Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 27 lutego 2007 r., sygn. akt I SA/Po 957/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę C. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 14 lipca 2006 r. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.
Z akt sprawy wyłania się następujący przebieg postępowania.
Skarżący wystąpił z wnioskiem do Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. o wydanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Zapytał czy przychody, które uzyskuje jako biegły sądowy w dziedzinie kryminalistycznych badań z zakresu mechanoskopii, traseologii i rekonstrukcji wypadków drogowych za wykonywanie określonych czynności na zlecenie sądów, prokuratur i jednostek policyjnych, podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów o usług jako samodzielnie wykonywana działalność gospodarcza zgodnie z ustawą z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
Przedstawiając własne stanowisko w sprawie wnioskodawca wyraził pogląd, że wykonywane czynności biegłego sądowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W postanowieniu z 28 kwietnia 2006 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał za nieprawidłowe stanowisko biegłego zawarte we wniosku z dnia 3 kwietnia 2006 r. W uzasadnieniu postanowienia Naczelnik podkreślił, że działalność prowadzona przez biegłego w dziedzinie kryminalistycznych badań dokumentów na zlecenie sądów, prokuratur i jednostek policyjnych wypełnia dyspozycję art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy VAT, czynności wykonywane przez biegłego nie korzystają z wyłączenia z zakresu ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż nie jest spełniony jeden z warunków określonych w art. 15 ust. 3 pkt 3 cyt. ustawy odnośnie odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności za ich wykonanie przez zleceniobiorcę. Tym samym czynności te podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych.
Po rozpatrzeniu zażalenia na powyższe postanowienie Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 lipca 2006 r. zmienił sporne postanowienie i stwierdził, że czynności biegłego sądowego wykonywane na zlecenie sądu, policji, prokuratury podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, przy czym biegły sądowy ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego, o którym mowa w art. 113 ust. 1 i 9 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług przy zachowaniu warunków, o których mowa w powołanej ustawie. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor wyraził pogląd, że opodatkowanie podatkiem VAT czynności dokonywanych przez biegłego sądowego będzie miało miejsce wówczas, gdy czynność podlegająca opodatkowaniu została wykonana przez podmiot działający dla tej czynności w charakterze podatnika podatku VAT i jednocześnie czynność ta zostanie uznana z usługę.
Powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej Strona zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Sąd I instancji stwierdził, że w rozpatrywanej sprawie kwestia będąca przedmiotem wykładni sprowadza się do odpowiedzi na pytanie czy odpłatne wykonywanie czynności przez biegłego sądowego (sporządzanie opinii, ekspertyz) na zlecenie sądu, prokuratury, policji jest opodatkowane podatkiem od towarów i usług (tylko takie pytanie, jak zauważa sąd, zostało postawione przez biegłego we wniosku z dnia 3 kwietnia 2006 r.).
Analizując art. 5, art. 8 i art. 15 ustawy o podatku od towarów i usług, WSA w Poznaniu doszedł do wniosku, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych uczestniczących w procesach poprzez wydawanie specjalistycznych opinii na zlecenie sądu, są świadczeniem usług w rozumieniu ustawy o VAT. Nie można zatem zgodzić się z zarzutem skargi, że ustawa o podatku VAT nie będzie miała zastosowania do biegłych sądowych, gdyż nie świadczą oni usług, ani też nie dokonują dostawy towarów.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych odnośnie braku możliwości odniesienia wyłączenia z art. 15 ust. 3 pkt 3 do biegłych sądowych w zakresie, w jakim wykonują oni czynności, tj. sporządzają opinie na zlecenie sądu. Mimo tego, iż czynności wykonywane przez biegłych sądowych są wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie może stanowić to samoistnej przesłanki, aby uznać je za nie podlegające podatkowi od towarów i usług. Jest to bowiem jedna, lecz nie jedyna z przesłanek, która musi zostać spełniona, aby przedmiotowe wyłączenie mogło mieć miejsce. Istotne znaczenie dla spornego zagadnienia ma tu bowiem także kwestia odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich. Skład orzekający w niniejszej sprawie, podzielając stanowisko organów podatkowych, zauważa, że sam fakt, iż wydanie opinii zleca sąd nie oznacza, że to sąd przyjmuje odpowiedzialność wobec osób trzecich.
