Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 28 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 512/14

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami.
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 5 grudnia 2013 r. w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 699/13 ze skargi A.[...] Sp. z o.o. (dalej: "Spółka") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 lipca 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę.
3. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej uchylił w całości decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 października 2011 r. w sprawie określenia kwoty zobowiązania podatkowego za poszczególne okresy rozliczeniowe od maja do października 2006 r. Zaskarżona decyzja została wydana po uchyleniu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 10 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1364/12 poprzedniej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 1 lutego 2012 r. utrzymującej w mocy wskazaną wyżej decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia 19 października 2011 r. W wyroku tym Sąd stwierdził, że "skargę należało uwzględnić z powodu przedawnienia", gdyż Sąd nie stwierdził, że w sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p.

Po otrzymaniu prawomocnego orzeczenia WSA dnia 10 stycznia 2013 r., organ odwoławczy przeprowadził postępowanie wyjaśniające w toku którego ustalił, że w listopadzie 2011 r. w stosunku do przedmiotowych zobowiązań podatkowych została wszczęta egzekucja. W tej sytuacji Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p. w związku dokonaniem zajęcia rachunku bankowego, o którym Spółka została powiadomiona przed upływem terminu przedawnienia.

Organ odwoławczy uchylił jednak decyzję organu I instancji za okresy od maja do października 2006 r., ponieważ Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 20 grudnia 2012 r. wydanym w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1193/12 uchylił decyzję określającą zobowiązanie w podatku VAT za kwiecień 2006 r., co spowodowało konieczność ponownej oceny kwestii tego podatku przez organy podatkowe, gdyż mogło wpłynąć na konieczność weryfikacji określenia zobowiązań w podatku VAT za miesiące od maja do października 2006 r.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2013 r. wnosząc o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość wobec przedawnienia. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie przepisów art. 120 w zw. z art. 208 ustawy z dnia 29 sierpnia 1998 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60, dalej: "O.p.") oraz art. 153 ust. 1 ustawy z dnia 30 lipca 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270., dalej:"P.p.s.a.") oraz art. 121 § 1 i art. 210 § 1 O.p.

Uzasadniając zarzuty autor skargi podniósł, że Sąd w wyroku w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1364/12 uwzględnił podniesiony przez Spółkę zarzut przedawnienia. W ocenie Spółki Sąd w wyżej wskazanym wyroku jednoznacznie wskazał, że organ na podstawie art. 208 O.p. powinien umorzyć postępowanie ze względu na przedawnienie, tym samym organ poprzez fakt, że nie wydał decyzji umarzającej postępowanie naruszył art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 208 § 1 O.p.

Za naruszające przepis art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Spółka uznała powoływanie się w uzasadnieniu na wytyczne zawarte w wyroku wydanym w innej sprawie i stosowanie się do tych wytycznych. W jej ocenie przy ustalaniu ewentualnej konieczności i zakresu wydania decyzji nie jest dopuszczalne stosowanie analogii z rozstrzygnięć dotyczących innych spraw, ponieważ stanowiłoby to niedopuszczalne wyjście poza granice sprawy oraz byłoby sprzeczne z art. 153 P.p.s.a.

1. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Podniósł, że w poprzednim wyroku Sąd zakwestionował jedynie prawidłowość zastosowania w sprawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., nie przedstawił stanowiska co do innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ zauważył że na dzień wydawania poprzedniej decyzji przez organ odwoławczy (uchylonej następnie przez Sąd) organ stał na stanowisku, że bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu stosownie do art. 70 § 6 pkt 1 O.p., ponieważ było to przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r. dotyczącym tego przepisu. Skoro organ uznawał za wystarczające wykazanie zawieszenia biegu terminu przedawnienia, tym samym nie miał obowiązku gromadzenia innych dowodów i materiałów w poszukiwaniu innych okoliczności mających wpływ na bieg terminu przedawnienia. Organ uznał za celowe ponowne zbadanie sprawy w związku z wyrokiem Sądu dotyczącym zobowiązania w podatku VAT za maj 2006 r.
2. 3. Rozstrzygnięcie Sądu pierwszej instancji.
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazanym na wstępie wyrokiem oddalił skargę.

