Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 512/19

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji oraz przedmiot sprawy
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 18 grudnia 2018 r. w sprawie o sygn. akt I SA/Bd 861/18, ze skargi Gminy Miasto G. (dalej: Gmina), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) z dnia 11 września 2018 r. jako wadliwą, opowiadając się jednocześnie za stanowiskiem Gminy wyrażonym w skardze.

Interpretacja indywidualna dotyczyła kwestii opodatkowania podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT) sprzedaży przez Gminę w szkołach publicznych obiadów na rzecz uczniów. Gmina uważała, że w takim przypadku jako podmiot władzy publicznej realizuje zadanie własne, nie działa również jako podatnik podatku VAT i w konsekwencji nie jest obowiązana do naliczenia kwoty tego podatku od opłat pobieranych od rodziców dzieci z tytułu wyżywienia w stołówce szkolnej. Natomiast Dyrektor KIS takiego stanowiska nie podzielił. Wywiódł mianowicie, że świadczone przez Gminę w szkołach usługi wyżywienia na rzecz dzieci, za które to usługi - jak wskazała Gmina - pobierana jest odpłatność, wypełniają definicję działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221, z późn. zm.; dalej: u.p.t.u.) i dlatego podlegają opodatkowaniu tym podatkiem. Gmina świadcząc odpłatnie opisane usługi działa w reżimie cywilnoprawnym, a nie publicznoprawnym.

1. 2. Skarga kasacyjna, odpowiedź na skargę kasacyjną i dalsze czynności procesowe
2. 2.1. Dyrektor KIS zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi - ewentualnie - przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania temu Sądowi, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych i rozpoznanie sprawy ze skargi kasacyjnej na rozprawie.

Organ zarzucił Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

1. 1) art. 15 ust. 6 u.p.t.u. przez jego błędną wykładnię i w efekcie nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, polegającą na przyjęciu przez Sąd, że Gmina z tytułu świadczenia usług wyżywienia w stołówkach szkolnych, nie jest podatnikiem podatku VAT w zakresie pobieranych z tego tytułu opłat;
2. 2) art. 15 ust. 1 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. poprzez ich niezastosowanie do stanu faktycznego sprawy na skutek uznania, że skarżąca realizując zadania z zakresu wyżywienia w stołówkach szkolnych jest objęta wyłączeniem z opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u.;
3. 3) art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.; dalej: p.p.s.a.) w związku z art. 15 ust. 1-2 i ust. 6 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem prawa materialnego, a w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji.

W oparciu o podniesione zarzuty organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi na podstawie art. 188 p.p.s.a., alternatywnie – o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Organ wniósł również o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

1. 2.2. Gmina w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniosła o jej oddalenie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania według norm przepisanych.

1. 2.3. W pismach procesowych z 2 listopada 2020 r. strony, w odpowiedzi na zawiadomienia sądowe o zamiarze skierowania sprawy na posiedzenie niejawne w składzie trzech sędziów w związku z przepisami o przeciwdziałaniu i zwalczaniu COVID-19, wyraziły zgodę na rozpoznanie skargi kasacyjnej na posiedzeniu niejawnym.

1. 2.4. Ostatecznie posiedzenie niejawne zostało wyznaczone na dzień podany w sentencji niniejszego wyroku i w tym dniu sprawa ze skargi kasacyjnej Dyrektora KIS została rozpoznana w trzyosobowym składzie sędziowskim.
2. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 3.1. Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach.

1. 3.2. Z uwagi na fakt, że w zaskarżonym wyroku dokonywano przede wszystkim oceny czy przy wydaniu interpretacji indywidualnej organ interpretacyjny prawidłowo zastosował prawo materialne oraz, iż to wyniku tej oceny dotyczą wymienione wyżej zarzuty, podniesione w ramach art. 174 pkt 1 p.p.s.a., zawarte w podstawach kasacyjnych, dotyczące błędnej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u., a także niezastosowania art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u., w pierwszej kolejności należy odnieść się do tego zagadnienia.

1. 3.3. Problemem rozstrzyganym w niniejszej sprawie i poddanym osądowi Sądowi pierwszej instancji była kwestia tego, czy Gmina, pobierając opłaty z tytułu wyżywienia w stołówce szkolnej, występuje jako podatnik VAT. Stanowisko Sądu pierwszej instancji należy uznać za prawidłowe i zgodne z prawem, w tym przede wszystkim z art. 15 ust. 6 u.p.t.u., zaś zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej w tym względzie są niezasadne.

