Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 8 września 2009 r., sygn. akt I FSK 504/08

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2007r., sygn. akt I SA/Łd 1065/07 w sprawie ze skargi B. sp. z o.o. z siedzibą w K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Celnej w L. z dnia 17 lipca 2007r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym i zasądził na rzecz skarżącej koszty postępowania sądowego.
3. 1.2. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w L. z dnia 3 kwietnia 2007r. w części odmawiającej określenia kwoty podatku akcyzowego w wysokości innej od obliczonej i wykazanej w zgłoszeniu celnym z dnia 15 października 2002r. i stwierdził nadpłatę w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego ww. zgłoszeniem celnym.
4. 1.3. W uzasadnieniu organ odwoławczy podał, że spółka importowała towar będący mieszaniną substancji zapachowych stosowanych w przemyśle spożywczym o zawartości alkoholu etylowego, będący wyrobem akcyzowym, mieszczącym się w grupie wyrobów o symbolu SWW 244. W dacie zgłoszenia towaru obowiązywało rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 27 grudnia 2001 r. w sprawie wykazu towarów do celów poboru podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowego w imporcie (Dz. U. Nr 155, poz. 1814 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem MF z 27 grudnia 2001r.")., wydane na podstawie art. 54 ust. 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm., dalej zwanej "u.p.t.u."). W wykazie wyrobów akcyzowych w załączniku nr 4 do ww. rozporządzenia w pozycji 142 wymieniono klasyfikowane do kodu PCN 3302 mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny oparte na jednej lub wielu takich substancjach, stosowane jako surowce w przemyśle, inne preparaty oparte na substancjach zapachowych, stosowane do produkcji napojów. W ocenie organu w wykazie tym mieszczą się substancje importowane przez skarżącą spółkę. Stawkę podatku akcyzowego nałożonego na importowany towar określała w dniu zgłoszenia celnego w myśl § 2 ust. 1 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 27, poz. 269 ze zm., dalej zwane "rozporządzeniem MF z dnia 22 marca 2002r."), pozycja nr 15 załącznika nr 3 do tego aktu prawnego. Pod wymienioną pozycją wskazano, że należy zaliczyć doń poszczególne towary o kodzie PCN ex 3302 10, m.in. mieszaniny substancji zapachowych zawierające w swym składzie alkohol etylowy (w ilości przekraczającej 1,2 % objętości). Zdaniem organu importowaną substancję traktować należy jako szeroko rozumiany alkohol etylowy, ponieważ zawiera w swym składzie ponad 1,2 % alkoholu etylowego.

Spółka w zgłoszeniu celnym zastosowała stawkę podatku akcyzowego w wysokości 6.278 zł od hl 100% spirytusu zawartego w tych wyrobach, podczas gdy niniejsza stawka została obniżona rozporządzeniem z dnia 1 sierpnia 2002 r., które weszło w życie 1 października 2002 r., do kwoty 4.400 zł od hl 100% spirytusu zawartego w zgłoszonych wyrobach. Zdaniem organu zaistniała zatem podstawa do stwierdzenia nadpłaty jedynie w wysokości 1.896 zł.

Odnosząc się do wniosku strony o zwrot zapłaconego podatku organ podniósł, że w świetle przepisów Kodeksu cywilnego regulującego zasady zwrotu nienależnego świadczenia (art. 405 - 410 k.c.) nie można stwierdzić, że po stronie spółki wystąpił fakt zubożenia, ponieważ jako zubożonego traktować należy wyłącznie konsumenta, który zapłacił cenę wyższą od tej, do której by nie wliczono podatku akcyzowego. Zwrot uiszczonego przez podatnika podatku nie jest do zaakceptowania także z moralnego punktu widzenia, gdyż oznaczałby niczym nieusprawiedliwione przysporzenie ze strony Skarbu Państwa na rzecz osoby, która nie poniosła ekonomicznego ciężaru podatku akcyzowego, co z kolei skutkowałoby zaistnieniem bezpodstawnego wzbogacenia.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi spółka wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Celnej, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
3. 2.2. Skarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 75 § 1 i art. 76 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej zwana "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym z tytułu importu towaru objętego zgłoszeniem celnym; naruszenie art. 2, art. 7, art. 92 oraz art. 217 Konstytucji RP, oraz naruszenie przepisów o postępowaniu, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191, art. 210 § 1 pkt 6 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie lub brak zastosowania, co miało wpływ na wynik postępowania.
4. 2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Celnej wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
5. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
6. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga jest zasadna.
7. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie zachodzi konieczność odmowy zastosowania przepisów zarówno rozporządzenia MF z dnia 27 grudnia 2001 r., jak też z dnia 22 marca 2002 r., stanowiących podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Przepisy te wydano w oparciu o delegacje ustawowe zamieszczone w art. 54 ust. 2 oraz art. 37 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

