Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 31 sierpnia 2006 r., I SA/Gl 1811/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia [...] września 2005 r. w przedmiocie kompensacji wzajemnych zobowiązań.
W uzasadnieniu wyroku Sąd, przedstawiając stan sprawy, podał, że pismem z dnia 15 marca 2005 r. Spółka wystąpiła z wnioskiem do Urzędu Skarbowego w Z. o skompensowanie wzajemnych zobowiązań. We wniosku wskazano, że w dniu 30 listopada 2003 r. Spółka złożyła korekty deklaracji VAT wraz z wnioskiem o zwrot podatku w części dotyczącej zakupu środków trwałych w kwocie 589.789 zł; 60-dniowy termin zwrotu tego podatku upłynął w dniu 29 stycznia 2004 roku, lecz podatek nie został zwrócony na konto Spółki. W związku z tym, że Spółka nie miała środków na zapłatę zobowiązania wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych Oddział w Z. z tytułu składek ubezpieczeniowych, a Skarb Państwa reprezentowany przez Naczelnika Urzędu Skarbowego dysponuje środkami Spółki, to kwotę z tytułu wymienionych składek należy przeksięgować z należnego zwrotu podatku od towarów i usług na konto ZUS.
Decyzją z dnia [...] czerwca 2005 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. odmówił skompensowania zobowiązania Spółki wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek ubezpieczeniowych za luty 2005 r. w wysokości 10.615,57 zł z kwoty podatku od towarów i usług wykazanej w korekcie deklaracji VAT-7 za październik 2001 r. do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 583.253 zł.
Na skutek wniesionego odwołania decyzją z dnia [...] września 2005 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach uchylił w całości wymienioną decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i umorzył postępowanie w tej sprawie. W uzasadnieniu decyzji wskazano, że kompensaty mogą dotyczyć wyłącznie zobowiązań bądź zaległości podatkowych podatnika stanowiących dochód budżetu państwa z jego bezspornymi, wzajemnymi i wymagalnymi wierzytelnościami wobec Skarbu Państwa lub wobec jednostek budżetowych, które to potrącenie ustawodawca uregulował wyłącznie w art. 64 § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku - Ordynacja podatkowa (DzU z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.). Podkreślił, że z analizy powołanych przepisów jednoznacznie wynika, że nie mają one zastosowania w rozpatrywanej sprawie. Zauważono, że w tej sytuacji organ I instancji winien był postępowanie podatkowe umorzyć jako bezprzedmiotowe, a nie rozstrzygać merytorycznie.
W skardze Spółka domagała się uchylenia decyzji Dyrektora Izby Skarbowej. W uzasadnieniu skargi podtrzymała sformułowane w odwołaniu zarzuty, które w znacznej części dotyczyły postępowania podatkowego w sprawie określenia Spółce zwrotu podatku od towarów i usług za październik 2001 r. Podkreśliła również, że nie występowała o kompensatę w trybie art. 64 Ordynacji podatkowej, lecz na podstawie odpowiednich przepisów Kodeksu cywilnego.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach wskazał, że przedmiot sporu sprowadza się do odpowiedzi na pytanie, czy organ pierwszej instancji, mógł rozpatrzyć wniosek skarżącej Spółki o skompensowanie z nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług za październik 2001 r. z jej zobowiązaniami wobec Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek ubezpieczeniowych za luty 2005 r. na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego – jak żąda tego strona skarżąca, czy też wyłącznie na podstawie art. 64 Ordynacji podatkowej – jak twierdzą organy podatkowe.
Sąd stanął na stanowisku, że brak było podstawy prawnej, w tym również w art. 64 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej do uwzględnienia żądania skarżącej Spółki. Zdaniem Sądu, zasadne było stanowisko organu podatkowego drugiej instancji o uchyleniu decyzji Urzędu Skarbowego w Z., który odmówił rzeczonej kompensacji i umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie wszczęte na wniosek strony skarżącej. W ocenie Sądu, chybiony był zarzut Spółki, dotyczący rozpatrzenia jej wniosku o potrącenie (kompensatę) w trybie przepisów Kodeksu cywilnego. Zobowiązania podatkowe należą do kategorii zobowiązań publicznoprawnych. Ich istota, w tym sposób ich wykonania, ściśle wynika z przepisów prawa podatkowego. Oznacza to, że uwolnienie się od konkretnego obowiązku podatkowego może wystąpić wyłącznie na podstawie przepisów ustawy - Ordynacja podatkowa. W szczególności relacje między wierzycielem podatkowym, tj. organem podatkowym, a podatnikiem nie mogą być kształtowane przez przepisy Kodeksu cywilnego, które to przepisy regulują kwestie wykonania zobowiązań o charakterze prywatnym.
