Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 22 grudnia 2004 roku, I SA/Kr 1630/02 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Jacka M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. - Ośrodka Zamiejscowego w T. z dnia 5 czerwca 2002 roku, (...) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 roku.
W wyniku przeprowadzonego u podatnika postępowania podatkowego stwierdzono, że podatnik zawyżył kwotę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy, wynikającą z rozliczenia podatkowego za miesiąc styczeń 1998 r. Powodem zawyżenia było obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup samochodu ciężarowego Renault Megane RL 70 nr rejestracyjny (...) w sytuacji, kiedy organy podatkowe ustaliły, że skarżący nabył samochód osobowy, a zatem obniżenie podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup samochodu nastąpiło z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w uzasadnieniu podał, iż zgodnie z art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm./, podatnik nie może obniżyć należnego podatku od towarów i usług o podatek naliczony przy zakupie samochodu osobowego, chyba że odsprzedaż tych samochodów stanowi przedmiot działalności podatnika. Na podstawie zgromadzonego w aktach administracyjnych materiału dowodowego sąd uznał, iż Jacek M. zakupił w dniu 31 stycznia 1998 roku samochód marki Renault Megane RL 70, typ BAOTOE jako pojazd osobowy. Potwierdza to świadectwo homologacji i dowód rejestracyjny tego samochodu. Swoje stanowisko sąd I instancji poparł treścią tezy wyroku Sądu Najwyższego z dnia 9 listopada 2000 roku, III RN 194/01 stanowiącą, iż dla oceny czy podatnik nabył samochód osobowy czy ciężarowy, rozstrzygające znaczenie ma treść "świadectwa homologacyjnego" tego pojazdu, a nie treść zaświadczenia o badaniu technicznym i nawiązująca do niej treść "umowy kupna-sprzedaży" wraz z fakturą zakupu pojazdu.
Dowód rejestracyjny, zgodnie z art. 71 ust. 4 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 roku Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. nr 98 poz. 602/, jest jedynie dokumentem stwierdzającym dopuszczenie pojazdu do ruchu samochodowego, a nie określającym jego rodzaj i typ.
Ustosunkowując się do argumentu skargi Jacka M., w którym powołał się on na stanowisko Ministerstwa Finansów z dnia 28 listopada 1995 roku, zgodnie z którym o zaliczeniu pojazdu do samochodów osobowych czy ciężarowych decyduje kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym przez właściwy wydział komunikacji, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie stwierdził, iż interpretacja ta nie może stanowić podstawy wykładni przepisów prawnych, które w dacie jej zaprezentowania jeszcze nie obowiązywały. W rozpoznawanej sprawie poza sporem dla sądu I instancji jest okoliczność, iż podatnik nabył pojazd, który nie byt zwolniony z obowiązku homologacji, a z "wyciągu ze świadectwa homologacji" wynika, że był to samochód osobowy typu Renault Megane. W późniejszym czasie pojazd ten nie został poddany ponownej homologacji, a więc nie została dokonana zmiana świadectwa homologacji pojazdu, a to oznacza, w ocenie sądu I instancji, że pojazd nadal musi być traktowany, jako samochód osobowy.
W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony skarżącej wniósł o uchylenie w całości wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 22 grudnia 2004 roku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz rozstrzygnięcie w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 1998 roku.
Zarzucił naruszenie prawa materialnego poprzez oczywiste naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 roku Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./, to jest art. 120 i 121 par. 1, polegające na przyjęciu przez sąd I instancji, iż skarżący w styczniu 1998 roku winien znać treść uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 października 2000 roku /OPK 17/00/.
Następnie pełnomocnik zwrócił uwagę na nieposzanowanie prawa materialnego poprzez oczywiste naruszenie art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej polegające na pominięciu przez sąd I instancji zasady, iż zastosowanie się przez podatnika do urzędowej interpretacji prawa podatkowego /pismo Ministerstwa Finansów z dnia 28 listopada 1995 roku/ nie może mu szkodzić.