1. 3.2. Sąd odniósł się do treści art. 134 § 1 P.p.s.a. i wyjaśnił, że granice sprawy wyznaczone zostały w sprawie o sygn. akt III SA/Wa 1364/12 treścią zaskarżonej tam decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lutego 2012 r., gdzie istotą podlegającą ocenie Sądu była kwestia, czy wszczęcie postępowania karnoskarbowego bez powiadomienia o nim podatnika spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia. Sąd pierwszej instancji wskazał, że w wyroku w sprawie III SA/Wa 1364/12 dokonano jedynie oceny zagadnienia prawnego na tle interpretacji i zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. oceniając, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego dotyczącego zobowiązania podatkowego nie powoduje zawieszenia biegu terminu przedawnienia, jeśli o tym wszczęciu podatnik nie zostanie powiadomiony przed upływem terminu przedawnienia. Sąd podkreślił, że w tamtym wyroku Sąd nie oceniał w ogóle kwestii, czy nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia, wypowiadał się jedynie co do kwestii zawieszenia, bo to mieściło się w granicach sprawy. Wyrokując w granicach tamtej sprawy, w oparciu o przedstawione akta Sąd stwierdził, że organ nie wykazał, iż spełnione są przesłanki zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Nie wypowiadał się co do kwestii przerwania biegu terminu przedawnienia, nie dał też wskazówki, by organ umorzył postępowanie. Wskazał tylko: "Gdy w trakcie toczącego się postępowania w sprawie określenia zobowiązania podatkowego okazuje się, że organ nie zdążył wydać decyzji przed upływem terminu przedawnienia tegoż zobowiązania, prowadzący to postępowanie powinien w trybie art. 208 O.p. umorzyć postępowanie w sprawie jako bezprzedmiotowe." Takie zdanie, w ocenie Sądu rozpoznającego ponownie sprawę, nie mogło być równoznaczne z bezwzględnym nakazaniem organowi umorzenia postępowania. Sąd podkreślił, że wypowiedzenie się co do tego, że nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w sytuacji, gdy w aktach badanej sprawy administracyjnej brak jest dowodów wskazujących na istnienie innych okoliczności wpływających na bieg terminu przedawnienia nie czyni bezprzedmiotowym prowadzenie postępowania w celu ustalenia, czy nie doszło do przesunięcia terminu przedawnienia na skutek innych zdarzeń.

1. 3.3. W ocenie Sądu pierwszej instancji rozpoznającego ponownie sprawę nie były trafne zarzuty dotyczące tego, że w aktach administracyjnych dostarczonych Sądowi, który badał skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 1 lipca 2012 r. powinny znaleźć się akta postępowania egzekucyjnego. Wyjaśnił, że postępowanie podatkowe i egzekucyjne to dwa odrębne postępowania uregulowane różnymi ustawami. Jeśli organ odwoławczy, interpretując przed wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego w sprawie sygn. P 30/11, przepis art. 70 § 6 pkt 1 O.p. miał prawo uważać, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia, to tym samym nie można czynić mu zarzutu braku wnikliwości i wszechstronności w gromadzeniu materiału dowodowego poprzez niedołączenie z akt postępowania egzekucyjnego dowodów na okoliczność przerwania biegu terminu przedawnienia.

1. 3.4. Za bezpodstawne Sąd uznał zarzuty skargi dotyczące naruszenia art. 121 § 1 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. i wyjaśnił, że organ odwoławczy wskazując na wyrok w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1193/12 miał prawo oprzeć się na jego treści, gdyż system podatku od towarów i usług powoduje przeniesienie skutków podatkowych w zakresie tego podatku z jednego miesiąca na miesiące kolejne. Sąd nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływa na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Nie stwierdził też naruszeń prawa dających podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, ani okoliczności powodujących stwierdzenie nieważności objętych kontrolą decyzji.
2. 4. Skarga kasacyjna.
3. 4.1. Spółka wniosła skargę kasacyjną i powyższy wyrok zaskarżyła w całości.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, o którym mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., tj. naruszenie:

