Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 9 stycznia 2007 r., sygn. akt I SA/Go 504/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim oddalił skargę "T." Sp. z o. o. w Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Z. z dnia 28 lutego 2006 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r.
Z akt sprawy wynika następujący przebieg postępowania w sprawie. W wyniku przeprowadzonej w Skarżącej Spółce kontroli (upoważnienie do kontroli doręczono Spółce w dniu 18 sierpnia 2005 r.), obejmującej swym zakresem rozliczenia dotyczące podatku od towarów i usług za czerwiec 2005 r., stwierdzono nieprawidłowości polegające na przyjęciu w rozliczeniu nieprawidłowych kwot (jak ustalono, w deklaracji uwzględniono kwoty ze strony 50 rejestru sprzedaży). W dniu 22 sierpnia 2005 r. Podatnik złożył w Urzędzie Skarbowym w Z. korektę deklaracji VAT-7 za okres objęty kontrolą, wskazując, że pomyłka wynikła z przełożenia stron rejestru sprzedaży, w wyniku czego kwoty zostały wzięte ze str.
- 50. Z uwagi na wcześniejsze wszczęcie u Podatnika kontroli podatkowej, ww. korekta deklaracji została uznana za bezskuteczną postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 30 września 2005 r.
Decyzją z dnia 28 października 2005 r. organ I instancji określił Podatnikowi prawidłową kwotę zwrotu różnicy podatku od towarów i usług na rachunek bankowy za miesiąc czerwiec 2005 r. w wysokości 26.278 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług w wysokości 36.881,70 zł.
Po rozpatrzeniu odwołania Strony od powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, Dyrektor Izby Skarbowej w Z. decyzją z dnia 28 lutego 2006 r. utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji.
Rozpatrując skargę na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim odniósł się do dwóch zasadniczych zarzutów podniesionych w skardze. Pierwszy z nich dotyczył błędnego, zdaniem strony skarżącej, ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego odnoszącego się do momentu wszczęcia postępowania podatkowego, co miało spowodować naruszenie art. 81b § 1 i 2 i art. 274 Ordynacji podatkowej. Drugi zarzut dotyczył zastosowania art. 109 ust. 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług pomimo – jak wywodzi Skarżący - sprzeczności tego przepisu z VI Dyrektywą Rady 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej - ujednolicona podstawa wymiaru podatku.
Odnosząc się do pierwszego z postawionych zarzutów sąd I instancji stwierdził, że strona skarżąca błędnie uznała, iż 18 sierpnia 2005 r. organ I instancji rozpoczął u skarżącego czynności sprawdzające, a dopiero 28 września 2005 r. wszczął postępowanie podatkowe. Jak bowiem argumentuje Sąd, 18 sierpnia 2005 r. wszczęto kontrolę podatkową. Art. 81b § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym w rozstrzyganej sprawie, zawieszał uprawnienie do złożenia korekty na czas trwania kontroli podatkowej, a w związku z tym organ I instancji słusznie uznał, że złożona 22 sierpnia 2005 r. korekta deklaracji dla podatku od towarów i usług za miesiąc czerwiec 2005 r. jest bezskuteczna.
Podniesiony zarzut dotyczący naruszenia art. 274 Ordynacji podatkowej również nie mógł, zdaniem Sądu, zostać uwzględniony, albowiem ma on zastosowanie w przypadku przeprowadzenia czynności sprawdzających, w rozpoznawanej sprawie natomiast przeprowadzono kontrolą podatkową.
Ustosunkowując się do podniesionego zarzutu sprzeczności art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług z VI Dyrektywą, Sąd podkreślił, że dodatkowe zobowiązanie podatkowe tylko nominalnie jest podatkiem, a w istocie sankcją administracyjną. Nie ciąży ono bowiem na podatniku z tytułu sprzedaży towarów lub odpłatnego świadczenia usług, lecz nakładane jest na podatnika za nieprawidłowe rozliczanie podatku. Obowiązujące w Polsce przepisy w zakresie dodatkowego zobowiązania nie mają jakiegokolwiek odniesienia do reguł rządzących opodatkowaniem obrotu gospodarczego, gdyż odmienny jest przedmiot i cel tych uregulowań. Dodatkowe zobowiązanie nie jest bowiem elementem konstrukcyjnym podatku od towarów i usług, nie jest związane z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu tym podatkiem, a podstawy opodatkowania nie stanowi obrót. Samo umiejscowienie przepisów dotyczących tej regulacji w ustawie o podatku od towarów i usług nie może, w ocenie Sądu, w sposób decydujący wpływać na oceną charakteru dodatkowego zobowiązania.
Sąd uznał ponadto za niezasadny zarzut dotyczący błędnego zastosowania art. 109 ust. 7 pkt 1 ustawy o VAT, albowiem korekta deklaracji podatkowej, co zostało już rozstrzygnięte, została złożona w czasie prowadzonej kontroli, a nie przed jej wszczęciem.
