Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 16 marca 2005 r. sygn. akt I SA/Wr 2357/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalił skargę K. i M. P. – spółki cywilnej "K." na decyzję Izby Skarbowej w W., Ośrodek Zamiejscowy w W. z dnia 12 czerwca 2002 r. w przedmiocie odmowy umorzenia zaległości podatkowej w podatku od towarów i usług.
Stan sprawy przedstawiał się następująco.
Wnioskiem z dnia 15 czerwca 2001 r. K. i M. P. zwrócili się o umorzenie wszystkich należności z tytułu podatku od towarów i usług za okres od marca 1996 r. do lutego 1997 r., które określone zostały w oparciu o fałszywe deklaracje, których strona nie składała. Podnieśli, że Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej, bowiem wykreślona została z ewidencji z dniem 31 maja 1996 r., tak więc wspólnicy nie składali deklaracji za okres od marca 1996 r. do lutego 1997 r.
Decyzją z dnia 21 marca 2002 r. Urząd Skarbowy w Dzierżoniowie na podstawie art. 207 w zw. z art. 67 § 1 Ordynacji podatkowej (Dz. U. z 1997 r., Nr 137, poz. 926 ze zm.), zwanej dalej w skrócie "O.p.", odmówił K. i M. P. - spółka cywilna "K." umorzenia zaległości podatkowej z tytułu podatku od towarów i usług za okres od maja 1996 r. do lutego 1997 r. w kwocie 53.712,86 zł. Organ stwierdził, że z posiadanych danych wynika, że spółka "K." nadal jest czynnym podmiotem gospodarczym, a Prokuratura Rejonowa w Dzierżoniowie umorzyła dochodzenie w sprawie sfałszowania podpisów K. i M. P. Ponadto organ podniósł, że pomimo wezwań strona nie przedłożyła informacji o sytuacji finansowej, pozbawiając tym samym organ możliwości oceny aktualnego stanu majątkowego wspólników. Zdaniem organu strona nie dbała należycie o swoje interesy, nie dokładała chociażby minimum staranności, aby uregulować pięcioletnią zaległość, składając ciągle nowe pisma, nie zawsze czytelne, przedłużające postępowanie w prowadzonych sprawach.
Ponadto organ zauważył, że w postępowaniu egzekucyjnym dokonano sprzedaży nieruchomości, której współwłaścicielami byli wspólnicy, jednakże ze względu na upływ czasu, narastające odsetki za zwłokę powodowały wzrost zaległości, która nie mogła być pokryta kwotą uzyskaną w wyniku sprzedaży nieruchomości. Z informacji dostarczonych od organu prowadzącego egzekucję wiadomo było ponadto, że K. P. posiada nieruchomość stanowiącą własność jej i jej zmarłego męża, zaś M. P. posiada nieruchomość we współwłasności z byłą żoną, w związku z czym należało uznać, że istniała realna szansa na odzyskanie długów z majątku podatników.
W odwołaniu od powyższej decyzji podatnicy zarzucili, że organ pierwszej instancji nie ustosunkował się do złożonego wniosku. Podnieśli, że z dniem 31 maja 1996 r. wykreślona z rejestru została spółka cywilna "F.", a w dniu 18 lipca 1996 r. zarejestrowana została nowa spółka cywilna "K.", której wspólnikami byli wnioskodawcy. Zarzucili oni, że organ określił zaległość podatkową w podatku VAT w oparciu o deklaracje VAT-7, które nie zostały sporządzone przez podatnika, lecz podpisane zostały przez pracownika organu podatkowego A. B., w tym okresie karanego. Zdaniem strony deklaracje korygujące za okres od marca 1996 r. do lutego 1997 r. nie mogły stanowić podstawy rozliczenia podatku VAT, taką podstawę mogą stanowić deklaracje złożone i podpisane przez wspólników.