1. 1) art. 151 P.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie w świetle brzmienia art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a., który został naruszony przez Dyrektora Izby Skarbowej w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy poprzez uznanie przez WSA, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu a skarga jest nieuzasadniona;
2. 2) art. 151 P.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 O.p. i w zw. z art. 153 P.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie polegające na uznaniu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu i Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo stwierdził istnienie przesłanek dających podstawę do uchylenia decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania;
3. 3) art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: “P.u.s.a.") w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. i w związku art. 208 § 1 O.p. poprzez ich błędne niezastosowanie, polegające na nieuchyleniu przez WSA w całości zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako naruszającej art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a.;
4. 4) art. 1 § 1 P.u.s.a. w związku z art. 153 P.p.s.a. oraz w związku z art. 170 P.p.s.a. poprzez całkowite zignorowanie przez WSA oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjny w Warszawie z dnia 10 stycznia 2013 r. (sygn. akt III SA/Wa 1364/12);
5. 5) art. 151 P.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie polegające na oddaleniu skargi pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 153 P.p.s.a., tj. nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w pierwszym wyroku WSA;
6. 6) art. 1 § 1 P.u.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. poprzez ich niezastosowanie polegające na niewydaniu wyroku uchylającego decyzję Dyrektora Izby Skarbowej pomimo naruszenia przez Dyrektora Izby Skarbowej art. 153 P.p.s.a., tj. nieuwzględnienie oceny prawnej wyrażonej w pierwszym wyroku WSA;
7. 7) art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez fakt, że rozumowanie przyjęte przez WSA oraz Dyrektora Izby Skarbowej ujęte w szerszym kontekście prowadzi de facto do możliwości manipulowania materiałem dowodowym przez organy podatkowe. Mogłyby one "dorzucać" wedle potrzeb kolejne elementy stanu faktycznego do akt sprawy i kwestionować kolejne wyroki, uznając że przecież nie odnosiły się one do pełnego stanu faktycznego a dany organ uważał, że wygra sprawę i bez nich więc ich nie przedstawił i nie musiał badać.

Podkreślono, iż naruszenie przez WSA powołanych powyżej przepisów postępowania miało istotny wpływ na wynik sprawy. Gdyby w zaskarżonym wyroku ww. przepisy nie zostały naruszone zapadłoby całkowicie odmienne rozstrzygnięcie, tj. zaskarżona decyzja zostałaby uchylona. Jednocześnie Dyrektor Izby Skarbowej byłby zobligowany do wydania decyzji umarzającej postępowanie co oznaczałoby koniec sporu pomiędzy Spółką a organami podatkowymi co do interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, tj. co do wymiaru zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy od maja do października 2006 r.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono także naruszenie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151, art. 1 § 1 P.u.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., art. 153 P.p.s.a. oraz art. 170 P.p.s.a. w zw. z naruszeniem przez WSA następujących przepisów prawa materialnego:

1. a) niezastosowanie art. 29 w zw. z art. 32 u.p.t.u.;
2. b) niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 łit. b) u.p.t.u. w związku z błędnym określeniem podstawy opodatkowania na podstawie art. 29 u.p.t.u.;
3. c) niezastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. b) u.p.t.u. w związku z niezastosowaniem do określenia podstawy opodatkowania art. 32 u.p.t.u.
4. - poprzez dopuszczenie do ich analizy przez organy podatkowe, co nie może mieć miejsca w świetle pierwszego wyroku WSA, który orzekł o przedawnieniu.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono ponadto naruszenie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 151 w zw. z art. 153 P.p.s.a. oraz art. 170 P.p.s.a w zw. z art. 208 O.p. poprzez ich błędne zastosowanie oraz art. 174 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z art. 1 § 1 P.u.s.a. w zw. z 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 208 O.p., poprzez ich niezastosowanie polegające na uznaniu, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej odpowiada prawu i nie było konieczne umorzenie postępowania.

W związku z naruszeniem powyższych przepisów wniesiono o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Spółki kosztów postępowania wg norm przepisanych

W opinii Spółki, w swoim rozstrzygnięciu Naczelny Sąd Administracyjny powinien również jasno wskazać, że jedynym prawidłowym rozstrzygnięciem, którego musi dokonać Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie jest uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej jako naruszającej art. 208 § 1 O.p. w zw. z art. 153 P.p.s.a. w świetle pierwszego wyroku WSA.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasluguje na uwzględnienie.

