Uzasadnienie
Wyrokiem z 25 października 2012 r., sygn. akt I SA/Łd 1091/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił zaskarżoną przez W. Z. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 28 lutego 2011 r., wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r.
Z uzasadnienia powyższego wyroku wynika, że w wyniku przeprowadzonych u W. Z. (dalej "skarżący") czynności kontrolnych w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług za okres styczeń-grudzień 2005 r., zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku VAT z 3 faktur wystawionych przez R. oraz 9 faktur wystawionych przez B. W ocenie organu, faktury VAT dokumentujące zakup oleju napędowego przez podatnika, nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu zdarzeń gospodarczych.
Wobec czego decyzją z 11 września 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił W. Z. zobowiązanie w podatku od towarów i usług za okres od stycznia do grudnia 2005 r. w wysokości innej niż zadeklarowana.
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w części określenia zobowiązania podatkowego za marzec 2005 r. i w zakresie uchylonym umorzył postępowanie, w pozostałym zakresie decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.
Organ odwoławczy odnosząc się do kwestii przedawnienia wskazał, że wystąpiło zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2005 r. Z pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z 9 grudnia 2010 r. wynika, że w dniu 11 grudnia 2009 r. wszczęto postępowanie karne-skarbowe, które zawieszono. Nie wystąpiły inne okoliczności dotyczące przerwania biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z uwagi na wstrzymanie wykonania decyzji określającej zobowiązania podatkowe za 2005 r.
Organ odwoławczy przywołując zeznania świadków oraz podatnika i jego pracowników, stwierdził, że zebrany materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że przeprowadzone w analizowanym okresie przez podatnika transakcje zakupu oleju napędowego miały charakter fikcyjny. Podkreślił przy tym, że przedstawione wyżej stanowisko nie oznacza, że organy podatkowe kwestionują sam fakt nabycia produktu. Zebrany materiał dowodowy w pełni dowodzi, że podatnik towar taki otrzymywał. Jednak dostawcami tego towaru nie były firmy R. i B., a faktycznym dostawcą towaru był A. K. Nie zgadzając się z powyższą decyzją organu odwoławczego, pełnomocnik skarżącego wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego z wnioskiem o uchylenie decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał, że skarga zasługiwała na uwzględnienie.
Motywując swoje rozstrzygnięcie Sąd wskazał na niezgodność art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej jako "Ordynacja podatkowa") z Konstytucją RP, w zakresie wynikającym z wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 17 lipca 2012 r. W opinii Sądu oznacza to, że organ odwoławczy powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) Ordynacji podatkowej uchylić decyzję organu I instancji w takim zakresie, w jakim odnosi się ona do zobowiązania, które przedawniło się przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy i w tym zakresie umorzyć postępowanie w sprawie.
W dalszej części uzasadnienia Sąd wskazał, że uchylenie zaskarżonej decyzji w całości spowodowane zostało m. in. tym, że organy podatkowe określiły podatnikowi zobowiązania podatkowe za poszczególne miesiące 2005 r. w jednej decyzji. Specyfika rozliczeń w podatku od towarów i usług polegająca na rozliczaniu podatku naliczonego, podatku należnego i następnie obliczaniu zobowiązania podatkowego albo nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, powoduje, że rozliczenie podatku za grudzień 2005 r. może być zależne od rozliczenia podatkowego za okresy wcześniejsze, co wymaga sprawdzenia.
Ponadto Sąd podkreślił, że w zakresie określenia zobowiązania podatkowego za grudzień 2005 r., którego termin przedawnienia upływał z końcem 2011 r., istotna jest jeszcze jedna okoliczność związana z możliwością pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, a mianowicie wiedza podatnika o tym, że transakcje mające dla niego stanowić podstawę odliczenia podatku naliczonego były związane lub mogły być związane z oszustwami podatkowymi popełnianymi przez wystawcę faktur.
Sąd stwierdził, że organ I instancji w ogóle nie rozważał obiektywnej przesłanki pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego, tj. tego, czy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje mające stanowić podstawę prawa do odliczenia podatku naliczonego związane były z przestępstwem popełnionym przez wystawców faktur lub przez inne jeszcze osoby, czy miał wiedzę lub uzasadnione podstawy do podejrzeń, że podmioty podające się za sprzedawców paliwa jedynie firmowały sprzedaż dokonywaną przez inny podmiot. W decyzji wskazano na niektóre okoliczności związane z transakcjami zakupu paliwa, ale organ nie dokonał oceny ustalonych okoliczności w kontekście wskazanej wyżej możliwości pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego.