Sąd podkreślił, że podnoszone w odwołaniu i skardze zarzuty odnoszące się do innego postępowania (rozstrzygniętego inną decyzją), a dotyczącego określenia skarżącej Spółce zwrotu bezpośredniego w podatku od towarów i usług za październik 2001 r., powstałego w związku ze złożeniem przez podatnika korekty za ten okres w dniu 30 listopada 2003 r. z wykazanym zwrotem tego podatku na rachunek bankowy w wysokości 583.253,00 zł, nie mogły odnieść zamierzonego skutku, gdyż wykraczały poza granice zakreślone zaskarżonym rozstrzygnięciem. Ustalenia faktyczne i prawne zawarte w rozstrzygnięciu dotyczącym zwrotu podatku na rachunek bankowy podatnika, mogą być podważanie jedynie w tym postępowaniu, a nie w odrębnym postępowaniu dotyczącym potrącenia (kompensaty).
Spółka wniosła skargę kasacyjną od powyższego wyroku. Skargę kasacyjną oparto na zarzutach dotyczących naruszenia przepisów postępowania, tj.:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (DzU nr 153, poz. 1270 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a.", w zw. z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, poprzez nieuchylenie decyzji w całości w sytuacji, gdy organy podatkowe zobowiązane były do zawieszenia postępowania,
- - art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a. poprzez niezawieszenie postępowania, pomimo że rozstrzygnięcie sprawy przez Sąd I instancji zależało od wyniku toczącego się postępowania administracyjnego w sprawie o zwrot skarżącemu podatku VAT.
W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz zasądzenie od organu zwrotu kosztów postępowania według obowiązujących norm.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podniesiono, że postępowanie to należało zawiesić, gdyż pomimo złożenia korekt deklaracji VAT-7 wysokość zobowiązania podatkowego, jak również kwota zwrotu podatku miała być określona w ramach postępowania podatkowego. Autor skargi kasacyjnej podniósł, że organy administracyjne naruszyły przepisy postępowania administracyjnego, którego to naruszenia nie dostrzegł Wojewódzki Sąd Administracyjny. Sąd I instancji, nie dostrzegając uchybień, jakie w tym zakresie popełniły organy podatkowe, naruszył tym samym przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., zobowiązujący sąd do uchylenia w takiej sytuacji zaskarżonej decyzji.
Ponadto wskazano, że z uwagi na fakt, iż skarżący złożył wniosek o zwrot na jego rachunek bankowy podatku VAT, a postępowanie administracyjne w tym zakresie toczyło się także w momencie rozpoznawania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny sprawy o potrącenie zobowiązania spółki względem ZUS-u właśnie z należnością wynikającą z nadwyżki naliczonego podatku od towarów i usług, Sąd I instancji powinien zawiesić postępowanie do czasu rozpoznania wniosku spółki o zwrot podatku VAT. Brak zawieszenie postępowania spowodował, że Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpoznał sprawę, pomimo że nie zostało przesądzone, czy skarżącemu zwrot w ogóle się należy, a więc czy istniała jakakolwiek wierzytelność spółki wobec Skarbu Państwa, która byłaby wzajemna, bezsporna oraz wymagalna i – w związku z tym – nadawała się do potrącenia.
Na rozprawie sądowej pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 wymienionej ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego.
W skardze kasacyjnej sformułowano trzy zarzuty naruszenia przepisów postępowania wskazujące – zdaniem autora skargi kasacyjnej – na uchybienia w toczącym się postępowaniu jurysdykcyjnym w zakresie niedostrzeżenia przez Sąd pierwszej instancji konieczności zawieszenia postępowania podatkowego oraz postępowania przed tym Sądem, jak również wadliwości ustaleń przyjętych przez sąd.
Zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a. w związku z art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej jest niezasadny, gdyż w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie zachodziły żadne przesłanki do zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, a tym samym Sąd pierwszej instancji nie dopuścił się naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a.