5.1. Sformułowanymi zarzutami procesowymi Skarżaca strona generalnie podnosi, że Sąd pierwszej instancji uchybił art. 151 P.p.s.a. poprzez jego błędne zastosowanie w świetle art. 208 § 1 O.p., art. 153 i art. 170 P.p.s.a., gdyż na podstawie pierwszego wyroku WSA (z dnia 10 stycznia 2013 r.) organ podatkowy winien umorzyć postępowanie w sprawie z uwagi na przedawnienie spornych zobowiązań podatkowych stwierdzone tym wyrokiem.

5.2. Przede wszystkim za nieuzasadniony należy uznać zarzut naruszenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 153 P.p.s.a. poprzez uznanie, że norma tego przepisu stanowiąca o związaniu Sądu pierwszej instancji oceną prawną dokonaną w tej sprawie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1364/12, zwalniała organ odwoławczy oraz ten Sąd przy ponownym rozpoznaniu sprawy od oceny prawidłowości poczynionych w tejże sprawie nowych ustaleń faktycznych, mających – w tym przypadku wpływ – na stwierdzenie przerwania biegu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych podatnika.

5.3. Niezasadność skargi kasacyjnej opartej na zarzucie naruszenia art. 153 P.p.s.a. wynika z niezrozumienia istoty unormowania zawartego w tym przepisie stanowiącego, że ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu sądu wiążą w sprawie ten sąd oraz organ, którego działanie lub bezczynność było przedmiotem zaskarżenia.

5.4. Pojęcie "ocena prawna" użyte w art. 153 P.p.s.a. należy rozumieć wąsko, jako ustalenie znaczenia przepisów prawa i sposobu ich stosowania w rozpoznawanej sprawie. Związanie organu oraz sądu pierwszej instancji oceną prawną dokonaną przez ten sąd w poprzednim postępowaniu nie obejmuje zatem kwestii ustaleń oraz oceny stanu faktycznego sprawy dokonanych przy jej ponownym rozpoznaniu.

Oznacza to, że organ oraz sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawie art. 153 P.p.s.a. są związane dokonaną w sprawie przez ten sąd oceną prawną – w niniejszej sprawie, co do stwierdzenia, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. - lecz w sytuacji gdy w ramach ponownego rozpoznawania sprawy ujawnione zostały okoliczności wskazujące, że doszło do przerwania terminu biegu przedawnienia (np. na podstawie art. 70 § 4 O.p.), z czego wynika, że stan faktyczny sprawy, na tle której Sąd dokonywał uprzedniej oceny prawnej jest zasadniczo inny, od tego który jest ustalony po powtórnym rozpoznaniu sprawy – organ podatkowy i sąd pierwszej instancji ponownie rozpoznające sprawę, nie są skrępowani normą art. 153 P.p.s.a w zakresie, w jakim ponowne ustalenia, nie podważające oceny pierwszego wyroku, że w sprawie nie doszło do zawieszenia biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p., pozwalają na stwierdzenie przerwania biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 O.p.

Dokonana bowiem przez sąd wykładnia prawa wiąże jedynie na tle stanu faktycznego sprawy uznanego przez ten sąd za niewadliwy. Jeżeli sąd pierwszej instancji przy ponownym rozpoznaniu sprawy uznaje tenże stan faktyczny w dalszym ciągu za prawidłowo ustalony – ocena prawna dokonana uprzednio przez ten sąd jest dla niego wiążąca w oparciu o art. 153 P.p.s.a. Stwierdzenie jednak przy ponownym rozpoznaniu sprawy, że jej stan faktyczny – z uwzględnieniem nowych ustaleń – jest odmienny od tego, na kanwie którego rozstrzygał sprawę sąd administracyjny uchylający uprzedni wyrok, nakłada na organ podatkowy obowiązek rozstrzygnięcia sprawy zgodnie z art. 191 O.p., a więc również z uwzględnieniem oceny nowych faktów, a na sąd pierwszej instancji obowiązek uwzględnienia wymogów art. 134 § 1 P.p.s.a., bez ograniczenia w tym zakresie wynikającego z art. 153 P.p.s.a.

5.5. Przepis art. 153 P.p.s.a. nie wyklucza przy ponownym rozpoznaniu sprawy - po uchyleniu decyzji przez sąd administracyjny - ani możliwości zgłaszania przez podatnika wniosków dowodowych odnośnie wszelkich okoliczności faktycznych, istotnych jego zdaniem dla rozstrzygnięcia sprawy, ani też uwzględnienia z urzędu przez organ podatkowy okoliczności, które w uprzednim postępowaniu były przez niego pominięte, jako jego zdaniem nieistotne dla rozstrzygnięcia sprawy.