W procesie sporządzania specjalistycznej opinii nie dochodzi zatem do przeniesienia na sąd odpowiedzialności za wyniki badań biegłego sądowego. Skoro przy sporządzaniu opinii przez biegłego sądowego nie jest spełniony ustawowy warunek dotyczący odpowiedzialności zlecającego wykonanie czynności wobec osób trzecich, to sporządzenie takiej opinii stanowi czynność opodatkowaną podatkiem VAT.
Warunki, jakie musi spełniać dany stosunek prawny, aby świadcząca w oparciu o niego osoba fizyczna została wyłączona z kręgu podatników VAT, z uwagi na brak samodzielności przy realizacji czynności określonych w art. 13 pkt 2-9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wskazują, że chodzi w tym przypadku jedynie o takie czynności o charakterze usługowym, które wykonywane są w warunkach zbliżonych w swoim charakterze do umów o pracę: podporządkowania usługodawcy co do warunków realizacji umówionych czynności oraz obciążenie zatrudniającego ryzykiem za wykonanie tych czynności.
Na marginesie rozważań Sąd I instancji zauważył, że Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 14 lipca 2006 r. "zmienił sporne postanowienie i stwierdził, że czynności biegłego sądowego nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jak to orzekł organ I instancji odpowiadając na zadane pytanie, a dodatkowo orzekł, że biegły sądowy ma prawo do korzystania ze zwolnienia podmiotowego". Wynika z tego, że organ II-ej instancji zmienił częściowo zaskarżone postanowienie. Tymczasem obowiązujący od 1 stycznia 2005 r. art. 14b § 5 Ordynacji podatkowej nie daje możliwości zmiany postanowienia w części de facto na niekorzyść podatnika w wyniku wniesienia zażalenia. Zgodnie z art. 14 "b" § 1 pkt 1 organ odwoławczy zmienia postanowienie jeżeli uzna, że zażalenie zasługuje na uwzględnienie. W przeciwnym przypadku zmiana możliwa jest wyłącznie z urzędu - art. 14 b § 1 pkt 2.
Pismem z dnia 16 kwietnia 2007 r. Skarżący wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzucił naruszenie prawa materialnego:
- I. naruszenie art. 5 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że sporządzanie przez biegłego opinii na zlecenie sądów, organów dochodzeniowych i organów administracji jest świadczeniem usług,
- II. naruszenie art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że sporządzanie przez biegłego na zlecenie sądów i organów administracji opinii jest wykonywaniem działalności gospodarczej,
- III. naruszenie art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego niewłaściwe zastosowanie lub błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zlecenie przez sąd biegłemu sporządzenia opinii odbywa się w drodze "prawnie skutecznej umowy" i w konsekwencji zastosowanie do tych czynności art. 15 ust. 1-3 ustawy,
- IV. naruszenie art. 8 ust. 1 pkt 3 w zw. z art. 6 pkt 2 w zw. z art. 15 ust. 1-3 ustawy o podatku od towarów i usług, poprzez ich błędną wykładnie polegającą na przyjęciu, że zastosowanie art. 15 ust. 1-3 co do czynności biegłego odbywa się na podstawie art. 8 ust. 1 pkt 3 pomimo, że czynności te nie mogą być zlecone przez sąd biegłemu w drodze prawnie skutecznej umowy,
- V. naruszenie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie lub błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że biegły wykonujący czynności na zlecenie sądów i organów administracji nie jest związany z tymi podmiotami prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich; a w szczególności poprzez błędne przyjęcie, że sąd (organ administracyjny) nie ponosi za wykonanie zleconych biegłemu czynności odpowiedzialności wobec osób trzecich, i w konsekwencji błędnym uznaniu, że biegły wykonujący ww. czynności prowadzi samodzielnie działalność gospodarczą,
- VI. naruszenie art. 4 ust. 4 VI dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 roku w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej, ujednolicona podstawa wymiaru podatku w zw. z art. 249 i art 10 TWE poprzez nieuwzględnienie go w interpretacji przepisów ustawy lub jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zlecający w rozumieniu tego przepisu dyrektywy musi ponosić pełną odpowiedzialność za działalność zleceniobiorcy, wykluczającą przy tym odpowiedzialność zleceniobiorcy; jak również błędnym uznaniu, że chodzi tu wyłącznie o odpowiedzialność cywilnoprawną.