Przepis art. 37 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy upoważniał Ministra Finansów do obniżenia stawek podatku akcyzowego, natomiast art. 54 ust. 2 upoważniał ten organ do sporządzenia wykazu towarów akcyzowych, wymienionych w załącznikach do ustawy, z uwzględnieniem Polskiej Scalonej Nomenklatury Towarowej Handlu Zagranicznego (PCN). Wykonując powierzoną delegację Minister Finansów w rozporządzeniu z dnia 27 grudnia 2001 r. - w załączniku nr 4 ("Wykaz towarów akcyzowych"), pod pozycją nr 142 umieścił jako przedmiot opodatkowania import mieszaniny zapachowej o kodzie PCN 3302, której to substancji nie wymienia ustawa o podatku od towarów i usług i podatku akcyzowym, a ściślej załącznik nr 6 do tego aktu, zawierający listę produktów, których import podlega opodatkowaniu.

Sąd podał, że gdy chodzi o produkty alkoholowe, obciążone akcyzą, to załącznik nr 6 do u.p.t.u. wymieniał w dacie zgłoszenia celnego jedynie wyroby przemysłu spirytusowego i drożdżowego, oznaczone symbolem SWW 244 z wyłączeniem drożdży (pozycja 13 załącznika), wyroby winiarskie oznaczone symbolem SWW 247 (pozycja 14 załącznika), piwo oznaczone symbolem SWW 2483 (pozycja 15 załącznika), pozostałe napoje alkoholowe o zawartości alkoholu powyżej 1,2 % oraz napoje alkoholowe będące mieszaniną piwa i napojów bezalkoholowych, których zawartość alkoholu przekracza 0,5 %, bez względu na symbol SWW (pozycja 19 załącznika). Stwierdzić zatem należy, że zamieszczenie w poz. 142 załącznika nr 4 do rozporządzenia MF z dnia 27 grudnia 2001 r. produktów alkoholowych stanowiących mieszaniny substancji zapachowych i mieszaniny (włącznie z roztworami alkoholowymi) oparte na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowane do produkcji jako surowce w przemyśle, innych preparatów opartych na jednej lub na wielu takich substancjach, stosowanych do produkcji napojów, oznaczonych PCN 3302, których nie wymieniono w ustawie, niewątpliwie wykracza poza granice delegacji ustawowej. Tym samym przedmiot opodatkowania w postaci importu spornej w sprawie niniejszej substancji uregulowano samoistnie na poziomie aktu podustawowego.

Objęcie natomiast przedmiotowego towaru w pozycji 15 załącznika nr 3 ("Tabela stawek podatku akcyzowego dla niektórych importowanych towarów") rozporządzenia MF z dnia 22 marca 2002 r. stawką podatkową również wykraczało poza upoważnienie ustawowe, tym razem zawarte w art. 37 ust. 2 pkt 1 ustawy. Minister nie był uprawniony do zaliczenia spornej mieszaniny do jakiejkolwiek stawki podatkowej, ponieważ produkt ten nie stanowił towaru akcyzowego; nie wymieniono go przecież w ustawie podatkowej.

Wobec powyższego zdaniem Sądu uznać należało, że cytowane rozporządzenia wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji. W konsekwencji - podatnik uiścił kwotę podatku stosując się do niezgodnego z Konstytucją oraz nieznajdującego oparcia w ustawie obowiązku podatkowego, a zatem kwota ta uznana być musi za nienależną.

1. 3.4. W dalszej części uzasadnienia Sąd pierwszej instancji koncentrując się na instytucji nadpłaty za nietrafne uznał odwołanie Dyrektora Izby Celnej do instytucji nienależnego świadczenia uregulowanej w prawie cywilnym.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Dyrektor Izby Celnej zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając mu naruszenie przepisów prawa materialnego:
4. - poprzez jego błędne zastosowanie, polegające na stwierdzeniu, że organ odwoławczy wydał decyzję z uchybieniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP;
5. - poprzez błędne zastosowanie polegające na stwierdzeniu, że organ odwoławczy wydał decyzję wykraczającą poza upoważnienie z art. 54 ust. 2 oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.;
6. - poprzez błędną wykładnię, tj. mylne rozumienie przez Sąd treści normy prawnej określonej w art. 72 § 1 pkt 1 O.p. przez nieuwzględnienie argumentacji, że możliwość zwrotu nadpłaconego podatku jest uzależniona od wykazania zubożenia przez osobę ubiegającą się o ten zwrot.