Pełnomocnik wskazał też, iż sąd I instancji naruszył przepisy prawa materialnego poprzez naruszenie przepisów ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, to jest art. 138, poprzez wydanie wyroku bez rozstrzygnięcia sądu.
W uzasadnieniu pełnomocnik wyjaśnił, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie nie ustosunkował się do stanowisk i wniosków stron zawartych w kolejnych pismach, a ograniczył się do stwierdzenia - "Z powyższych względów Sąd orzekł jak w sentencji". Uznać zatem należało, że wyrok wydany został z naruszeniem art. 138 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, czyli bez wymaganego rozstrzygnięcia sądu. Dalej pełnomocnik wyjaśnił, że z treści interpretacji Ministra Finansów wynika, iż kryterium zaliczenia samochodu do samochodów osobowych bądź ciężarowych stanowi kwalifikacja ustalona w dowodzie rejestracyjnym danego samochodu przez właściwy wydział komunikacji na podstawie ustawy z dnia 1 lutego 1983 roku Prawo o ruchu drogowym /Dz.U. 1992 nr 11 poz. 41 ze zm./ oraz rozporządzenia Ministra Transportu i Gospodarki Morskiej z dnia 1 lutego 1993 roku w sprawę warunków technicznych i badań pojazdów /Dz.U. nr 27 poz. 91 ze zm./.
Kryterium pomocniczym jest symbol SWW /1021/. Jeżeli w samochodzie osobowym wprowadza się zmiany polegające np. na wymontowaniu tylnych siedzeń i pasów bezpieczeństwa, zamontowaniu siatki lub płyty celem oddzielenia kierowcy od kabiny pasażerskiej, to modyfikacje te powodują również zmianę przeznaczenia samochodu osobowego na samochód dostawczy. Tym samym pociągają za sobą zmianę klasyfikacji takich pojazdów z samochodów osobowych /podbranża 1021 SWW/ na samochody ciężarowe /podbranża 1024 SWW/. Musi to być jednak potwierdzone w dowodzie rejestracyjnym. W stanie faktycznym sprawy, w chwili zakupu samochodu Renault Megane RL-70 o nr rej. (...), na fakturę VAT z dnia 31 stycznia 1998 roku, pojazd ten posiadał dowód rejestracyjny jako samochód ciężarowy. Dokument ten nie został zakwestionowany przez Starostwo Powiatowe w T. w chwili przerejestrowywania samochodu, jak również przez organy policji w całym okresie jego eksploatacji.
Podatnik zachował więc należytą staranność w ustaleniu stanu faktycznego i działał w dobrej wierze oraz w zaufaniu do stanowisk organów administracji publicznej i podatkowej, wyrażonych w dowodzie rejestracyjnym, jak i piśmie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 1995 roku. Pominięcie przez sąd I instancji stanowiska zawartego w piśmie Ministra Finansów sankcjonuje w ocenie strony skarżącej stan naruszenia przez Izbę Skarbową w K. przepisu art. 120 i 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. Art. 120 Ordynacji podatkowej stanowi bowiem, iż organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co w tym przypadku nie znalazło zastosowania poprzez pominięcie art. 14 par. 6 Ordynacji podatkowej. Pismo datowane na dzień 28 listopada 1995 roku rozpoczyna się od słów "w celu zapewnienia jednolitości stosowania przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 roku o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym".
Takie sformułowanie utwierdziło podatnika w przekonaniu o słuszności swojego działania. Kolejnym zarzutem skargi kasacyjnej jest argument, iż stanowi naruszenie normy art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej akceptacja przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie działania organów podatkowych tak I, jak i II instancji, podważających zaufanie do organów administracji centralnej państwa, jakim jest Minister Finansów. Pominięcie stanowiska Ministra Finansów narusza przepis 121 par. 1 Ordynacji podatkowej mówiący o tym, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Przepis art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, bądź na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis art. 176 powołanej wyżej ustawy określa wymagania formalne jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, w tym wymagania przewidziane dla każdego pisma w postępowaniu sądowym oraz wymagania szczególne dla skargi kasacyjnej, wyraźnie wskazane w art. 176. Wymagania szczególne to między innymi obowiązek przytoczenia w skardze podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie podstaw kasacyjnych polega na wskazaniu, czy strona skarżąca zarzuca naruszenie prawa materialnego, czy naruszenie przepisów postępowania, czy też oba naruszenia łącznie.