Ponadto skargę oparto na naruszeniach prawa procesowego (art. 174 pkt. 2 psa), albowiem uchybienia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W szczególności zaskarżonemu wyrokowi zarzucono:
- VI. naruszenie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej – P.p.s.a.), art. 132 P.p.s.a. oraz w konsekwencji art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez nierozpoznanie i nieustosunkowanie się do wszystkich zarzutów podniesionych w skardze z dnia 10 sierpnia 2006 roku oraz nierozpoznanie sprawy w jej całokształcie,
- VII. naruszenie art. 151 P.p.s.a. poprzez jego zastosowanie pomimo, że skarga zasługiwała na uwzględnienie,
- VIII. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. poprzez jego niezastosowanie pomimo, że decyzja organu podatkowego naruszała prawo materialne, które miało wpływ na wynik spraw.
Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi poprzez jej uwzględnienie w całości, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Dyrektora Izby Skarbowej zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym zwrotu kosztów zastępstwa adwokackiego w kwocie 1 200 zł.
Pismem z dnia 24 maja 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej złożył odpowiedź na powyższą skargę kasacyjną, w której wniósł o oddalenie tej skargi jako pozbawionej uzasadnionych podstaw, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i jako taka podlega oddaleniu.
Tytułem wstępu wskazać należy, że stosownie do art. 183 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej i z urzędu bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która w rozpatrywanej sprawie nie zachodzi. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest także wskazanymi w niej podstawami. W myśl art. 174 P.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na następujących podstawach: 1) naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie;
- 2) naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Dodatkowo należy wskazać, że w sytuacji gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania (czyli tak jak na gruncie rozpoznawanej sprawy); to w pierwszej kolejności – co do zasady – rozpoznaniu podlegają zarzuty dotyczące naruszenia prawa procesowego (por. wyrok NSA z dnia 9 marca 2005 r., sygn. akt FSK 618/04, ONSAiWSA 2005/6/120).
Tym niemniej charakter przedmiotowej sprawy wymaga odmiennego, aniżeli zwykle stosowane, podejścia do kolejności rozpoznawania zarzutów. Przyjęcie takiego właśnie modelu wynika z faktu, że główny zarzut odnosi się do naruszeń przepisów prawa materialnego i to z nimi autor skargi kasacyjnej wiąże zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z tego względu zarzut oparty na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. należy oceniać jako pierwszy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego przez niewłaściwe zastosowanie art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT, nie zasługują na uwzględnienie.
Formułując powyższą ocenę należy przypomnieć, że problematyka opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności wykonywanych przez biegłego w postępowaniu sądowym budziła wątpliwości, czego najlepszym dowodem były rozbieżności w orzecznictwie sądowym powstałe na tym tle.
Ostatecznie zagadnienie to zostało wyjaśnione w uchwale Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 stycznia 2009 r., sygn. akt I FPS 3/08. W sentencji tej uchwały stwierdzono, że czynności wykonywane przez biegłego w postępowaniu sądowym, o których mowa w art. 13 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm.), stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT i nie dotyczy ich wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 3 tej ustawy.
Uzasadniając powyższe stanowisko skład powiększony Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazał, że wyłączeniu spod opodatkowania tym podatkiem podlegają czynności, których prawodawca zgodnie z art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT nie uznaje za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu powoływanej ustawy, pod warunkiem że podmioty uzyskujące te przychody są związane ze zlecającym ich wykonanie więzami tworzącymi stosunek prawny co do warunków ich wykonania, wynagrodzenia oraz odpowiedzialności zlecającego za wykonanie tych czynności wobec osób trzecich.
Czynności wykonywane przez biegłego tego kryterium nie spełniają, ponieważ:
- - stosunek prawny łączący biegłego ze zlecającym wykonanie opinii sądem (innym uprawnionym organem procesowym) nie zostaje nawiązany na podstawie umowy o pracę,
- - biegły przy sporządzeniu opinii korzysta z samodzielności wyrażającej się w tym, że nikt nie może mieć wpływu na jej treść,
- - biegły odpowiada osobiście za wykonane przez siebie czynności niezależnie od tego, czy do określonych działań zobowiązał go sąd, czy też inny organ; w wyniku zlecenia wydania opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności za wynik działania biegłego sądowego na sąd lub inny organ,
- - wpis na listę biegłych sądowych wskazuje na zamiar wykonywania czynności biegłego w sposób częstotliwy.
