prowadząc działalność na rzecz określonego podmiotu korzysta wyłącznie lub przede wszystkim z organizacji i infrastruktury podmiotu, na rzecz którego działalność jest prowadzona, gdy nie ponosi ekonomicznego ryzyka działalności, jak również nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich za szkody wyrządzone w związku z prowadzoną działalnością.
Jak argumentuje Sąd, biegły organizuje swoją pracę w sposób niezależny, nabywając i wykorzystując niezależnie materiały i wyposażenie na potrzeby swojej działalności, ponosi skutki ekonomiczne działalności otrzymując zapłatę za opinie i jednocześnie opłacając koszty działalności, przy czym nie łączy go ze zleceniodawcą (sądami, organami ścigania) stosunek przypominający stosunek pracy. Z dniem 1 czerwca 2005 r. przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy w sposób adekwatny do przepisów art. 4(4) VI Dyrektywy (używającego sformułowania "odpowiedzialność pracodawcy"), stwierdza, że odpowiedzialność zlecającego wykonanie tych czynności to odpowiedzialność wobec osób trzecich. Sformułowanie to należy rozumieć jako odnoszące się do odpowiedzialności z tytułu czynności wykonywanych przez zleceniobiorcę (bądź osobę wykonującą czynności na podstawie innego niż umowa zlecenia tytułu, wymienionego w przepisach art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych) na podstawie i w ramach stosunku pracy łączącego zlecającego i wykonującego przedmiotowe czynności.
Zdaniem Sądu, w przypadku biegłych sądowych nie można uznać, że sąd bierze na siebie odpowiedzialność za wykonywane przez nich czynności. Wprawdzie zgodnie z rozporządzeniem Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) biegłych sadowych ustanawia przy sądzie okręgowym prezes tego sądu dla poszczególnych gałęzi nauki, techniki, sztuki, rzemiosła, a także innych umiejętności, to jednak nadzorowanie biegłych (§ 17 rozporządzenia) stanowi gwarancję zachowania należytego poziomu fachowego. Nie bez znaczenia dla sytuacji biegłego jest treść składanego ślubowania, w którym biegły zobowiązuje się do wykonywania powierzonych mu obowiązków z całą sumiennością i bezstronnością. Dopiero po złożeniu tej treści ślubowania biegły uzyskuje prawo do wydawania opinii na zlecenie sądu lub organu prowadzącego postępowanie przygotowawcze w sprawach karnych. Jak wskazuje Sąd, ani pozycja ustrojowa biegłych, ani tryb przeprowadzania dowodu z opinii biegłych nie uprawniają do twierdzeń, że sąd odpowiada za opinię biegłego w stosunku do osób trzecich.
W świetle powyższych unormowań prawnych oraz mając na uwadze przedstawiony przez skarżącą stan faktyczny Sąd stwierdził, że czynności wykonywane na zlecenie organów administracji publicznej przez biegłego nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług.
Pismem z dnia 1 marca 2007 r. Skarżąca wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego:
- I. naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że sporządzanie przez biegłego na zlecenie sądów i organów administracji opinii jest wykonywaniem działalności gospodarczej,
- II. naruszenie art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zlecenie przez sąd biegłemu sporządzenia opinii odbywa się w drodze "prawnie skutecznej umowy" i w konsekwencji zastosowanie do tych czynności art. 15 ust. 1-3 ustawy,
- III. naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że zastosowanie art. 15 ust. 1-3 co do czynności biegłego odbywa się na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 pomimo, że czynności te nie mogą być zlecone przez sąd biegłemu w drodze prawnie skutecznej umowy,
- IV. naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie lub błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że biegły wykonujący czynności na zlecenie sądów i organów administracji nie jest związany z tymi podmiotami prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich; a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że sąd (organ administracyjny) nie ponosi za wykonanie zleconych biegłemu czynności odpowiedzialności wobec osób trzecich,
- V. naruszenie art. 4 ust. 4 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku w zw. z art. 249 i art 10 TWE poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zlecający w rozumieniu tego przepisu dyrektywy musi ponosić pełną odpowiedzialność za działalność zleceniobiorcy, wykluczającą przy tym odpowiedzialność zleceniobiorcy; jak również błędnym uznaniu, że chodzi tu wyłącznie o odpowiedzialność cywilnoprawną.
