Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 12 marca 2008 r., sygn. akt I FSK 52/08

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 22 czerwca 2006 r., sygn. akt I SA/Gl 1082/05, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę E.S. – PPHU "E." w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 29 kwietnia 2005 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny ustalony przez organy podatkowe.
4. 1.3. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej – kwestionując zarzuty podatnika – utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 6 sierpnia 2004 r. określającą z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2000 r. zobowiązanie podatkowe w kwocie 84 505 zł. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że w wyniku przeprowadzonej u podatnika kontroli nie stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku za październik 2000 r. Ustalono jednak, że podatnik za poprzednie okresy rozliczeniowe uwzględnił i bezpodstawnie obniżył w deklaracji VAT-7 podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur dokumentujących transakcje, które miały charakter fikcyjny. Wskutek tego organ kontroli skarbowej wydał decyzje określające prawidłowe rozliczenie podatku VAT za kolejne okresy rozliczeniowe, w tym za wrzesień 2000 r. i określił z tytułu podatku VAT za październik tego roku zobowiązanie podatkowe w prawidłowej wysokości.
5. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
6. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach podatnik wniósł o uchylenie decyzji organu odwoławczego w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
7. 2.2. Skarżonemu rozstrzygnięciu strona zarzuciła w szczególności naruszenie art. 19 i art. 21 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.t.u.", poprzez niezasadne przyjęcie, że kwestionowane transakcje miały charakter fikcyjny, a stronie nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących te transakcje. W tym zakresie skarżący odniósł się do ustaleń faktycznych będących podstawą rozstrzygnięcia organów podatkowych w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do kwietnia 2000 r.

Nadto wskazano na naruszenie szeregu przepisów postępowania, tj. art. 121 i 122, art. 125, art. 180, art., 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.), dalej powoływanej jako "O.p.", wskutek wadliwie przeprowadzonego postępowania dowodowego. Podatnik podniósł, że uniemożliwiono mu wzięcie czynnego udziału w postępowaniu, zebrany w sprawie materiał dowodowy był niekompletny, a jego ocena nierzetelna i niedostatecznie wnikliwa. Podatnik stwierdził także, że skarżona decyzja, wbrew treści art. 210 § 1 pkt 6 O.p., nie zawiera wyczerpującego uzasadnienia faktycznego i prawnego.

1. 2.3. W odpowiedzi Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i tym samym podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał, że zarzuty skargi nie zasługują na uwzględnienie.

1. 3.2. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że kwestię sporną w sprawie stanowi zasadność wyeliminowania z odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących fikcyjne transakcje. Sąd podał, że kwestię tę - w odniesieniu do okresów rozliczeniowych od stycznia do września 2000r. – organ odwoławczy rozstrzygnął ostatecznymi decyzjami, a skargi na te decyzje zostały oddalone.

Wobec powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa materialnego nie mogły odnieść zamierzonego skutku prawnego, gdyż zaskarżona decyzja, będąca następstwem decyzji za okresy rozliczeniowe od stycznia do kwietnia 2000 r. oraz od maja do września 2000 r., od których skargi zostały oddalone, również musiała zostać utrzymana w mocy.

3.3. Sąd pierwszej instancji stwierdził także bezzasadność zarzutów w zakresie naruszenia przez organy podatkowe przepisów postępowania, tj. art. 121 i 122, art. 125, art. 180, art., 187 § 1, art. 191, art. 192, art. 200 oraz art. 229 O.p. Skarżący powołując bowiem naruszone przepisy nie wskazał na czym to uchybienie – w odniesieniu do decyzji za październik 2000 r. – polegało.

Sąd zakwestionował także stanowisko skarżącego w przedmiocie naruszenia przez organ odwoławczy art. 210 § 6 O.p. i stwierdził, że Dyrektor Izby Skarbowej, zgodnie z tym przepisem, przytoczył wszystkie okoliczności faktyczne istotne dla rozstrzygnięcia sprawy, dokonał ich oceny oraz dokładnie wyjaśnił podstawę prawną decyzji.

1. 4. Skarga kasacyjna
2. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok w całości zarzucając mu:
3. 1) naruszenie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływana jako "P.p.s.a.", poprzez niezasadne przyjęcie iż działania organów podatkowych w niniejszej sprawie były zgodne z przepisem art. 19 u.p.t.u., poprzez niezasadne przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie organ trafnie przyjął, iż kontrolowana jednostka nie nabyła towarów i usług, a co za tym idzie nie spełniła wymogów ww. przepisu do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, pomimo, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazuje przeciwieństwo ustaleń faktycznych dokonanych w tym zakresie;
4. 2) naruszenie art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180, 187 § 1, 191, 192 O.p., poprzez niezasadne przyjęcie, iż organy podatkowe w sposób właściwy przeprowadziły postępowanie dowodowe, dokonały zgromadzenia wszelkich możliwych dowodów w sprawie oraz rozpatrzyły i oceniły materiał dowodowy w sposób wyczerpujący i szczególnie wnikliwy, a także, że brak jest naruszenia granicy swobodnej oceny dowodów w postępowaniu, co nie znajduje odzwierciedlenia w rozstrzygnięciu organu podatkowego;
5. 3) naruszenie art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 3 P.p.s.a., poprzez uznanie iż decyzja Dyrektora Izby Skarbowej, zawierała rzetelne uzasadnienie faktyczne i prawne;
6. 4) naruszenie przepisów, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez błędne przyjęcie, że opisane wydatki zarachowane w koszty wg rachunków szczegółowo opisanych i wymienionych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji - nie kwalifikują się do uznania ich jako koszt uzyskania przychodów kontrolowanej jednostki.