1. 3.4. Kwestia opodatkowania świadczonych w gminnych placówkach oświatowych różnego rodzaju usług związanych z wyżywieniem była już wielokrotnie przedmiotem rozstrzygnięć sądów administracyjnych (zob. w szczególności wyroki z: 24 października 2019 r., I FSK 1248/17, 31 sierpnia 2020 r., I FSK 655/18 i 656/18; 25 sierpnia 2020 r., I FSK 814/18; 15 października 2020 r., I FSK 1530/18; 18 grudnia 2020 r., I FSK 2170/18; 9 grudnia 2020 r., I FSK 55/19, dalej: "CBOSA").

1. 3.5. Analiza powołanego powyżej orzecznictwa wskazuje, że Naczelny Sąd Administracyjny wypracował kryteria istotne dla przesądzenia, czy działania podejmowane przez gminne placówki oświatowe mogą być uznane za świadczące o statusie gminy jako podatnika podatku od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u., czy też o wyłączeniu takiej jednostki samorządu terytorialnego z opodatkowania w tym względzie na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. W orzeczeniach tych Naczelny Sąd Administracyjny prezentował argumentację przemawiającą za wyłączeniem Gminy w zakresie omawianych tam czynności spod opodatkowania podatkiem od towarów i usług.

1. 3.6. Decydujące znaczenie dla określenia prawnopodatkowego statusu gminy będącej organem władzy publicznej ma treść art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Przepis ten stanowi obecnie implementację art. 13 ust. 1 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnotowego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. z 2006 r., Nr L 347, s. 1 ze zm.; dalej: Dyrektywa 112), zgodnie z którym podmioty prawa publicznego są wyłączone z kategorii podatników w związku z działalnością, którą podejmują, lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, chyba że wykluczenie tych podmiotów z kategorii podatników prowadziłoby do znaczących zakłóceń konkurencji. Dla realizacji tego celu (niezakłócania konkurencji) niektóre czynności ustawodawca unijny uznał za zawsze wykonywane przez organ władzy publicznej w ramach działalności gospodarczej jako podatnika (por. Załącznik nr 1 do Dyrektywy 112). Z przywołanych unormowań wynika zatem, że organy oraz urzędy administracji publicznej działają w charakterze podatników wówczas, gdy: 1) wykonują czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań;
2. 2) wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych.

1. 3.7. Wskazówek interpretacyjnych pomocnych przy ustalaniu, czy jednostka samorządu terytorialnego jest w myśl analizowanych przepisów wyłączona spod opodatkowania dostarcza orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z którego wynika m.in. obowiązek oceny charakteru prowadzonej działalności przy ocenie prawnopodatkowej kwalifikacji dla celów VAT działań podejmowanych przez organy władzy publicznej (zob. w szczególności postanowienie z 20 marca 2014 r., C-72/13, ECLI:EU:C:2014:197; wyrok z 4 maja 2017 r., C-699/15, ECLI:EU:C:2017:344; wyrok z 25 lutego 2021 r., C-604/19, ECLI:EU:C:2021:132). Obowiązek uwzględnienia kontekstu czynności podejmowanych przez organy publiczne jako okoliczności istotnej z punktu widzenia prawidłowej wykładni art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jest również podkreślany w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 12 grudnia 2014 r., I FSK 1879/13, CBOSA, wyrok NSA z 23 marca 2021 r., I FSK 422/20, CBOSA). Prounijna wykładnia art. 15 ust. 6 u.p.t.u. sprowadza się do uznania, że nie może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług jednostka samorządu terytorialnego, która wykonuje określone działania w sferze imperium (realizując powierzone jej zadania) i nie działa w tym zakresie na zasadach komercyjnych (mogących zakłócać reguły konkurencji) - zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lipca 2020 r., I FSK 614/18, CBOSA.

1. 3.8. Jak trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji, w ramach zadania własnego gminy, jakim jest zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, ustawodawca wymienia sprawy z zakresu edukacji publicznej (art. 7 ust. 1 pkt 8 ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym – Dz. U. z 2016 r., poz. 446 ze zm.). Po wtóre, wniosku o działalności gminy w ramach reżimu publicznoprawnego w badanym zakresie nie zmienia fakt, że świadczenie przedmiotowych usług wiąże się z odpłatnością.

