Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 27 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 511/14

Uzasadnienie

1. Zaskarżonym wyrokiem z 21 listopada 2013 r., sygn. akt VIII SA/Wa 641/13, Wojewódzki Sad Administracyjny w Warszawie oddalił skargę R. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z 27 czerwca 2013 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.

2. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z 19 października 2012 r. określił podatnikowi zwrot podatku od towarów i usług za marzec 2010 r. w kwocie 2 715 zł oraz wysokość zobowiązania, w tym podatku (VAT) za kwiecień 2010 r. w kwocie 19 627 zł. Organ ten stwierdził bowiem, że skarżący w 2010 r. prowadził działalność gospodarczą "R.", w zakresie handlu ciągnikami siodłowymi, maszynami, naczepami oraz w zakresie usług transportowych świadczonych na terytorium Wspólnoty. W marcu i kwietniu 2010 r. skarżący bezpodstawnie odliczał podatek naliczony wynikający z faktur, które nie odzwierciedlały rzeczywistości, wystawionych dla niego przez E. C. ("G."). Bezpodstawnie odliczył także podatek naliczony wynikający z faktury dokumentującej zakup paliwa do pojazdu, który nie był własnością skarżącego.

Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 27 czerwca 2013 r., utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji.

Organ ten podniósł, że wystawca zakwestionowanych faktur E. C., stwierdził, iż nie świadczył on na rzecz skarżącego usług dotyczących remontu kruszarki do betonu oraz remontu naczepy WIELTON, a faktury wystawiał na prośbę A. J. (brata skarżącego), z czego otrzymywał połowę kwoty podatku należnego. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej dowód z przesłuchania ww. świadka w toku postępowania karnego jest dowodem, o którym mowa w art. 180 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.), a skarżący nie występował z wnioskiem o przeprowadzenie dowodów ze źródeł osobowych, tj. z przesłuchania tego świadka i A. J.. Podatnik ponadto nie wskazał jakich okoliczności czynności te miałyby dotyczyć oraz nie występował także o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego.

W rezultacie organ drugiej instancji podzielił stanowisko organu pierwszej instancji, że faktury wystawione przez E. C. nie odzwierciedlały rzeczywistości, wobec tego ze względu na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej u.p.t.u.) nie stanowiły podstawy do odliczenia podatku z nich wynikającego.

1. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił naruszenie art. 120, art. 123 § 1 i art. 216 § 1 – 2, art. 187 § 1 w związku z art. 198 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 197 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6, art. 121 § 1 oraz art. 193 Ordynacji podatkowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.
2. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.
3. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę, uznał bowiem, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy przyjmując, że skarżący bezpodstawnie odliczył podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez E. C., które nie odzwierciedlają rzeczywistości. Uznał też, że dowodem w niniejszej sprawie mogą być wyjaśnienia ww. kontrahenta składane w trakcie postępowania karnego prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową. Zdaniem Sądu pierwszej instancji brak było podstaw do kwestionowania wiarygodności tego dowodu tylko z tej przyczyny, że wyjaśnienia zostały złożone przez podejrzanego, a nie przez oskarżonego. Sąd stwierdził, iż skoro wyjaśnienia osoby ujawnionej w treści spornych faktur złożone w trakcie postępowania karnego stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, są spójne i logiczne, a skarżący nie podważył ich wiarygodności, to brak jest podstaw do nakładania na organy obowiązku poszukiwania dowodów przeciwnych, korzystnych dla skarżącego. Sąd podkreślił, że skarżący reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika nie składał stosownych wniosków dowodowych dotyczących uzupełnienia materiału dowodowego o inne dowody ponad te, które zostały przeprowadzone.

Za bezpodstawny Sąd uznał wniosek o przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność stanu technicznego kruszarki do betonu i naczepy po upływie 2 lat od ich sprzedaży przez skarżącego. Pełnomocnik skarżącego nie wskazał, czemu taki dowód miałby służyć. W opinii Sądu pierwszej instancji za wiarygodny należało uznać dowód z wyjaśnień rzekomego kontrahenta skarżącego. Dowód ten nie został skutecznie podważony przez skarżącego lub wskazywanych przez niego świadków.