Z kolei w ocenie organu odwoławczego kwestia świadomości podatnika, w ustalonym stanie faktycznym, nie ma żadnego znaczenia przy ocenie prawa do odliczenia podatku naliczonego. Organ odwoławczy podzielając w całości powyższy pogląd zawarty w decyzji pierwszoinstancyjnej wprawdzie stwierdził krótko, że okoliczności, w jakich zostały zawarte sporne transakcje uprawniają do stwierdzenia, że podatnik miał podstawy do przypuszczeń, że fakturowi kontrahenci nie dokonują faktycznej sprzedaży paliwa, ale rozważania te są niepełne.
Zdaniem Sądu należałoby wskazać, jakie okoliczności świadczą o istnieniu podstawy do przypuszczeń przez podatnika o nieprawidłowościach w zawieranych transakcjach zakupu, jak rozsądny przedsiębiorca powinien się zachować przy zawieraniu transakcji zakupu, jakich aktów staranności powinien dochować. Brak tej oceny, według Sądu uzasadnia zarzut naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiódł pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. Przedmiotowemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") w zw. z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego występuje z chwilą ogłoszenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów, a nie z chwilą poinformowania go o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "ustawa o VAT"), poprzez błędną wykładnię tych przepisów i przyjęcie, że pomimo braku przedstawienia przez podatnika faktury dokumentującej zaistniałe zdarzenie gospodarcze, organ obowiązany jest badać czy podatnik wiedział lub mógł wiedzieć, że wystawca faktury dopuścił się przestępstwa w związku z transakcją której ta faktura dotyczy, co miało wpływ na rozstrzygnięcie sprawy,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w stanie faktycznym sprawy organ podatkowy zobowiązany jest ustalić stan świadomości podatnika co do zgodności z prawem działań dostawcy towaru, podczas gdy zdaniem organu podatkowego brak faktury potwierdzającej rzeczywiście dokonaną czynność prawną wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego i zwalnia organ podatkowy z obowiązku prowadzenia postępowania dowodowego w kierunku badania świadomości podatnika co do uczestniczenia w nielegalnym obrocie gospodarczym,
- - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez zobowiązanie organu podatkowego do zbadania stanu świadomości podatnika co do zgodności z prawem działań dostawcy towaru, podczas gdy zdaniem organu podatkowego brak faktury potwierdzającej rzeczywiście dokonaną czynność prawną wyłącza prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Wobec tego wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Łodzi oraz o zasądzenie kosztów postępowania.
Skarżący nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym pełnomocnik skarżącego wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie i dlatego podlega oddaleniu.
Naczelny Sąd Administracyjny za nietrafny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej.
Zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną Sąd I instancji dokonał błędnej wykładni art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej i wobec tego przyjął, że skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego występuje z chwilą ogłoszenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie przedstawienia zarzutów, a nie z chwilą poinformowania go o toczącym się wobec niego postępowaniu karnoskarbowym. Tymczasem w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego można wyciągnąć wniosek, że warunkiem koniecznym dla zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest poinformowanie podatnika o toczącym się postępowaniu. Według organu, pogląd Sądu I instancji o konieczności ogłoszenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie postawienia zarzutów nie znajduje oparcia w przedmiotowym wyroku.
Oceniając powyższy zarzut w pierwszej kolejności należy odwołać się do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z17 lipca 2012 r., sygn. akt P 30/11 (publ. OTK-A 2012/7/81), w którym Trybunał uznał, że art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw, w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa, wynikającą z art. 2 Konstytucji RP.
W uzasadnieniu powołanego wyroku Trybunał stwierdził, że niezgodność przepisu art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa polega na tym, że podatnik nie jest informowany o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe. Organy skarbowe w trakcie 5-letniego okresu przedawnienia mają prawo wszcząć i prowadzić postępowanie w sprawie o przestępstwo (wykroczenie) skarbowe, co skutkować będzie, zgodnie z zakwestionowanym przepisem, zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jednakże z chwilą upływu 5-letniego terminu przedawnienia, podatnik musi zostać poinformowany, że przedawnienie nie następuje, bo jego bieg został zawieszony w związku z wszczęciem postępowania karnoskarbowego. Według Trybunału, zasada ochrony zaufania do państwa i stanowionego przez nie prawa wymaga, żeby podatnik wiedział, czy jego zobowiązanie podatkowe przedawniło się, czy nie.