W szczególności, jeśli chodzi o usługi wyżywienia dzieci, zgodnie z art. 106 ust. 3 ustawy z dnia 14 grudnia 2016 r. Prawo oświatowe (Dz. U. z 2017 r., poz. 949; dalej: u.p.o.),. warunki korzystania ze stołówki szkolnej, w tym wysokość opłat za posiłki, ustala dyrektor szkoły w porozumieniu z organem prowadzącym szkołę. Do opłat wnoszonych za korzystanie przez uczniów z posiłku w stołówce szkolnej, o których mowa w ust. 3, nie wlicza się wynagrodzeń pracowników i składek naliczanych od tych wynagrodzeń oraz kosztów utrzymania stołówki (art. 106 ust. 4 u.p.o.). Maksymalna wysokość opłaty za wyżywienie ustalana jest, w drodze uchwały, przez radę gminy, radę powiatu lub sejmik województwa (art. 58 ust. 1 ww. ustawy), które mogą też określić warunki częściowego lub całkowitego zwolnienia od ponoszenia opłat (art. 59 ust. 1 ww. ustawy).

1. 3.9. Ustawowe ukształtowanie konstrukcji opłat przewidujące szczególne reguły kalkulacji opłat za wyżywienie, z dodatkową możliwością zwalniania podmiotów zobowiązanych do ich uiszczania, potwierdza, że opłaty te mają charakter opłat publicznoprawnych. Gmina zaś pobierając przedmiotowe opłaty działa w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę. Podkreślenia wymaga również, że Gmina zapewniając wyżywienie w placówkach edukacyjnych nie działa na zasadach wolnorynkowych, a tym samym jej działalność nie może prowadzić do zakłócenia konkurencji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, brak jest jakichkolwiek przesłanek, by twierdzić, że gminna placówka edukacyjna pobierająca opłaty za posiłki w stołówce w kwocie odpowiadającej tzw. wsadowi do kotła, prowadziła w opisanym zakresie opodatkowaną działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. Podmioty te działają w odmiennych od wolnorynkowych. Pobieranie opłat, bez których realizacja tych konkretnych zadań z zakresu edukacji publicznej nie byłaby możliwa, nie może samo w sobie przesądzać o niemożności zastosowania w omawianym zakresie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 31 sierpnia 2020 r., I FSK 920/18, CBOSA). Pobierając te opłaty Gmina działa bowiem w roli organu władzy publicznej, a nie usługodawcy oferującego świadczenia w zamian za ustaloną cenę.

1. 3.10. Ze wskazanych wyżej względów Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uwzględnienia zarzutów błędnej wykładni w zaskarżonym wyroku art. 15 ust. 6 u.p.t.u. polegającej na uznaniu, że skarżąca będąca organem władzy publicznej z tytułu wyżywienia w stołówce szkolnej, nie występuje w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Zasadnie zatem Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że przepisy art. 15 ust. 1 i 2 oraz art. 8 ust. 1 u.p.t.u. nie mają zastosowania w niniejszej sprawie. W konsekwencji za niezasadne uznać należało zarzuty naruszenia przepisów postępowania, wskazane w podstawach kasacyjnych, bowiem Sąd pierwszej instancji prawidłowo, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną.

1. 3.11. Ze względu, że podniesione przez organ interpretacyjny zarzuty kasacyjne wobec wyroku Sądu pierwszej instancji okazały się nieusprawiedliwione, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną

1. 3.12. O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. oraz art. 209 p.p.s.a.

1. 3.13. Sentencja niniejszego wyroku została przy tym utrwalona w systemie teleinformatycznym Naczelnego Sądu Administracyjnego i opatrzona kwalifikowanym podpisem elektronicznym każdego z sędziów składu orzekającego, zgodnie z możliwością przewidzianą w art. 137 § 5 p.p.s.a. Przepis ten znajduje odpowiednie zastosowanie do orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego z uwagi na art. 193 zdanie pierwsze ab initio p.p.s.a. Od chwili, w której - przy wykorzystaniu wskazanych tu uwarunkowań technicznych - cały skład orzekający podpisał sentencję wyroku wydanego na posiedzeniu niejawnym, Sąd jest związany wydanym wyrokiem, a to po myśli art. 144 in fine w związku z art. 193 zdanie pierwsze ab initio p.p.s.a.