Decyzją z dnia 12 czerwca 2002 r. Izba Skarbowa na podstawie art. 233 § 1 pkt. 2 lit. b) 1 O.p. uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszej instancji. Organ drugiej instancji stwierdził bowiem, iż z dniem 31 marca 2001 r. Urząd Skarbowy w D. wyrejestrował spółkę cywilną "K." na podstawie decyzji Urzędu Miasta z dnia 29 czerwca 2001 r. o wykreśleniu z urzędu tego podmiotu z ewidencji działalności gospodarczej. Z tego powodu decyzja nie mogła być wydana na spółkę cywilną, a także nie została skutecznie doręczona. W tej sytuacji doszło do naruszenia art. 247 § 1 pkt 5 O.p.
W skardze od decyzji Izby Skarbowej spółka cywilna "K." K. P. i M. P. zarzucili tendencyjne prowadzenie postępowania, tak aby nie zostali ukarani pracownicy Urzędu Skarbowego, m. in. A. B., który fałszował deklaracje VAT-7 oraz inne dokumenty, do czego przyznał się w toku śledztwa. Skarżący powtórzyli, że podrobione dokumenty nie mogą stanowić podstawy naliczenia podatku VAT za okres od marca 1996 do lutego 1997 r., w związku z czym wnieśli o uchylenie zaskarżonej decyzji lub stwierdzenie jej nieważności. Podkreślili, że A. B. działał wspólnie i w porozumieniu z innymi urzędnikami Urzędu Skarbowego na ich szkodę. Wskazali, że złożyli skargę do NSA na decyzję wykreślenia spółki cywilnej "K." z ewidencji działalności gospodarczej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wniosła o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji i jego argumentację. Wskazała, że w związku z podnoszoną przez skarżących sugestią popełnienia przestępstwa wystąpiła do Prokuratury Rejonowej celem nadania biegu sprawie. Prokuratura wszczęła dochodzenie, które następnie umorzyła. W związku z wykreśleniem spółki cywilnej "K." z ewidencji działalności gospodarczej należało wyeliminować wadliwą decyzję z obrotu prawnego i ponownie rozpatrzyć wniosek skarżących o umorzenie zaległości nieuregulowanych przez Spółkę, po przeniesieniu na byłych wspólników odpowiedzialności podatkowej za zaległości nieistniejącej spółki cywilnej "K.".
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu skargę oddalił, uznając, że treść skargi nie odnosi się do zaskarżonej decyzji, w szczególności zaś nie wskazuje, czy i w jaki sposób naruszała ona prawo.
Skarżący nie polemizowali z zaskarżoną decyzją i jej argumentacją, koncentrując się jedynie na osobie A. B., który, ich zdaniem, sporządził fałszywe deklaracje VAT-7, do czego się przyznał, a które nie mogą stanowić podstawy do rozliczenia wysokości zobowiązania podatkowego. Zarzucili, że nie ma znaczenia wykreślenie spółki cywilnej "K." z ewidencji działalności gospodarczej.
Analizując jednak zaskarżoną decyzję i przywołaną w niej argumentację WSA przyznał rację organowi odwoławczemu, który stwierdzając, że spółka cywilna "K.", w imieniu której skarżący jako jej wspólnicy wnosili o umorzenie zaległości w podatku od towarów i usług, w związku z jej wykreśleniem z ewidencji działalności gospodarczej, nie mogła występować jako strona postępowania podatkowego. Sąd zauważył, że w wyniku wykreślenia spółki cywilnej z ewidencji działalności gospodarczej, z wnioskiem o umorzenie zaległości podatkowych obciążających byłą spółkę cywilną mogą wystąpić jej dotychczasowi wspólnicy, ale dopiero po przeniesieniu na nich odpowiedzialności za zobowiązania spółki (art. 115 § 1 O.p.). Dopiero zatem prawidłowe ustalenie strony postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych, po przeprowadzeniu postępowania orzekającego o odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki, pozwoli na merytoryczne rozpoznanie wniosku o umorzenie zaległości podatkowych w podatku od towarów i usług, w oparciu o przepis art. 67 § 1 O.p.
W opinii Sądu administracyjnego pierwszej instancji podnoszone przez skarżących kwestie sfałszowania deklaracji podatkowych przez osoby trzecie i ich odpowiedzialności nie miały wpływu na kwestię zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. Jest to natomiast kwestia postępowania przed organami uprawnionymi do ścigania przestępstw tego rodzaju.