W zakresie zarzutów uchybienia przepisom postępowania wskazano na naruszenie:

1. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm., dalej zwana "P.p.s.a.") przez uwzględnienie skargi z uwagi na naruszenie przez organy celne art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 pkt 2 i art. 74 O.p., chociaż postępowanie nie było dotknięte taką wadą;
2. - art. 141 § 4 P.p.s.a. przez brak w uzasadnieniu wyroku wskazań, co do dalszego postępowania.

Wniesiono przy tym o uchylenie skarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania.

1. 4.2. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej przekonywał, że obowiązek podatkowy został nałożony na spółkę mocą przepisu powszechnie obowiązującego, a zatem w momencie zapłaty podatku istniała ku temu podstawa prawna. Wobec powyższego organy podatkowe nie mogły odmówić stosowania spornych przepisów, nawet jeśli miały wątpliwości co do ich konstytucyjności.

1. 4.3. Odnosząc się do rozważań Sądu dotyczących instytucji zwrotu nadpłaty podatku organ zaznaczył, że nie można zapominać o celu, który powinien być osiągnięty poprzez wykonanie normy prawnej wynikającej z art. 72 O.p. W tym kontekście przywołano treść wyroku TK z dnia 6 marca 2002 r., (P 7/200 OTK ZU 2002, NR 2 A, poz. 13), z której jednoznacznie wynikało, że zwrot podatku akcyzowego na rzecz osoby, która go tylko formalnie, a nie faktycznie zapłaciła prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia tej osoby. Zdaniem pełnomocnika organu Sąd pierwszej instancji pominął tę argumentację i zignorował fakt, że ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny pozwalał na odmowę stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

1. 4.4. W odpowiedzi strona przeciwna wniosła o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przede wszystkim należy podkreślić, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie zostało wydane w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 ww. ustawy, zatem rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły uwzględniać jedynie ewentualne naruszenie wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego i procesowego.

5.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji – na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i a) P.p.s.a. - uchylił decyzję organu odwoławczego z uwagi na stwierdzenie, że przepisy rozporządzeń Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i z 27 grudnia 2001 r., na których organy oparły swoje rozstrzygnięcia, wydano z naruszeniem art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 i art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r., co m.in. spowodowało, że organy celne z naruszeniem art. 72 § 1 O.p. odmówiły podatnikowi stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym, przy jednoczesnym jednak stwierdzeniu przez Sąd wadliwej wykładni tegoż przepisu prawa materialnego zaprezentowanej w zaskarżonej decyzji przez organ celny.

Sąd ten stwierdził bowiem, że importowany przez podatnika wyrób, zaliczony do grupowania PCN 3302, nie jest jakimkolwiek wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 do u.p.t.u., wobec czego jego import nie może podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym, mimo poddania go takiemu opodatkowaniu na podstawie przepisów rozporządzeń Ministra Finansów z dnia Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i z 27 grudnia 2001 r.

5.3. Nie budzi żadnych wątpliwości, że sąd administracyjny ma kompetencje do oceny, czy przepis rozporządzenia jest zgodny z ustawą i Konstytucją RP, i może odmówić zastosowania przepisu rozporządzenia z tego powodu, że przepis ten, w ocenie sądu, jest niezgodny z ustawą i Konstytucją RP. Uzasadnienie dla prawa badania konstytucyjności aktu podustawowego w procesie kontroli legalności decyzji administracyjnej w konkretnej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny znajduje w przepisach Konstytucji: w art. 184, który stanowi, że NSA i sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, co obejmuje nie tylko kontrolę stosowania, ale także kontrolę stanowienia prawa; w art. 178 ust. 1, który stanowi o podległości sędziów tylko Konstytucji oraz ustawom (a nie wszelkim innym aktom prawnym); w art. 8, który stanowi, że Konstytucja jest najwyższym prawem i że przepisy Konstytucji stosuje się bezpośrednio. Adresatem tego ostatniego postanowienia są przede wszystkim sądy (por. wyrok (7) NSA z dnia 16 stycznia 2006 r. sygn. akt I OPS 4/2005, publ. ONSAiWSA 2006/2/39, Wokanda 2006/6/32).