Przy czym Trybunał w gestii ustawodawcy pozostawił wybór instrumentów, które to zapewniają, zastrzegając jedynie, że realizacja celów postępowania podatkowego musi jednak odbywać się bez naruszenia zasady ochrony zaufania do państwa i stanowionego prawa.
W świetle powyższego wyroku Trybunału Konstytucyjnego zgodzić się należy z organem podatkowym, że dla powstania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, warunkiem koniecznym jest poinformowanie podatnika o toczącym się postępowaniu karnoskarbowym. Natomiast nie odpowiada prawdzie twierdzenie organu podatkowego, że Sąd I instancji wyraził pogląd o konieczności ogłoszenia podatnikowi postanowienia w przedmiocie postawienia zarzutów w sprawie karnoskarbowej.
Jak słusznie wskazał Sąd I instancji w aktach sprawy znajdują się informacje, że Urząd Skarbowy w S. postanowieniem z dnia 11 grudnia 2009 r. wszczął dochodzenie w sprawie o przestępstwo skarbowe polegające na podawaniu przez W. Z. nieprawdy w deklaracjach VAT-7 za kolejne miesiące od października 2003 r. do stycznia 2006 r. Postępowanie karne zostało zawieszone w dniu 11 grudnia 2009 r. Z informacji tych nie wynika jednak, że podatnik został powiadomiony o wszczęciu postępowania karnego przed upływem terminu przedawnienia. Przy tym Sąd I instancji nie twierdził w zaskarżonym wyroku – tak jak uznał organ podatkowy - że owo powiadomienie podatnika musi nastąpić poprzez ogłoszenie mu postanowienia o przedstawieniu zarzutów.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, skoro z akt sprawy nie wynika, aby skarżący w jakikolwiek sposób został powiadomiony o wystąpieniu okoliczności mających wpływ na to, że jego zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, to brak było podstaw do stwierdzenia przez organ podatkowy, że termin przedawnienia zobowiązań w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2005 r. został zawieszony z chwilą wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe. Rację miał zatem Sąd I instancji twierdząc, że organ odwoławczy błędnie uznał, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za te miesiące został zawieszony. Bez wykazania w sposób nie budzący wątpliwości, że W. Z. przed upływem terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych za 2005 r. został poinformowany o zaistnieniu przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy nie może twierdzić, że wystąpił skutek w tym przepisie przewidziany.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej, a także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a.
Za pomocą tych zarzutów pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej usiłuje zwalczać stanowisko Sądu I instancji, co do konieczności badania przez organ podatkowy świadomości podatnika co do uczestniczenia w nielegalnym obrocie gospodarczym.
Stanowisko Sądu I instancji jest prawidłowe, gdyż znajduje uzasadnienie w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz w powołanych przez ten Sąd wyrokach Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 Mahageben kft oraz C-142/11 Peter Dawid. W wyrokach tych TSUE powtórzył bowiem wcześniej wielokroć prezentowany pogląd, że możliwość pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego uzależniona jest od wykazania obiektywnych okoliczności, które mogą świadczyć o tym, że wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje z określonym kontrahentem wiążą się z oszustwem podatkowym.
Tymczasem w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy stwierdził, że kwestia świadomości podatnika nie ma żadnego znaczenia przy ocenie jego prawa do odliczenia podatku naliczonego. Co prawda w treści decyzji wskazane zostały okoliczności odnoszące się do spornych transakcji, które mogłyby świadczyć o występujących nieprawidłowościach, ale bez wyraźnego odniesienia się do nich przez organ podatkowy i bez dokonania ich oceny w kontekście wskazań Sądu I instancji, są one niepełne i z tego względu uzasadnione było stanowisko Sądu I instancji, co do naruszenia art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, a w konsekwencji uchylenie zaskarżonej decyzji.
Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie o kosztach postępowania wydano na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 209 P.p.s.a.