Od powyższego wyroku K. P. i M. P., reprezentowani przez pełnomocnika – adwokata, wnieśli skargę kasacyjną, zaskarżając to orzeczenie w całości; przy czym skarga kasacyjna w odniesieniu do K. P. została odrzucona, na podstawie art. 178 P.p.s.a., z uwagi na wniesienie jej po upływie terminu.
Jako podstawy kasacyjne pełnomocnik wskazał:
- 1) naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie, a to przyjęcie, że skarżący nie mają legitymacji czynnej do występowania w procesie, mimo że wyrokiem w Sądzie Administracyjnym z dnia 27 kwietnia 2004 sygn. akt. 3 II SA Wr 2915/01 została stwierdzona unieważnieniem decyzji Wojewody Dolnośląskiego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.),
- 2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, a to pominięcie zawiadomienia skarżących o terminie rozprawy sądowej w dniu 16 marca 2005 r., a nadto rozpoznanie sprawy pod nieobecność skarżących, mimo że chcieli oni wziąć udział w rozprawie i przedłożyć istotne dla postępowania dowody, a termin rozprawy był im nieznany (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.),
- 3) naruszenie prawa materialnego, a to art. 67 § 1 O.p., polegające na przyjęciu, że skarżący M. i K. P. nie są podatnikami w rozumieniu przepisów ustawowych, mimo że to właśnie na nich spoczywał obowiązek podatkowy jako na wspólnikach spółki cywilnej zgodnie z treścią art. 458 k.c.,
- 4) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, a to pominięcie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy; w szczególności pominięcie faktu popełnienia przestępstwa przez pracownika Urzędu A. B., który złożył deklarację podatkową w sposób sprzeczny z wolą i wiedzą skarżących, a nadto ujawnił w tych deklaracjach fakty finansowe i zaszłości księgowane, nieprawdziwe i niewiarygodne, o czym skarżący dowiedzieli się w trakcie postępowania (teza - Wyrok Sądu Najwyższego z 7 listopada 2002 r. III KN 58/02 - ogł. OSNP 2004 nr 21, poz. 507).
W uzasadnieniu pełnomocnik podniósł, że podstawowy zarzut, który podnoszą wnioskodawcy, to zarzut pozbawienia ich możliwości udziału w rozprawie w dniu 16 marca 2005 r., o której nie byli należycie powiadomieni. Skarżący dokładali staranności w odbiorze korespondencji sądowej lecz mimo tych działań zawiadomienie o terminie rozprawy do nich nie dotarło. Listonosz nie doręczył również typowego awiza pocztowego, w którym poczta zawiadamia o złożeniu przesyłki sądowej. Wnioskodawcy chcieli brać udział w tym postępowaniu i zamierzali złożyć dalsze dowody na poparcie swojego stanowiska, w tym wskazać wyrok z dnia 27 kwietnia 2004 r. sygn. akt SA/Wr 2915/01, w którym Sąd stwierdził nieważność decyzji Wojewody Dolnośląskiego w przedmiocie wykreślenia z urzędu spółki cywilnej "K." z ewidencji działalności gospodarczej z dniem 31 marca 2001 r. Zgodnie zatem z art. 240 § 1 pkt 7 O.p. istniała przesłanka do wznowienia postępowania w sprawie umorzenia zaległości podatkowych spółki cywilnej.
Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym, że nie sprostały, wbrew art. 122 O.p., obowiązkowi dokładnego wyjaśnienia sprawy, obejmującemu także dokładne ustalenie i oznaczenie strony postępowania. Urząd skarbowy raz jako stronę oznaczał spółkę cywilną, na innym etapie postępowania osoby fizyczne K. P. i M. P. Niezależnie od powyższego pełnomocnik podkreślił, że w dalszym ciągu nie została wyjaśniona sprawa składania deklaracji, które zostały sporządzone i podpisane przez pracownika Urzędu Skarbowego A. B., wbrew woli skarżących. Sąd administracyjny pierwszej instancji uznał tę okoliczność za niemającą znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. Tymczasem przestępstwo to powinno być właściwie ocenione przez organ podatkowy pierwszej i drugiej instancji.