Sąd też stwierdził, że organy podatkowe nie miały obowiązku wzywania po raz kolejny brata skarżącego celem przesłuchania w charakterze świadka, oraz przesłuchania E. C. skoro skarżący nie składał w związku z tym żadnych wniosków dowodowych oraz nie wskazał, na jaką okoliczność dowody te miałyby zostać przeprowadzone. Zdaniem Sądu brak było podstaw do stawiania organom podatkowym skutecznych zarzutów związanych z brakiem stosownej inicjatywy dowodowej ze strony skarżącego.

Sąd ten uznał, że odstąpienie przez organy podatkowe od przeprowadzenia dowodów zmierzających do ustalenia wartości rynkowej kruszarki do betonu, nie mogło zostać uznane za uchybienie dające podstawę do uchylenia zaskarżonej decyzji. Biegły mógłby bowiem ustalić wartość rynkową kruszarki na dzień sporządzenia opinii, gdyż skarżący nie wyjaśnił, z jakich względów kruszarka utraciła ponad połowę swojej wartości na przestrzeni kilku miesięcy, pomimo przeprowadzenia jakoby jej remontu. Ustalenie, że kruszarka była w przeszłości remontowana, nie wpływałoby zaś na wynik sprawy, gdyż tylko wykonanie tych usług przez podmiot ujawniony w treści spornych usług jako ich wystawca dawałoby podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Z podobnych względów Sąd za bezpodstawne uznał dokonanie oględzin kruszarki 2 lata po jej sprzedaży przez skarżącego.

Były podstawy zdaniem Sądu pierwszej instancji, do uznania za nierzetelną ewidencję zakupów prowadzoną przez skarżącego w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości i na podstawie art. 23 § 2 Ordynacji podatkowej do odstąpienia od oszacowania podstawy opodatkowania. Decyzja został uzasadniona w sposób zrozumiały, zasadniczo spełniający przesłanki, o których mowa w przepisach art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 Ordynacji podatkowej.

1. 6. W skardze kasacyjnej skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, których uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt c poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów kontroli podatkowej dotknięte było istotnymi wadami, w tym naruszającymi:

1. 1. art. 120, art. 123 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 196 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie przesłuchania E. C. w charakterze świadka, celem złożenia zeznań pod rygorem odpowiedzialności za fałszywe zeznania, a w konsekwencji poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień złożonych przez E. C. w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym w sprawie o sygn. akt [...] w Prokuraturze Okręgowej w L., w których strona nie miała możliwości wzięcia udziału w przesłuchaniach i które to wyjaśnienia nie mogą stanowić dowodu, gdyż w przeciwieństwie do zeznań nie są składane pod rygorem odpowiedzialności karnej;
2. 2. art. 187 § 1 w zw. z art. 198 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dokonania oględzin kruszarki do betonu oraz naczepy celem ustalenia czy przedmiotowe maszyny były remontowane i piaskowane, oraz czy zmieniła się ich wartość rynkowa;
3. 3. art. 187 § 1 w zw. z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia czy przedmiotowe maszyny były remontowane i piaskowane, oraz czy zmieniła się ich wartość rynkowa;
4. 4. art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego ustalenia stanu faktycznego sprawy i niedopełnienie obowiązku zebrania materiału dowodowego oraz wyczerpującego rozpatrzenia tego materiału tj.:
5. – zaniechanie przesłuchania świadka A. J., pomimo wniosku strony oraz istotnego znaczenia zeznań dla wyjaśnienia sprawy,
6. – zaniechanie przesłuchania E. C. w charakterze świadka,
7. – niedokonanie oględzin kruszarki do betonu oraz naczepy,
8. – zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego;
9. 5. art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez bezzasadne uznanie ksiąg za nierzetelne w sytuacji, kiedy stan faktyczny sprawy nie został dostatecznie wyjaśniony, nie zostały wykorzystane wszystkie okoliczności dowodowe i nie oceniono właściwie zebranych dowodów a organ podatkowy nie wykazał, że księgi nie odzwierciedlają stanu rzeczywistego.

W związku z tak postawionymi zarzutami skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA oraz zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

7. Skarga kasacyjna w tej sprawie oparta została wyłącznie na zarzutach odnoszących się do przepisów postępowania. Wskazać w związku z tym należy, że stosownie do treści art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania może być skuteczną podstawą skargi kasacyjnej, jeżeli uchybienie w tym zakresie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ze skargi kasacyjnej powinno więc wynikać jaki wpływ na wynik sprawy ma wskazywane uchybienie. Ze względu na wymogi skargi kasacyjnej określone w art. 176 p.p.s.a i związanie jej granicami Naczelny Sąd Administracyjny nie może zastępować strony przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej i jej uzasadnienia.