Stosownie do art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. Pod pojęciem "zagadnienia wstępnego" należy rozumieć sytuacje, w których wydanie orzeczenia merytorycznego w sprawie będącej przedmiotem postępowania przed właściwym organem uwarunkowane jest uprzednim rozstrzygnięciem wstępnego zagadnienia prawnego. Ocena zaś tego zagadnienia, gdyby mogło ono samo (tzn. w oderwaniu od sprawy, na tle której wystąpiło) być przedmiotem odrębnego postępowania, należy ze względu na jego przedmiot do kompetencji innego organu państwowego niż ten, przed którym toczy się postępowanie w głównej sprawie. Zagadnienie to nie było też prawomocnie przesadzone na właściwej drodze. Jego treścią może zaś być wypowiedź co do uprawnienia lub obowiązku, stosunku lub zdarzenia prawnego albo inne jeszcze okoliczności mające znaczenie prawne (tak B. Graczyk: O niektórych zagadnieniach prejudycjalności w orzecznictwie administracyjnym, Zeszyty Naukowe Uniwersytetu Łódzkiego, Nauki Humanistyczno-Społeczne 1965 r., nr 38, seria I, s. 91 i 92; por. też pogląd wyrażony w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 maja 2003 r., V SA 2826/02, LEX nr 146512 i z dnia 7 marca 2001 r., III SA 32/00, LEX nr 47478).
Zawieszenie postępowania na tej podstawie uzależnione jest od wystąpienia łącznie następujących przesłanek:
- 1) postępowanie podatkowe jest w toku,
- 2) rozstrzygnięcie sprawy podatkowej będącej przedmiotem postępowania podatkowego zależy od uprzedniego rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd,
- 3) zagadnienie wstępne nie zostało jeszcze rozstrzygnięte,
- 4) istnieje zależność między rozstrzygnięciem zagadnienia wstępnego a rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji.
Jeżeli zatem przed tym samym organem podatkowym prowadzone są sprawy podatkowe pozostające ze sobą w związku, to brak jest podstaw (z uwagi na tożsamość organu prowadzącego postępowania) do zawieszenia jednego z nich do czasu zakończenia drugiego (por. B. Adamiak w: Ordynacja podatkowa. Komentarz 2006, Wrocław 2006, s. 743). Już zatem z tego względu brak było przesłanki do zawieszenia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie, skoro sprawa ta była rozpatrywana przez ten sam organ podatkowy, w którego gestii znajdowała się sprawa określenia wielkości zwrotu podatku za październik 2001 r. Użyte w przepisie art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej określenie "inny organ" należy rozumieć jako każdy organ państwowy uprawniony na podstawie przepisów prawa do podejmowania rozstrzygnięć w prawem przewidzianej formie, z wyłączeniem jednak organu rozstrzygającego sprawę w tym postępowaniu, w którym wystąpiło zagadnienie prejudycjalne (por. wyrok WSA w Szczecinie z dnia 19 kwietnia 2006 r., I SA/Sz 14/06, Zeszyty Naukowe Sądownictwa Administracyjnego 2006, nr 6, s. 135).
Ponadto zgodnie z omawianym przepisem organ podatkowy zawiesza postępowanie, gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd, z czego wynika, że norma ta znajduje zastosowanie tylko wtedy, gdy od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego zależeć ma merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy głównej, czyli na tle rozpatrywanej sprawy – zasadność wniosku skarżącej w przedmiocie kompensaty wzajemnych zobowiązań.
Rozstrzygnięcie wniosku skarżącej strony w sprawie kompensacji z nadwyżki podatku naliczonego VAT za październik 2001 r. z zobowiązaniem podatnika w stosunku do Zakładu Ubezpieczeń Społecznych z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, w żadnym przypadku nie było uzależnione od wyniku postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r. Autor skargi kasacyjnej nie wykazał zresztą takiego związku, stwierdzając ogólnie, że jego zdaniem zaistniała sytuacja stanowiła zagadnienie wstępne wymagające zawieszenia postępowania.
Tymczasem Sąd pierwszej instancji trafnie wskazał, że potrącenie (kompensata), które jest jednym ze sposobów wygasania zobowiązań podatkowych może być realizowane jedynie przy spełnieniu warunków określonych w Ordynacji podatkowej i trybie w tej ustawie przewidzianym.