Organ podatkowy nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Zgodnie z art. 183 § 1, zdanie pierwsze P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego artykułu.
Z tego względu w pierwszej kolejności należy odnieść się do pkt 2 podstaw kasacyjnych, w którym pełnomocnik skarżącego zarzucił, że skarżący (i druga strona postępowania) nie został powiadomiony o terminie rozprawy, która odbyła się dnia 16 marca 2005 r., pod nieobecność stron. Ten zarzut, gdyby był zasadny, niezależnie od sposobu jego sformułowania z punktu widzenia poprawności podstaw kasacyjnych, mieści się w przesłance nieważności postępowania, wymienionej w art. 183 § 2 pkt 5 P.p.s.a., dotyczącej pozbawienia strony w postępowaniu sądowoadministracyjnym możności obrony swych praw, badanej przez Naczelny Sąd Administracyjny z urzędu.
Naczelny Sąd Administracyjny, po dokonaniu analizy akt sądowych, stwierdza, że wymieniona przesłanka w postępowaniu przed Wojewódzkim Sądem Administracyjnym we Wrocławiu nie wystąpiła. Skarżący zostali bowiem o terminie rozprawy w dniu 16 marca 2005 r. prawidłowo zawiadomieni w trybie zastępczym, na podstawie art. 73 P.p.s.a., przy zastosowaniu dwukrotnego awizowania korespondencji, czego dowodem są odpowiednio przez placówkę pocztową opisane przesyłki, które wobec niemożności ich doręczenia, zostały zwrócone temu Sądowi (k. 108 i 109 akt sądowych). Pełnomocnik nie podniósł przy tym, poza gołosłownym zarzutem pod adresem rzetelności pracy doręczyciela, aby w tej materii strony uruchomiły odpowiednie postępowanie reklamacyjne w placówce pocztowej.
Także pozostałe zarzuty, podniesione w pkt 1, 3 i 4 podstaw skargi kasacyjnej należy uznać za nieusprawiedliwione.
Zarzut podniesiony w pkt 1 dotyczący naruszenia prawa materialnego przez błędne zastosowanie polegające na przyjęciu, że skarżący nie mają czynnej legitymacji do występowania w procesie nie został powiązany ze wskazaniem przepisu prawa materialnego, który miałby w ten sposób zostać naruszony zaskarżonym wyrokiem. Tym samym nie stanowi podstawy kasacyjnej w rozumieniu art. 174 pkt 1 w zw. z art. 176 P.p.s.a. i nie może być poddany analizie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
Analogiczna uwaga odnosi się do zarzutu sformułowanego w pkt 4 podstaw kasacyjnych. Także w tym przypadku zarzucono wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na treść orzeczenia, a to pominięcie całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach administracyjnych rozpoznawanej sprawy, nie wskazując jednocześnie jakie przepisy P.p.s.a. zostały takim działaniem Sądu administracyjnego pierwszej instancji naruszone. W uzasadnieniu wskazano zaś jako naruszony art. 122 O.p., odnosząc go jednak do postępowania prowadzonego przez organy podatkowe i nie wskazując przepisu P.p.s.a., który został naruszony ewentualnym przeprowadzeniem przez Sąd administracyjny pierwszej instancji wadliwej kontroli zastosowania tego przepisu O.p. w postępowaniu podatkowym. Tak więc i ta kwestia nie może być zbadana przez Naczelny Sąd Administracyjny, który jest związany granicami skargi kasacyjnej, o czym była mowa wyżej.
Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 67 § 1 O.p. poprzez nieuznanie M. i K. P. za podatników, mimo że na nich spoczywał obowiązek podatkowy jako na wspólnikach spółki cywilnej, zgodnie z art. 458 K.c. Pomijając nawet okoliczność, że wbrew wymogom wynikającym z art. 176 P.p.s.a., ta podstawa kasacyjna nie została szerzej uzasadniona, należy stwierdzić, że podmioty opodatkowania wyznaczają ustawy podatkowe, w rozpatrywanej sprawie przepisy ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.) oraz O.p., a nie przepisy prawa prywatnego, jakimi są regulacje zawarte w K.c.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.