8. Wskazując na naruszenie art. 120, art. 123 § 1, art. 187 § 1 w związku z art. 196 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej skarżący podnosi się, że do naruszenia tych przepisów doszło ze względu na nieprzesłuchanie wystawcy faktur w charakterze świadka i poczynienie ustaleń faktycznych na podstawie wyjaśnień tej osoby złożonych w charakterze podejrzanego w postępowaniu karnym. Z uzasadnienia tego zarzutu wynika, że zdaniem pełnomocnika skarżącego zeznania świadka mają silniejszą moc dowodową niż wyjaśnienia tej osoby złożone w postępowaniu karnym. Stanowisko to nie ma jednak żadnego uzasadnienia w regulacjach odnoszących się do postępowania dowodowego w postępowaniu podatkowym. W myśl art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Granicą dopuszczalności środków dowodowych w postępowaniu podatkowym jest więc ich zgodność z prawem. W art. 181 tej ustawy wskazane zostały przykładowo środki dowodowe. Wśród tych środków dowodowych wymienione zostały materiały zgromadzone w toku postępowania karnego lub postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Z regulacji Ordynacji podatkowej odnoszących się do postępowania dowodowego nie wynika, by jakiś dowód miał pierwszeństwo, czy większą moc dowodową. Ordynacja podatkowa przyjmuje bowiem zasadę równej mocy środków dowodowych. Nie można więc zgodzić się ze skarżącym, by zaniechanie przesłuchania E. C. w charakterze świadka naruszało wskazane w tym zarzucie przepisy. Z zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej wynika, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowody. Przepis ten jest rozwinięciem zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 Ordynacji podatkowej. Nie ulega wątpliwości to, że na organie podatkowym co do zasady spoczywa obowiązek zebrania materiału dowodowego w celu ustalenia stanu faktycznego sprawy w zakresie niezbędnym do prawidłowego zastosowania normy prawa materialnego. W ramach zasady prawdy obiektywnej organ powinien więc przeprowadzić postępowanie dowodowe w celu stworzenia rzeczywistego obrazu, wykorzystując przy tym środki dowodowe niezbędne do tego. Organ jak to już wyżej wskazano może wykorzystać w tym celu materiały zgromadzone w postępowaniu karnym. W Ordynacji podatkowej, co wyraźnie wynika z art. 181 nie przyjęto bowiem zasady bezpośredniości w postępowaniu dowodowym. Realizacja zasady czynnego udziału strony w postępowaniu określona w art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej zagwarantowana jest w takiej sytuacji poprzez prawo wypowiedzenia się w każdym stadium postępowania co do zebranych w sprawie dowodów. Strona oczywiście ma możliwość domagania się przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka osoby, której wyjaśnienia złożone w sprawie karnej włączone zostały do sprawy podatkowej. Ze skargi kasacyjnej jednak nie wynika, że z takim żądaniem skarżący zwracał się do organów. Nie wskazano też, by w związku z tym doszło do naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej. Z tego bowiem przepisu wynika, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Co więcej ze skargi kasacyjnej nie wynika, by przeprowadzenie dowodu z przesłuchania wystawcy zakwestionowanych faktur mogło spowodować odmienne rozstrzygnięcie w tej sprawie. Zupełnie niezrozumiałe jest wskazywanie w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, że E. C. powinien w tej sprawie zostać przesłuchany na okoliczność, czy wydatki wynikające z zakwestionowanych faktur mogą stanowić koszty uzyskania przychodu w firmie skarżącego. Sprawa ta bowiem nie dotyczy podatku dochodowego, lecz podatku od towarów i usług. Kwestia tego, czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu w sprawie niniejszej nie ma więc znaczenia. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że to czy dany wydatek stanowi koszt uzyskania przychodu nie jest uzależnione od oceny świadka, lecz od tego czy wydatek ten ma związek z uzyskanym przychodem. Tak sformułowany zarzut naruszenia art. 120, art. 123 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie może być uznany za zasadny. Nie wiadomo dlaczego w ramach tego zarzutu wskazano na naruszenia art. 196 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej odnoszących się do odmowy zeznań w charakterze świadka. Ani z petitum skargi ani z jej uzasadnienia nie wynika w jaki sposób w tej sprawie miałoby dojść do naruszenia tych przepisów. Zarzut w tym zakresie nie poddaje się więc kontroli kasacyjnej.