Zasady dokonywania potrąceń podatków i zaległości podatkowych są bowiem całościowo uregulowane w art. 64 Ordynacji podatkowej. Mimo podobieństwa konstrukcji nie ma podstaw do posiłkowego stosowania przepisów kodeksu cywilnego dotyczących potrącenia. Podatki mogą być potrącone z wzajemnej, bezspornej i wymagalnej wierzytelności podatnika. Wzajemność wierzytelności istnieje wówczas, gdy obie strony są względem siebie jednocześnie wierzycielami i dłużnikami. Podatnik jest dłużnikiem fiskusa z tytułu ciążących na nim podatków i zaległości, a jednocześnie fiskus jest dłużnikiem podatnika z tytułów wyliczonych w komentowanym przepisie (L. Etel [w:] R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, S. Presnarowicz: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC, 2006).
W świetle art. 64 Ordynacji podatkowej, jak również żadnego innego przepisu tej ustawy, nie ma możliwości potrącenia zobowiązań podatnika wobec innych jednostek budżetowych z przynależnej mu wierzytelności w postaci nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podatkiem od towarów i usług (podobnie również z tytułu nadpłaty w innym podatku).
Ordynacja podatkowa przewiduje natomiast regulacje dotyczące zaliczenia zwrotu podatku (podobnie jak nadpłaty) na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych podatnika (por. art. 76b w związku z art. 76a Ordynacji podatkowej), co jednak może mieć miejsce jedynie w obrębie ściśle określonych sytuacji, czyli przysługującej podatnikowi wierzytelności z tytułu zwrotu podatku (nadpłaty) oraz ciążących na nim zobowiązań podatkowych (zaległych lub bieżących). Z tego tytułu stronie skarżącej przysługiwało uprawnienie żądania zaliczenia przysługującego zwrotu podatku na poczet zaległych i bieżących zobowiązań podatkowych. Regulacji tej nie można jednak rozciągać na inne niż podatkowe zobowiązania podatnika, czyli brak podstawy prawnej do zaliczania należnego podatnikowi zwrotu podatku (nadpłaty) na poczet zaległych, czy też bieżących zobowiązań podatnika, z innych niż podatkowe tytułów, w tym np. jak w niniejszej sprawie, na poczet składek na ubezpieczenie społeczne.
W świetle powyższego w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisu art. 201 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ p.p.s.a., gdyż nie zaistniała sytuacja wymagająca rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego, bowiem sprawa żądania strony skarżącej w przedmiocie kompensaty wzajemnych zobowiązań była rozpatrywana przez ten sam organ podatkowy, w którego gestii znajdowała się sprawa określenia wielkości zwrotu podatku za październik 2001 r., a rozstrzygnięcie tego żądania w żadnym przypadku nie było uzależnione od wyniku postępowania wymiarowego w przedmiocie podatku od towarów i usług za październik 2001 r., skoro odnośnie tych wierzytelności (zobowiązań) nie mogło w ogóle dojść do zastosowania instytucji potrącenia z art. 64 Ordynacji podatkowej, jak również instytucji potrącenia w rozumieniu prawa cywilnego, która nie ma zastosowania w stosunku do należności publicznoprawnych, niepodlegających przepisom Kodeksu cywilnego, regulującego stosunki prawne o charakterze prywatno- a nie publicznoprawnym, jak również nie mogło mieć miejsca zaliczenie zwrotu podatku na poczet zobowiązań podatkowych (art. 76b w zw. z art. 76b Ordynacji podatkowej).
Z tych samych powodów nie doszło w niniejszej sprawie do naruszenia art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd może zawiesić postępowanie z uwagi na prejudycjalność innego toczącego się postępowania, którego wynik będzie miał wpływ na rozstrzygnięcie sprawy. Skoro jak wyżej wykazano wynik postępowania wymiarowego w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za październik 2001 r. nie miał żadnego wpływu na rozstrzygnięcie sprawy żądania podatnika w postępowaniu podatkowym, tym bardziej nie miało takiego wpływu na rozstrzygnięcie sądu w przedmiocie oceny zgodności z prawem wydanych w tym przedmiocie decyzji organów podatkowych.
Ponadto wskazać należy, że Sąd pierwszej instancji wyrokował w tej sprawie 31 sierpnia 2006 r., a więc – jak wskazała Spółka w piśmie z dnia 19 stycznia 2007 r. – po wydaniu już przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach ostatecznej decyzji w przedmiocie wysokości należnego spółce zwrotu podatku za październik 2001 r. Tym samym Sąd nie mógł naruszyć art. 125 § 1 pkt 1 p.p.s.a., nie oczekując na wynik postępowania, które już się zakończyło.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, uznawszy, że przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w sentencji wyroku.