5.4. Za chybione zatem należy uznać zarzuty naruszenia art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji oraz art. 37 ust. 2 pkt 1 i art. 54 ust. 2 u.p.t.u. z 1993 r. skoro w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutów wadliwego ustalenia przez Sąd pierwszej instancji, że faktycznie importowany przez podatnika wyrób, zaliczony do grupowania PCN 3302, nie jest jakimkolwiek wyrobem akcyzowym wymienionym w załączniku nr 6 do u.p.t.u., a więc nie jest wyrobem akcyzowym w rozumieniu tej ustawy, co oznacza, że nie może on podlegać opodatkowaniu podatkiem akcyzowym na podstawie art. 34 ust. 1 u.p.t.u.

W uzasadnieniu tych zarzutów podniesiono bowiem jedynie, że zgłoszony do odprawy przez podatnika towar odpowiada opisowi zawartemu w rozporządzeniach Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. i z 27 grudnia 2001 r., na podstawie których dokonano jego opodatkowania akcyzą, a organy administracji nie mogą odmówić zastosowania przepisów rozporządzenia, nawet gdyby zostały one wydane z naruszeniem art. 217 Konstytucji.

Stwierdzenie takie nie powoduje jednak, że Sąd administracyjny dostrzegając takie uchybienia, ma je akceptować. Oparcie bowiem przez organ administracji swojego rozstrzygnięcia o przepisy uznane przez Sąd pierwszej instancji za pozbawione waloru zgodności z Konstytucją (art. 92 ust. 1 i art. 217 Konstytucji) oraz ustawą z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (art. 37 ust. 2 pkt 1 i art. 54 ust.

1. 2) - stanowi istotne naruszenie prawa materialnego po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.
2. 5.5. Oczywistym jest, że odmowa zastosowania przez sąd administracyjny w rozpoznawanej sprawie przepisów konkretnego aktu podustawowego nie powoduje wyeliminowania go z obrotu prawnego. Akt ten nadal obowiązuje i dopóki nie zostanie uchylony, dopóty będzie i powinien być przyjmowany przez organy administracji publicznej za podstawę wydawanych decyzji. Należy jednak uwzględnić, że w konkretnej sprawie orzeczenie sądu administracyjnego wydane w tym zakresie wywołuje określone skutki prawne wskazane w art. 153 P.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.
3. 5.6. Niewątpliwie zatem ocena prawna zawarta w zaskarżonym wyroku co do braku zgodności z ustawą i Konstytucją RP zakwestionowanych przepisów aktów podustawowych i braku możliwości ich zastosowania w tej sprawie przez organy celne, ma w niej charakter wiążący dla tych organów co do podstawy wydawanych decyzji. Wprawdzie Sąd pierwszej instancji nie zawarł w wyroku expressis verbis wytycznych co do dalszego postępowania organów w tej sprawie, czym formalnie nie wypełnił dyspozycji art. 141 § 4 P.p.s.a., lecz uchybienie to nie ma żadnego wpływu na wynik sprawy po myśli art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., gdyż już z samej oceny prawnej rozstrzygnięcia organów celnych zawartej w tym wyroku wynikają określone konsekwencje dla dalszego toku postępowania organów w tej sprawie. Wiążący charakter tej oceny wynikający z art. 153 P.p.s.a. oznacza, że organ odwoławczy nie może w okolicznościach tej sprawy stwierdzić obowiązku podatkowego w akcyzie w oparciu o zakwestionowane przez Sąd pierwszej instancji podstawy materialnoprawne.
4. 5.7. Chybione są także zarzuty skargi kasacyjnej, w których podniesiono naruszenie art. 72 § 1 pkt 1, art. 73 § 2 i art. 74 O.p., gdyż w świetle wykładni art. 72 § 1 O.p. dokonanej przez NSA w uchwale (7) z dnia 13 lipca 2009 r. (sygn. akt I FPS 4/09), w której stwierdzono, że przepis art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru, wykładni tego przepisu dokonanej w zaskarżonym wyroku nie można odmówić trafności. Wskazać przy tym należy, że wykładni tego przepisu dokonana w powyższej uchwale ma dla sądów administracyjnych charakter wiążący, po myśli art. 269 § 1 P.p.s.a.
5. 5.8. Tym samym skoro zaskarżone orzeczenie Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzeczono jak na wstępie.