Taka sytuacja ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, w której organ – uznając, że w przypadku będącym przedmiotem określenia zobowiązań podatkowych, nastąpiło zawieszenie biegu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. – pominął w ramach pierwszego postępowania okoliczności wskazujące na przerwanie biegu przedawnienia tychże zobowiązań w oparciu o art. 70 § 4 P.p.s.a. Uwzględnienie natomiast tych okoliczności przy ponownym rozpoznaniu sprawy w żaden sposób nie pozostaje w sprzeczności z art. 153 P.p.s.a., bowiem WSA w wyroku z dnia 10 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1364/12, jedynie analizując sporną kwestię prawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., uznając że brak przesłanek do jego zastosowania, wysnuł konkluzję co do przedawnienia przedmiotowych zobowiązań podatkowych. Ponowna analiza materiału dowodowego sprawy, w żadnym zakresie nie podważa wiążącej organ oceny Sądu co do nieprawidłowości zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., lecz pozwala na wykazanie, że przedmiotowe zobowiązania nie przedawniły się w uwagi na przerwanie biegu ich przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 O.p.

5.6. Należy zatem stwierdzić, że sformułowana w orzeczeniu WSA z dnia 10 stycznia 2013 r. w sprawie sygn. akt III SA/Wa 1364/12, ocena prawna o której mowa w art. 153 P.p.s.a. wiąże organ oraz ten sąd co do braku podstaw w ustalonych okolicznościach faktycznych sprawy, do zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p., co nie stoi na przeszkodzie, w przypadku wzięcia pod uwagę uprzednio pominiętych okoliczności, do uwzględnienia z urzędu art. 70 § 4 O.p., prowadzącego w konsekwencji do stwierdzenia, że przedmiotowe zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu, z uwagi na przerwanie ich biegu z dniem 25 listopada 2011 r.

5.6. Nie można przy tym zgodzić się z twierdzeniem skargi kasacyjnej, że skoro w pierwszym wyroku WSA brak było wskazań co do konieczności uzupełnienia materiału dowodowego, niedopuszczalne było "szukanie post fatum nowych dowodów w celu uzyskania możliwości ignorowania prawomocnego wyroku".

Skarżący pomija bowiem, że rozstrzygając sprawę w ponownym postępowaniu organ administracyjny obowiązany jest – jak w każdym postępowaniu administracyjnym - do przestrzegania wszystkich wiążących go zasad rzetelnego prowadzenia postępowania - oczywiście z ograniczeniami wynikającymi z zasady związania oceną prawną sądu administracyjnego. Stosownie zaś do art. 122 O.p. w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Jeżeli zatem organowi podatkowemu, jak w niniejszej sprawie, z urzędu znane są okoliczności (wynikające z prowadzonego postępowania egzekucyjnego), z których wynika, że sporne zobowiązania podatkowe podatnika nie uległy przedawnieniu z uwagi na przerwanie biegu ich przedawnienia, pominięcie tych okoliczności stanowiłoby ewidentne naruszenie art. 122 O.p., gdyż w żaden sposób uwzględnienie tych okoliczności nie narusza – wbrew twierdzeniu skargi kasacyjnej – art. 153 P.p.s.a.

5.7. Z tego też względu niezasadny jest też zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 153 P.p.s.a., gdyż fakt, że WSA w pierwszym postępowaniu orzekał na podstawie kompletnych akt sprawy, przedstawionych mu do oceny przez organ odwoławczy, nie powoduje, że po uchyleniu decyzji tego organu, w ramach ponownie toczącego się postępowania, nie może on uzupełniać materiału dowodowego o okoliczności uprzednio nieznane sądowi – o ile nie godzi to w zasadę związania oceną prawną sądu administracyjnego, a zdaniem sądu kasacyjnego uzupełnienie w niniejszej sprawie materiału dowodowego o okoliczności wskazujące na przerwanie biegu przedawnienia w oparciu o art. 70 § 4 O.p., nie naruszyło art. 153 P.p.s.a.

5.8. W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisów art. 184 oraz art. 204 pkt 1 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.