Ponadto skargę oparto na naruszeniach prawa procesowego (art. 174 pkt. 2 psa), albowiem uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- VI. naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), art. 132 P.p.s.a. oraz w konsekwencji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie i nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze z dnia 22 maja 2006 roku oraz nierozpoznanie sprawy w jej całokształcie,
- VII. naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie pomimo, że skarga zasługiwała na uwzględnienie,
- VIII. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że decyzja organu podatkowego naruszała prawo materialne, które miało wpływ na wynik spraw.
Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie 1 200 zł.
Pismem z dnia 20 marca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na powyższą skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie tej skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.
Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).
Tym niemniej charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że główny zarzut odnosi się do naruszeń przepisów prawa materialnego i to z nimi autor skargi kasacyjnej wiąże zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT, nie zasługują na uwzględnienie.
Formułując powyższą ocenę należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym budziła wątpliwości, czego najlepszym dowodem były rozbieżności w orzecznictwie sądowym powstałe na tym tle.
Ostatecznie zagadnienie to zostało wyjaśnione w uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08. W sentencji tej uchwały stwierdzono, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.
Uzasadniając powyższe stanowisko skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że wyłączeniu spod opodatkowania tym podatkiem podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powoływanej ustawy, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Czynności wykonywane przez biegłego tego kryterium nie spełniają, ponieważ:
- - stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę,
- - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść,
- - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ,
- - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.
W ocenie NSA w składzie powiększonym, okoliczności te prowadzą do wniosku, że chociaż czynności wykonywane przez biegłych sądowych zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia przez sąd (inny organ) sporządzenia opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.
Dla porządku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wskazuje, że powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a.. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (§ 2 art. 187 P.p.s.a.). Ma ona także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 P.p.s.a.. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i n.).
Pogląd wyrażony w uchwale konkretnej może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT, bowiem zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia tych przepisów jest zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej uchwale.
Również zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie zasługują na uwzględnienie. Pierwszy przepis wskazuje, że świadczeniem usług – a więc czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT – jest również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przepis ten w żaden sposób nie rzutuje na sposób rozumienia art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT w zakresie uznania, że czynności wykonywane przez biegłego sadowego na zlecenie organów stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Pojęcie czynności podlegającej opodatkowaniu – w tym przypadku świadczenia usług – jest niezależne od pojęcia podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Można bowiem wykonywać czynność podlegającą opodatkowania, a nie występować w charakterze podatnika, można również być podatnikiem, a wykonywać czynności, które nie podlegają opodatkowaniu.
Wskazuje to, że dopuszczalne jest analizowanie kwestii traktowania określonych podmiotów jako podatników niezależnie od tego, czy podmioty te wykonują czynności przewidziane jako opodatkowane. Z drugiej strony art. 8 ust. 1 pkt 3 w żadnym wypadku nie stoi w sprzeczności z poglądem, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych na zlecenie sądów i innych organów podlegają opodatkowaniu; wręcz przeciwnie – przepis ten dodatkowo potwierdza ten pogląd, odnosząc się bezpośrednio do czynności wykonywanych na zlecenie organów władzy publicznej.
Również art. 6 pkt 2 ustawy nie może wpłynąć negatywnie na kwestię uznania biegłego sądowego za podatnika VAT w zakresie czynności wykonywanych na zlecenie organów. Przepis ten bowiem odnosi się do czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a nie do czynności, które tylko w pewnych wyjątkowych przypadkach (np. wykonywania ich przez biegłych sądowych) nie są wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej.
Natomiast odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2) P.p.s.a., należy przypomnieć, że przepis ten pozwala na wniesienie skargi kasacyjnej w oparciu o zarzut naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W konsekwencji nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed sądem pierwszej instancji.
Z tego względu należy ocenić jako nieskuteczny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi oraz poprzez nierozpoznanie sprawy w jej całokształcie. Tego rodzaju zarzut wymyka się spod kontroli, bowiem Strona nie wskazała żadnych konkretnych zarzutów, do których rzekomo nie ustosunkował się sąd I instancji.
Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.