W ocenie NSA w składzie powiększonym, okoliczności te prowadzą do wniosku, że chociaż czynności wykonywane przez biegłych sądowych zostały wymienione w art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to nie stanowiło to wystarczającej przesłanki do wyłączenia ich z opodatkowania podatkiem od towarów i usług w oparciu o przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT. W wyniku bowiem zlecenia przez sąd (inny organ) sporządzenia opinii nie dochodzi do przeniesienia odpowiedzialności na sąd za wyniki działania biegłego sądowego, zobowiązanego do samodzielnego sporządzenia opinii. W relacji pomiędzy biegłym a sądem nie zachodzi stosunek prawny zbliżony do stosunku pomiędzy pracownikiem a pracodawcą ani co do wynagrodzenia, ani też co do odpowiedzialności wobec osób trzecich za wynik działania biegłego sądowego.
Dla porządku Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie wskazuje, że powyższa uchwała jest uchwałą tzw. konkretną, bowiem została podjęta w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 P.p.s.a.. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy (§ 2 art. 187 P.p.s.a.). Ma ona także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 § 1 P.p.s.a.. Zgodnie z tym przepisem, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których znalazłby zastosowanie interpretowany przepis (por. A. Skoczylas: Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, Warszawa 2004, s. 221 i n.).
Pogląd wyrażony w uchwale konkretnej może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego. Uwzględniając zatem przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela poglądy wyrażone w cytowanej uchwale. Tym samym za niezasadny należało uznać zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT, bowiem zaprezentowana w zaskarżonym wyroku wykładnia tych przepisów jest zgodna ze stanowiskiem zaprezentowanym w powołanej uchwale.
Również zarzuty dotyczące błędnej wykładni art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług nie zasługują na uwzględnienie. Pierwszy przepis wskazuje, że świadczeniem usług – a więc czynnością podlegającą opodatkowaniu w rozumieniu ustawy o VAT – jest również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Przepis ten w żaden sposób nie rzutuje na sposób rozumienia art. 15 ust. 1-3 ustawy o VAT w zakresie uznania, że czynności wykonywane przez biegłego sadowego na zlecenie organów stanowią działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy. Pojęcie czynności podlegającej opodatkowaniu – w tym przypadku świadczenia usług – jest niezależne od pojęcia podatnika, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Można bowiem wykonywać czynność podlegającą opodatkowania, a nie występować w charakterze podatnika, można również być podatnikiem, a wykonywać czynności, które nie podlegają opodatkowaniu.
Wskazuje to, że dopuszczalne jest analizowanie kwestii traktowania określonych podmiotów jako podatników niezależnie od tego, czy podmioty te wykonują czynności przewidziane jako opodatkowane. Z drugiej strony art. 8 ust. 1 pkt 3 w żadnym wypadku nie stoi w sprzeczności z poglądem, że czynności wykonywane przez biegłych sądowych na zlecenie sądów i innych organów podlegają opodatkowaniu; wręcz przeciwnie – przepis ten dodatkowo potwierdza ten pogląd, odnosząc się bezpośrednio do czynności wykonywanych na zlecenie organów władzy publicznej.
Również art. 6 pkt 2 ustawy nie może wpłynąć negatywnie na kwestię uznania biegłego sądowego za podatnika VAT w zakresie czynności wykonywanych na zlecenie organów. Przepis ten bowiem odnosi się do czynności, które w ogóle nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, a nie do czynności, które tylko w pewnych wyjątkowych przypadkach (np. wykonywania ich przez biegłych sądowych) nie są wykonywane na podstawie umowy cywilnoprawnej.
Natomiast odnosząc się do podstawy skargi kasacyjnej, o której mowa w art. 174 pkt 2) P.p.s.a., należy przypomnieć, że przepis ten pozwala na wniesienie skargi kasacyjnej w oparciu o zarzut naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W konsekwencji nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić skuteczną podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy przed sądem pierwszej instancji.
Z tego względu należy ocenić jako nieskuteczny podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. poprzez nie rozpatrzenie wszystkich zarzutów skargi oraz poprzez nierozpoznanie sprawy w jej całokształcie. Tego rodzaju zarzut wymyka się spod kontroli, bowiem Strona nie wskazała żadnych konkretnych zarzutów, do których rzekomo nie ustosunkował się sąd I instancji.
Zgodnie z art. 184 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
Na tej podstawie Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.