Z tych względów Sąd uznał, że organy podatkowe w sposób zasadny zastosowały regulację art. 109 ust. 5 ustawy o podatku od towarów i usług i skargę Podatnika oddalił.
Pismem z dnia 27 marca 2007 r. skarżąca spółka wniosła skargę kasacyjną na powyższy wyrok sądu I instancji, w której zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędne zastosowanie art. 109 ust. 5 i ust. 7 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, pomimo sprzeczności tego przepisu z art. 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz z art. 2, art. 10 ust. 1 i 2, art. 27, art. 33 VI Dyrektywy, a także z zasadą proporcjonalności.
Uzasadniając sprzeczność art. 109 ust. 4-8 ustawy o VAT z dyrektywami regulującymi ten podatek, Strona stwierdziła, że wymogiem harmonizacji wspólnego systemu podatku od wartości dodanej jest, aby przedmiot opodatkowania był określony jednakowo we wszystkich państwach członkowskich. Nie ma więc możliwości wprowadzania w prawie krajowym nowych - nieprzewidzianych w przepisach wspólnotowych - przedmiotów opodatkowania. Zdaniem Strony, dodatkowe zobowiązanie podatkowe posiada wszystkie cechy zobowiązania podatkowego. Ma charakter publicznoprawny, nieodpłatny, przymusowy (co powoduje, że obejmuje je definicja podatku z art. 6 ordynacji podatkowej), wynika z obowiązku podatkowego, powstaje w drodze wydania i doręczenia decyzji ustalającej. Zobowiązanie to powstaje oddzielnie od zobowiązania w podatku od towarów i usług. W swojej konstrukcji zdecydowanie odbiega od wspólnotowego podatku od wartości dodanej, realizującego cele Dyrektyw VAT.
Nie obciąża konsumpcji, jak wszystkie podatki pośrednie, lecz spoczywa na podatniku. Nie istnieje zatem możliwość jego przerzucenia na nabywcę towaru lub usługi. Jest związany z wadliwym sporządzeniem deklaracji VAT. Jak ocenia Strona, obecna konstrukcja dodatkowego zobowiązania podatkowego powoduje rozszerzenie w krajowym ustawodawstwie przedmiotu opodatkowania względem tego, co przewidziano we wspólnotowych dyrektywach VAT. Przedmiot opodatkowania w postaci "dopuszczenia do powstania błędów w deklaracjach" nie został bowiem wymieniony w prawie wspólnotowym i nie mieści się w zakresie dopuszczalnych odrębności dotyczących przedmiotu opodatkowania. Nie może być również, jak wywodzi Strona, uznane za środek specjalny w rozumieniu art. 27 VI Dyrektywy, ustanowiony w celu wyeliminowania przypadków unikania lub uchylania się od opodatkowania, bowiem Polska nie wystąpiła w specjalnym trybie o wprowadzenie tego środka do krajowego systemu podatku VAT.
Niezależnie od powyższego Strona zauważa, że dodatkowe zobowiązanie traktowane jako sankcja administracyjna nie jest proporcjonalna do rozmiarów przewinienia, co – jak zauważa Strona – jest szczególnie widoczne na kanwie niniejszej sprawy.
Mając na uwadze powyższe Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, ewentualnie o zmianę zaskarżonego wyroku i uchylenie decyzji Izby Skarbowej oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w zakresie ustalenia dodatkowego zobowiązania podatkowego w kwocie 36.881,70 zł.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie jako niezasadnej.
Na rozprawie w dniu 2 września 2008 r., Przewodniczący ogłosił postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 września 2008 r., sygn. akt I FSK 957/07, o zawieszeniu postępowania sądowego w sprawie skargi kasacyjnej. NSA uznał, że rozstrzygniecie sprawy, której dotyczy skarga kasacyjna, zależy od wyniku postępowania toczącego się przed Trybunałem Sprawiedliwości Wspólnot Europejskich w sprawie oznaczonej C-502/07, dotyczącej dodatkowego zobowiązania podatkowego. W dniu 15.01.2009 r. ETS wydał wyrok w sprawie o sygn. akt C-502/07, a tym samym ustały przyczyny uzasadniające zawieszenie postępowania. W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z dnia 25 marca 2009 r. podjął zawieszone postępowanie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Nie jest trafny zarzut naruszenia art. 109 ust. 5 i ust. 7 u.p.t.u. poprzez uznanie, że nie narusza art. 2 I Dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11.04.1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych oraz z art. 2, 10 ust. l i 2, 27, 33 VI Dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17.05.1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej ujednolicona podstawa wymiaru podatku, a także z zasadą proporcjonalności.
W powyższej spornej kwestii na pytanie prejudycjalne NSA w Warszawie wypowiedział się ETS, który w wyroku z dnia 15 stycznia 2009 r. w sprawie C-502/07 K-1 sp. z o.o. przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Bydgoszczy, orzekł, że: wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy Rady 67/227/EWG z dnia 11 kwietnia 1967 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich dotyczących podatków obrotowych, oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, w brzmieniu zmienionym dyrektywą Rady 2004/66/WE z dnia 26 kwietnia 2004 r., nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku od wartości dodanej, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług.