Konieczne jest przy tym wskazanie konkretnych przepisów naruszonych przez sąd, z podaniem numeru artykułu, paragrafu, ustępu, punktu oraz innych jednostek redakcyjnych /por. postanowienie NSA z dnia 8.03.2004 r., FSK 41/04 - ONSAiWSA 2004 Nr 1 poz. 9/. Wynika z tego, iż prawidłowe przytoczenie podstaw skargi kasacyjnej jest elementem konstrukcyjnym tej skargi. Naczelny Sąd Administracyjny nie może samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować /por. wyrok NSA z dnia 30.03.2004 r., GSK 10/04 - Monitor Prawniczy 2004 nr 9 str. 392/. Zgodnie bowiem z treścią art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania.
Podkreślić także należy, że przedmiotem skargi kasacyjnej jest, wadliwy w ocenie strony skarżącej wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W podstawach skargi kasacyjnej konieczne jest zatem powołanie przepisów prawa, które naruszył Sąd, a nie organ podatkowy.
Zawarty w skardze zarzut naruszenia prawa materialnego, bez wskazania konkretnych przepisów tego prawa, które w ocenie strony skarżącej naruszone zostały przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku przez nieprawidłową ocenę ich zastosowania przez organ podatkowy, oznacza brak przytoczenia podstaw kasacyjnych w zakresie sygnalizowanych naruszeń prawa materialnego.
Z treści uzasadnienia skargi wynika, że strona skarżąca kwestionuje przyjęty przez Sąd I instancji stan faktyczny sprawy w zakresie ustaleń co do tego czy nabyty przez stronę samochód był samochodem ciężarowym czy osobowym, co miało decydujące znaczenie w uwzględnieniu bądź nie, zasadności obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w fakturze zakupu samochodu. Niezbędne w tej sytuacji było wskazanie w podstawach skargi kasacyjnej naruszenie konkretnych przepisów ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Należy zauważyć, że w zakresie procedury Sąd nie stosuje przepisów ustawy Ordynacja podatkowa. Zarzut naruszenia przez Sąd I instancji przepisów art. 14 par. 6, art. 120 i art. 121 par. 1 oznacza w tej sytuacji brak przytoczenia podstaw kasacyjnych w zakresie naruszenia przepisów postępowania sądowego.
Niezrozumiały jest także zarzut naruszenia art. 138 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, który określa elementy, jakie powinna zawierać sentencja wyroku stanowiąc, iż jest to oznaczenie sądu, imiona i nazwiska sędziów, protokolanta oraz prokuratora, jeżeli brał udział w sprawie, datę i miejsce rozpoznania sprawy i wydania wyroku, imię i nazwisko lub nazwę skarżącego, przedmiot zaskarżenia oraz rozstrzygnięcie sądu. Treścią rozstrzygnięcia sądu administracyjnego jest uwzględnienie skargi przez uchylenie lub stwierdzenie nieważności aktu /czynności/, lub oddalenie skargi. Zaskarżonym wyrokiem Sąd skargę oddalił. Bezpodstawny jest zatem zarzut braku rozstrzygnięcia sądu.
Naczelny Sąd Administracyjny oddala skargę kasacyjną, jeżeli nie ma usprawiedliwionych podstaw albo jeżeli zaskarżone orzeczenie mimo błędnego uzasadnienia odpowiada prawu.
W tej sytuacji orzeczono jak w sentencji na podstawie art. 184, art. 204 par. 1 pkt 1 i art. 205 par. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.