Przy tak sformułowanych zarzutach podatnik wniósł o uwzględnienie skargi kasacyjnej i uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

1. 4.2. W uzasadnieniu podkreślono, iż Dyrektor Izby Skarbowej wydając kwestionowaną decyzję nie wziął pod uwagę istotnych dla sprawy okoliczności i nie ocenił w sposób właściwy zebranego materiału dowodowego, co stanowi naruszenie zasady wyrażonej art. 187 O.p. Podniesiono, iż wbrew ww. przepisowi organy podatkowe przerzuciły ciężar zebrania dowodów w sprawie na skarżącego, co jest zaprzeczeniem konstrukcji procedury dowodowej w postępowaniu podatkowym.

1. 4.3. Wskazano, że na podstawie niekompletnego materiału dowodowego organy podatkowe uznały, iż zdarzenia gospodarcze, udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane, a co za tym idzie, zmierzały wyłącznie do uzyskania nienależnego zmniejszenia podatku. Podkreślono, iż w przypadku, gdy istnieją wątpliwości co do istnienia stosunku prawnego lub prawa, z którymi związane są skutki podatkowe, organ podatkowy - zgodnie z art. 199a O.p. - ma obowiązek zwrócić się do sądu o ustalenie istnienia stosunku prawnego lub prawa. W danej sprawie organ podatkowy nie zastosował się do powyższego wymogu naruszając w ten sposób ww. przepis, do czego sąd się nie ustosunkował.

1. 4.4. W dalszej części uzasadnienia autor skargi kasacyjnej przytoczył szereg okoliczności faktycznych, które – w jego ocenie – dowodzą, że do transakcji dokumentowanych spornymi fakturami rzeczywiście doszło, a wnioski organów podatkowych w tym zakresie nie znajdują uzasadnienia w zgromadzonym materiale dowodowym. Jednocześnie strona zakwestionowała stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, który mimo wskazanych nieprawidłowości w postępowaniu podatkowym, utrzymał w mocy wadliwe rozstrzygnięcie.

1. 4.5. Organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.
2. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
3. 5.1. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

1. 5.2. Autor przedmiotowej skargi kasacyjnej nie wskazał jednoznacznie, czy zarzuca zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 174 pkt 1 P.p.s.a.) czy przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 P.p.s.a.) – ogólne przywołanie art. 174 ustawy należy ocenić negatywnie. Stwierdzić trzeba, iż sformułowanie poszczególnych zarzutów jest niestaranne, bowiem nie wskazano ani na błędną wykładnię, ani na niewłaściwe zastosowanie powołanych przepisów, a jedyny zarzut (4), w ramach którego strona podniosła, iż naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, nie został skonkretyzowany poprzez wskazanie jakiegokolwiek przepisu. Podkreślić trzeba, iż Naczelny Sąd Administracyjny związany jest w myśl art. 183 P.p.s.a. granicami skargi kasacyjnej, stąd też zarzuty sformułowane zbyt ogólnie bądź niejednoznacznie nie mogą zostać poddane analizie przez Naczelny Sąd Administracyjny uniemożliwiając tym samym kontrolę zaskarżonego orzeczenia w tym zakresie.

1. 5.3. Jak sam stwierdził autor skargi kasacyjnej, "przedmiotowa sprawa jest następstwem decyzji wydanych za poprzednie okresy rozliczeniowe, co zostało podkreślone w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku". Mimo tego autor skargi kasacyjnej uznał za stosowane oprzeć skargę kasacyjną na zarzutach tożsamych z tymi, które były formułowane w skargach kasacyjnych za poprzednie okresy rozliczeniowe, w których podatnik uwzględnił i bezpodstawnie obniżył podatek należny o podatek naliczony. Te jednak zarzuty odnoszące się do innych stanów faktycznych uznać należy za chybione na tle stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w której – jak stwierdził sam skarżący – nie dopatrzono się u podatnika żadnych uchybień, a wydana decyzja ostateczna jest wynikiem jedynie wpływu zmiany rozliczenia za poprzedzający okres rozliczeniowy, co oznacza, że zakwestionowano jedynie prawidłowość deklaracji w pozycji wykazującej podatek naliczony do rozliczenia w danym okresie rozliczeniowym, przeniesiony do rozliczenia w tym okresie z poprzedniego okresu rozliczeniowego, w którym został on przez podatnika zawyżony. Stwierdzenie uchybień skutkujących tymi zawyżeniami podatku naliczonego do przeniesienia do rozliczenia w następnym okresie, nastąpiło w ostatecznych decyzjach podatkowych, zweryfikowanych pod względem ich zgodności z przepisami prawa, prawomocnymi wyrokami sądu administracyjnego.

W tym stanie rzeczy Sąd pierwszej instancji nie mógł dopuścić się naruszenia przepisów postępowania (art. 3 § 1 P.p.s.a. oraz art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p.), ani prawa materialnego (art. 19 ust. 1 u.p.t.u) określonych w skardze kasacyjnej, skoro kwestionowana zmiana rozliczenia podatnika przez organy nastąpiła jedynie w następstwie ujęcia w nim niższej, w porównaniu do tej, którą ujął podatnik, kwoty podatku naliczonego do przeniesienia z okresu poprzedniego. Ta – rzec można – techniczna zmiana rozliczenia podatnika za rozpatrywany okres, będąca następstwem ustaleń poczynionych odnośnie poprzednich okresów rozliczeniowych, nie mogła skutkować naruszeniem wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów w tej sprawie.

1. 5.4. Powyższe stwierdzenia – wskazujące na całkowitą nietrafność sformułowanych zarzutów kasacyjnych - są wystarczającymi do nieuwzględnienia skargi kasacyjnej.

1. 5.5. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach orzeczono w oparciu o art. 204 pkt 1 P.p.s.a.