W wyroku tym Trybunał przypominał zasadnicze cztery cechy charakterystyczne podatku VAT takie jak: generalny sposób stosowania podatku do czynności, których przedmiotem są towary lub usługi; ustalenie jego kwoty w sposób proporcjonalny do ceny otrzymanej przez podatnika jako świadczenie wzajemne za dostarczone towary lub świadczone usługi; pobór podatku na każdym etapie procesu produkcji lub dystrybucji, niezależnie od ilości wcześniejszych transakcji; odliczenie od podatku przypadającego do zapłaty od podatnika kwot zapłaconych na poprzednich etapach procesu z tym skutkiem, że podatek na danym etapie stosuje się wyłącznie do wartości dodanej na tym etapie oraz że końcowe obciążenie podatkowe ponosi ostatecznie konsument (zob. wyrok z dnia 3 października 2006 r. w sprawie C-475/03 Banca popolare di Cremona, Zb. Orz. s. I-9373, pkt 28)
"Dodatkowe zobowiązanie podatkowe", o którym mowa w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, nie posiada powyższych cech. W tym zakresie wystarczy stwierdzić, że zdarzeniem powodującym powstanie tego zobowiązania nie jest pewna czynność, lecz błąd w deklaracji podatkowej, a także, że jego kwota nie jest określana proporcjonalnie do ceny otrzymanej przez podatnika. W istocie chodzi tu nie o podatek, lecz o sankcję administracyjną nakładaną w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej. Zasada wspólnego systemu podatku VAT nie stoi na przeszkodzie wprowadzeniu przez państwa członkowskie środków stanowiących sankcję z tytułu nieprawidłowości w deklarowaniu należnych kwot podatku VAT. Przeciwnie, art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT stanowi, że państwa członkowskie mogą nałożyć inne obowiązki, które uznają za konieczne do prawidłowego naliczenia i pobrania podatku.
W tych okolicznościach wspólny system podatku VAT, w kształcie określonym w art. 2 akapity pierwszy i drugi pierwszej dyrektywy VAT oraz w art. 2 i 10 ust. 1 lit. a) i ust. 2 szóstej dyrektywy VAT, nie stoi na przeszkodzie, by państwo członkowskie przewidziało w swym ustawodawstwie sankcję administracyjną, która może być nakładana na podatników podatku VAT, taką jak "dodatkowe zobowiązanie podatkowe" przewidziane w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.
Odpowiadając na pytanie czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o podatku VAT można uznać za "specjalne środki stanowiące odstępstwo", mające na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, Trybunał odpowiedział jednoznacznie, że sankcja administracyjna nakładana w przypadku stwierdzenia, że podatnik zadeklarował kwotę zwrotu różnicy podatku VAT albo zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej, taka jak przewidziana w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, nie może stanowić specjalnego środka stanowiącego odstępstwo w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT, lecz zgodnie z tym, co stwierdzono wcześniej, stanowi środek, o którym mowa w art. 22 ust. 8 szóstej dyrektywy VAT.
Wobec tego przepisy, takie jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT, nie mogą być objęte zakresem zastosowania wyżej wspomnianego art. 27 ust. 1 i nie stanowią "specjalnych środków stanowiących odstępstwo", mających na celu zapobieganie niektórym rodzajom oszustw podatkowych lub unikaniu opodatkowania w rozumieniu art. 27 ust. 1 szóstej dyrektywy VAT.
Ponadto szósta dyrektywa VAT, w swym art. 33, pozwala na utrzymywanie w mocy lub wprowadzanie przez państwo członkowskie podatków, ceł lub opłat nakładanych na dostawy towarów i świadczenie usług bądź na przywóz tylko wtedy, gdy nie mają one cech podatków obrotowych (zob. ww. wyrok w sprawie Banca popolare di Cremona, pkt 24).
Nie ma jednak konieczności badania, czy przepisy art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT przewidują podatek, cło lub opłatę mające cechy podatku obrotowego w rozumieniu art. 33 szóstej dyrektywy VAT, bowiem przepisy te nie wprowadzają podatku, cła lub opłaty, lecz przewidują sankcję administracyjną, która może być nałożona na podatnika podatku VAT w przypadku stwierdzenia, że zadeklarował on kwotę zwrotu różnicy podatku VAT lub zwrotu podatku naliczonego wyższą od kwoty należnej.
W konsekwencji art. 33 szóstej dyrektywy VAT nie stoi na przeszkodzie utrzymaniu w mocy przepisów, takich jak zawarte w art. 109 ust. 5 i 6 ustawy o VAT.
Powyższe powoduje, że zarzut skargi kasacyjnej o niezgodności krajowego uregulowania instytucji dodatkowego zobowiązania podatkowego z przepisami pierwszej i szóstej dyrektywy VAT należało uznać za nieuzasadniony.
Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie z art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalił.