Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 sierpnia 2008 r., sygn. akt I FSK 52/07

Uzasadnienie

Wyrokiem z dnia 26.07.2006 r., sygn. I SA/Bd 368/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę Roberta P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 27.03.2006 r. utrzymującej w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia 06.01.2006 r., w której określono skarżącemu wysokość podatku od towarów i usług za grudzień 2002 r.

Sąd wyrok ten wydał na podstawie stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe. W tych ramach wskazano, że w badanym podczas kontroli podatkowej okresie skarżący pomniejszył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 20.12.2002 r. dokumentującej sprzedaż samochodu P. 307 XR. Według organów podatkowych obu instancji skarżący naruszył w ten sposób art. 25 ust 1 pkt 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11 poz. 50 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u.", gdyż dokonywał odsprzedaży samochodu poza przedmiotem prowadzonej działalności gospodarczej. Swoje stanowisko w tym zakresie organy oparły na zaświadczeniu Prezydenta Miasta T. z dnia 28.08.2001 r., z którego wynikało, że skarżący prowadzi działalność m.in. w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Zdaniem organów, wbrew stanowisku podatnika, odsprzedaż samochodu osobowego nie mieściła się w pojęciu "handel artykułami przemysłowymi", przez co podatnik nie mógł odliczyć podatku naliczonego wynikającego z faktury dokumentującej sprzedaż takiego samochodu.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skarżący wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Skarżący uważał, że sprawie organy naruszyły art. 25 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. oraz art. 120,122 i art. 187 § 2 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej "Ordynacja podatkowa".

Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "popsa".

W punkcie wyjścia swoich rozważań Sąd podkreślił, że prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług jest fundamentalnym prawem podatnika. Podlega jednak ograniczeniom zapisanym w przepisach ustawy o podatku od towarów i usług – m.in. w art. 25 ust 1 pkt 2. Sąd wywiódł, że w świetle tego przepisu odliczenie podatku naliczonego w przypadku odsprzedaży samochodów osobowych jest możliwe o ile mieści się w przedmiocie działalności gospodarczej prowadzonej przez podatnika. W związku z tym Sąd przypomniał, że na gruncie postępowania podatkowego, co do zasady, ciężar udowodnienia faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy spoczywa na organie podatkowym – art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej.

Kierując się powyższymi kwestiami, Sąd stwierdził, iż organy podatkowe bezsprzecznie udowodniły, że odsprzedaż samochodów osobowych nie mieściła się w przedmiocie działalności gospodarczej, którą prowadził skarżący. Zdaniem Sądu podatnik był w badanym układzie jedynie konsumentem.

Powyższy wyrok zaskarżony została skargą kasacyjną Roberta P., w której wniesiono o jego uchylenie w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, zarzucając:

1. 1) naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, a to:
2. a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa przez nie uchylenie decyzji dyrektora izby skarbowej pomimo wydania jej z naruszeniem przepisów art. 122 oraz art. 187 Ordynacji podatkowej, co skutkowało uznaniem, że stan faktyczny został ustalony przez organ w sposób prawidłowy, w zgodzie z przepisami prawa oraz że działania organu można uznać za zgodne z zasadami zaufania do organów państwa,
3. b) naruszeniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" popsa przez nie uchylenie zaskarżonej decyzji w rezultacie uznanie przez Sąd, że wydanie tej decyzji, na podstawie ustaleń stwierdzających, że skarżący nie nabył samochodu w działalności gospodarczej i w związku z tym nie miał prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, nie stanowi naruszenia przepisów postępowania mającego wpływ na wynik sprawy, pomimo iż obiektywnie stanowi to naruszenie art. 120Ordynacji podatkowej oraz art. 2 i 7 Konstytucji RP z 1997 r.,
4. 2) naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj. art. 25 ust 1 pkt 2 u.p.t.u. przez niewłaściwe jego zastosowanie przez uznanie przez Sąd, że skarżący nie nabył samochodu w działalności gospodarczej, lecz jako konsument, w związku z tym uznanie przez Sąd, iż skarżący niesłusznie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury zakupu samochodu.

W uzasadnieniu do tak podniesionych zarzutów autor skargi kasacyjnej zakwestionował ustalenie, że odsprzedaż samochodu osobowego Peugeot 307 nie była dokonana przez podatnika w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W tym zakresie strona skarżąca przypomniała, że w ówczesnych realiach gospodarczych według systematyki ewidencji działalności gospodarczej (PKD nie obowiązywała), działalność gospodarczą, którą prowadził podatnik, ujęto jako działalność w zakresie handlu artykułami spożywczymi i przemysłowymi. Według skarżącego samochód osobowy można uznać za artykuł przemysłowy.

Ponadto w skardze kasacyjnej podniesiono, że organy podatkowe, ustalając stan faktyczny, nie przeprowadziły dowodu z przesłuchania stron transakcji. Nie ustalono w ten sposób celu sprzedaży samochodu.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w dniu 12.08.2008 r. pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny po rozpoznaniu niniejszej sprawy stwierdził, co następuje

Skarga kasacyjna uzasadniona nie jest.

Wobec takiej oceny w punkcie wyjścia zauważyć trzeba, że skarga ta oparta została na obu, przewidzianych przepisem art. 174 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), dalej "popsa", podstawach kasacyjnych.

Z tego względu w pierwszym rzędzie zachodzi potrzeba odniesienia się do zarzutów naruszenia prawa procesowego (por. wyroki NSA: z dnia 09.03. 2005 r., sygn. FSK 618/04 – ONSAiWSA z 2005 r., nr 6, poz. 120 oraz z dnia 14.12.2005 r., sygn. I FSK 2328/05, POP z 2006 r., nr 2, poz. 31).

Konieczność zachowania takiej kolejności jest bowiem determinowana tym, że prawidłowa interpretacja i zastosowanie prawa materialnego musi być poprzedzona prawidłowo przeprowadzonym postępowaniem w tym zwłaszcza w sferze gromadzenia i ustaleń faktycznych. Innymi słowy, jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanym wyżej wyroku z dnia 09.03. 2005 r., "dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego".

Mając zatem powyższe na względzie zauważyć trzeba, że w ramach zarzutów kwalifikowanego naruszenia prawa procesowego wnoszący skargę kasacyjną zarzucił Sądowi I instancji naruszenie przepisów art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c popsa, który powiązał z "naruszeniem przepisów art. 122 i 187 ustawy z 29.08.1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz art. 2 i art. 7 ustawy z 02.04.1997 r. Konstytucja RP (Dz. U. nr 78, poz. 483 ze zm.). Tak skonstruowane zarzuty uznać wszakże trzeba za bezskuteczne.

W punkcie wyjścia wyjaśnić bowiem należy, że konstruując taką podstawę kasacyjną wnoszący ten środek zaskarżenia, staje się zobligowany po myśli art. 174 pkt 2, art. 176 oraz art. 183 § 1 popsa do określenia przepisów procedury sądowoadministracyjnej, które jego zdaniem, naruszył Sąd I instancji jak też do wykazania:

1. - na czym owo naruszenie polegało, oraz
2. - wpływu jakie miało ono na wynik sprawy.

Ten ostatni wymóg wynika wszak z samej konstrukcji analizowanej tu podstawy kasacyjnej określonej w art. 174 pkt 2 popsa w rezultacie czego zarzuty mieszczące się w tej podstawie kasacyjnej będą skuteczne, gdy między uchybieniem Sądu, a wydanym przez niego rozstrzygnięciem zachodzić będzie związek przyczynowo – skutkowy tego rodzaju, iż gdyby naruszenia tego nie było w sprawie zapadało by inne rozstrzygnięcie. Akcentuje się przy tym, że wystarczającą przesłanką skuteczności zarzutu naruszenia prawa procesowego jest uprawdopodobnienie istnienia wspomnianego wyżej związku pomiędzy naruszeniem prawa a rozstrzygnięciem (vide: T. Wiśniewski – "Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym", Wyd. Librata, W – wa 1996 r., str. 167 wraz z cytowanymi tam przez autora publikacjami).

Odnosząc powyższe uwagi do zgłoszonych w niniejszej sprawie zarzutów odnotować należy, że wnoszący skargę kasacyjną praktycznie zarzutów tych nie uzasadnił. Wymogów takiego uzasadnienia nie spełnia wszak naprowadzona w przedmiotowej skardze argumentacja stanowiąca w istocie polemikę z zaaprobowanymi przez Sąd I instancji wnioskami organów podatkowych, jakie te wyprowadziły ze zebranego w sprawie materiału dowodowego. Polemika taka niczego nowego do sprawy bowiem nie wnosi. W szczególności zaś nie dostarcza podstaw do obalenia przyjętego za pewnik twierdzenia, że podatnik nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie sprzedaży samochodów osobowych. Istotny dla rozstrzygnięcia sprawy zamiar zakupu samochodów (samochodu), o którym mowa w art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy z 08.01.1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.), poza gołosłownymi twierdzeniami nie został bowiem w jakikolwiek sposób dowiedziony czy chociażby uprawdopodobniony.

Dowodem takim w szczególności nie jest eksponowany w przedmiotowej skardze fakt dychotomicznego podziału aktywności gospodarczej człowieka, który pozostaje w jawnej sprzeczności z treścią pozycji 50 sekcji G Polskiej Klasyfikacji Działalności stanowiącej załącznik do rozporządzenia Rady Ministrów z 07.10.1997 r. (Dz. U. nr 128, poz. 829 ze zm.). Swoją drogą właśnie wobec sygnalizowanego przez stronę skarżącą faktu braku w ówczesnym czasie obowiązku określania działalności gospodarczej według kodów PKD unormowanie to sprawiało, że tak istotnym dla wyniku sprawy były poczynione w niej ustalenia faktyczne. Tych zaś, jak wyżej nadmieniono, skutecznie nie zdołano podważyć. W konsekwencji uznać należało je za bezsporne, która to konkluzja nie pozostaje obojętna dla oceny zgłoszonego w sprawie zarzutu naruszenia prawa materialnego.