9. Nie jest też zasadny zarzut skargi kasacyjnej naruszenia art. 187 § 1 w związku z art. 198 § 1 i art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej ze względu na zaniechanie dokonania oględzin kruszarki do betonu oraz naczepy i zaniechania dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Celem tych dowodów jak wskazuje się w skardze kasacyjnej miałoby być ustalenie, czy maszyny te były remontowane i piaskowane i czy zmieniła się ich wartość. W sprawie tej istotne było to, czy wystawione przez E. C. faktury odzwierciedlają rzeczywistość, czy też nie. Wskazywane w tym zarzucie dowody jak słusznie zauważył Sąd pierwszej instancji nie podważyłyby więc ustaleń co do braku wykonania przez wystawcę tych faktur usług nimi objętych. Mogłyby one jedynie wskazywać na obecny stan techniczny tych maszyn i ich obecną wartość, a nie to kto wykonywał ewentualne ich naprawy. Nie można więc uznać, by brak przeprowadzenia tych dowodów był uchybieniem, które mogłoby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

10. Wskazując na naruszenie art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej skarżący podnosi, że do naruszenia tych przepisów doszło poprzez zaniechanie przesłuchania świadka A. J. i E. C. oraz niedokonanie oględzin maszyn i zaniechanie dopuszczenia dowodu z opinii biegłego. Odnośnie do zarzutu zaniechania dokonania oględzin maszyn i zaniechania dopuszczenia dowodu z opinii biegłego należy odwołać się do wcześniejszych w tej mierze wywodów, jako że zarzut w tym zakresie jest powtórzeniem wcześniejszego zarzutu, nie ma więc potrzeby ponawiania tej argumentacji. Odnosząc się do zarzutu braku przesłuchania wskazanych wyżej świadków, to przede wszystkim zauważyć należy, że ze skargi kasacyjnej nie wynika na jakie okoliczności świadkowie ci mieliby być słuchani, ani jaki wpływ na wynik sprawy mogłoby mieć ich przesłuchanie. Jak to już wyżej wskazano ze skargi kasacyjnej powinno wynikać jaki wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć wskazywane uchybienia w zakresie przepisów postępowania. Powoływanie się jedynie na to, że w toku postępowania przed Sądem pierwszej instancji wskazano, że zeznania świadka A. J. mogą okazać się kluczowe w przedmiotowym postępowaniu nie jest wystarczające. Ze skargi kasacyjnej wynikać bowiem powinno jaki wpływ na wynik sprawy mogłyby mieć zeznania tego świadka. Tak ogólnie sformułowany zarzut nie może więc odnieść pozytywnego skutku. Nie wiadomo w jaki sposób miałoby dojść w tej sprawie do naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej. Decyzja organu odwoławczego wskazuje bowiem podstawę prawną, zawiera też uzasadnienie faktyczne i prawne. Trudno zgodzić się ze skarżącym, by nie było podstaw do odmowy wiary twierdzeniom strony i zeznaniom K. J. oraz K. W. Skoro wystawca zakwestionowanych faktur zaprzecza, by wykonywał usługi objęte tymi fakturami, a skarżący poza fakturami nie dysponuje żadnymi innymi dowodami, które świadczyłyby o wykonaniu usług nimi objętych, trudno bowiem za takie dowody uznać ogólnikowe twierdzenia K. J. i K. W., to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej ocena dowodów dokonana w tej sprawie mieści się w ramach zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie można więc zgodzić się ze skarżącym, by doszło do naruszenia wskazanych w tym zarzucie przepisów.

11. Za chybiony uznać należy zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej. Przede wszystkim wskazać trzeba, że art. 193 tej ustawy dzieli się na 8 paragrafów, normujących różne kwestie. Brak wskazania, o który paragraf tego artykułu skarżącemu chodzi już powoduje, że tak sformułowanego zarzutu nie można uznać za prawidłowy. Niezależnie od tego stwierdzić należy, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie stanu faktycznego, to wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej były podstawy do uznania ksiąg za nierzetelne. Stosownie do art. 193 § 2 Ordynacji podatkowej księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty. Jak wykazano w tej sprawie taka sytuacja nie miała jednak miejsca, gdyż księgi podatkowe w zakresie wskazanym przez organy nie odpowiadały rzeczywistości.

12. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej należało stosownie do art. 184 p.p.s.a orzec jak w sentencji. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.