Przechodząc w związku z tym do podstawy kasacyjnej określonej w pkt 1 art. 174 popsa wnoszący skargę kasacyjną powołał się wyłącznie na zarzut naruszenia art. 25 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług (...) przez jego błędne zastosowanie.

Wyjaśnić w związku z tym należy, że uchybienie polegające na wadliwym zastosowaniu prawa materialnego polega w istocie rzeczy "na tzw. błędzie w subsumcji, co wyraża się tym, iż stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej albo, że ustalonego stanu faktycznego błędnie nie "podciągnięto" pod hipotezę określonej normy prawnej" (vide: postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 15.10.2001 r., sygn. I CKN 102/99 publ. [w:] J. P. Tarno – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd., LexisNexis W – wa 2006 r., str. 367). Podobny pogląd można także odnaleźć w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w wyroku z dnia 31.05.2004 r., sygn., FSK 103/04, wyraził pogląd, że "błędne zastosowanie prawa materialnego, czyli tzw. "błąd subsumpcji" to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej.

Ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może, zatem być dokonana wyłącznie na podstawie konkretnego ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, które skarżący uznaje za prawidłowy" (publ. [w:] T. Woś, H. Knysiak – Molczyk, M. Romańska – "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wyd. LexisNexis W – wa 2005 r., str. 541).

W kontekście takich poglądów można, zatem wyprowadzić wniosek, iż błędne zastosowanie (bądź nie zastosowanie) przepisów materialnoprawnych każdorazowo pozostaje w ścisłym związku z ustaleniami stanu faktycznego sprawy. Tym samym, więc zasadniczo oznaczać to będzie brak możliwości skutecznego powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile równocześnie nie zostaną także zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto skarżone rozstrzygnięcie.

Stanowisko zbieżne z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny prezentował zresztą w licznych swych rozstrzygnięciach akcentując, jak w wyroku z dnia 13.10.2004 r., sygn., FSK 548/04 (Lex nr 147685), że "brak skutecznego zarzutu podważającego ocenę legalności w sprawie ustalenia stanu faktycznego wyklucza możliwość oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego", czy też w wyroku z dnia 14.10. 2004 r., sygn. FSK 568/04 (ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz. 67), że "nie można w sposób skuteczny stawiać zarzutu nietrafnego zastosowania normy prawa materialnego, gdy z uzasadnienia skargi wynika, że wadliwie ustalone zostały okoliczności stanu faktycznego, bez wskazania przy tym, jakie normy postępowania zostały naruszone przez Sąd w procesie kontroli legalności decyzji" (por. także wyroki NSA z dnia: 20.01.2006 r., sygn. I FSK 507/05, Lex nr 187513; 01.12.2005 r., sygn. I FSK 397/05, Lex nr 187443; z dnia 27.10.2005 r., sygn. I FSK 130/05, Lex nr 187787; 08.07.2005 r., sygn. I FSK 29/05, Lex nr 172998; 01.07.2005 r., sygn. FSK 2680, Lex nr 173052; 06.04.2005 r., sygn. FSK 692/04, Lex nr 154853).

Mając zatem na względzie przywołane wyżej poglądy, które skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela, zauważyć trzeba, iż analizowany tu zarzut naruszenia przywołanych wyżej przepisów prawa materialnego w pełni ujawnia opisaną wyżej wadę. Otóż skarżący formułując analizowany tu zarzut nie zakwestionował równocześnie okoliczności faktycznych w oparciu, o które Sąd I instancji podjął zaskarżony wyrok. Tym samym, więc okoliczności te uznać należy za bezsporne. W tej zaś sytuacji nie można zasadnie twierdzić, iż wskazane w zarzucie skargi przepisy prawa materialnego zostały wadliwie zastosowane. Te, bowiem stosowane są zawsze w kontekście określonych okoliczności faktycznych, które w tej sprawie, jak to już podkreślono, podważone nie zostały, przez co uniemożliwiono tut. Sądowi zajęcie się materią wyeksponowaną w uzasadnieniu przedmiotowej skargi. Sprawia to, bowiem treść przepisu art. 183 § 1 popsa, która, poza niezachodzącymi w sprawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, wiąże sąd kasacyjny granicami skargi kasacyjnej.

Tym samym więc także i tę podstawę kasacyjną trudno uznać za skuteczną.

W rezultacie tego Naczelny Sąd Administracyjny kierując się zaprezentowanymi wyżej względami nie dopatrzył się podstaw do uwzględnienia przedmiotowej skargi kasacyjnej w związku z czym orzekł, z mocy art. 184 w zw. z art. 204 pkt 1 powołanej wcześniej ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, jak w wyroku.