Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 4 marca 2005 r., I SA/Gd 2045/01, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku - po rozpatrzeniu skargi Przedsiębiorstwa Budowlanego "G." Spółki z o.o. w G. - uchylił decyzję Izby Skarbowej w G. z dnia 2 października 2001 r. w przedmiocie umorzenia postępowania.
W uzasadnieniu wyroku Sąd podał, że wymienioną decyzją została utrzymana w mocy decyzja Urzędu Skarbowego w K. z 9 lipca 2001 r. umarzająca jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2000 r. Izba Skarbowa wskazała, że Spółka w złożonej deklaracji VAT-7 za maj 2000 r. wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu w kwocie 11.221 zł. W dniu 23 listopada 2000 r. do Urzędu Skarbowego wpłynął wniosek Spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za maj 2000 r., w którym podano, że fakturę z 28 kwietnia 2000 r., dokumentującą montaż instalacji wentylacyjnej z kwotą podatku VAT 18.937,60 zł Spółka otrzymała w maju 2000 r., a nie w kwietniu 2000 r., w którym pierwotnie pomyłkowo rozliczono tę fakturę. Następnie w dniu 4 grudnia 2000 r. wpłynęła korekta deklaracji VAT-7 za maj 2000 r., wykazująca nadwyżkę podatku do zwrotu w wysokości 29.271 zł.
Dalej Izba Skarbowa zauważyła, że rozstrzygnięcie dotyczące istnienia nadpłaty nie jest możliwe w oderwaniu od określenia właściwej wysokości zobowiązania podatkowego /kwoty zwrotu różnicy/; jeżeli organ podatkowy poddał kontroli zobowiązanie podatkowe za dany okres rozliczeniowy, winien jest dać temu wyraz w decyzji kończącej postępowanie i w sposób ostateczny ustalić elementy tego zobowiązania. Przedmiotem postępowania w kwestii nadpłaty jest zatem stwierdzenie jej istnienia bądź nieistnienia po uprzednim skontrolowaniu rozliczenia dokonanego przez podatnika.
Izba podała, że Urząd Skarbowy wszczął postępowanie w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za maj 2000 r. i stwierdził nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kwoty zwrotu różnicy podatku, czego wynikiem była decyzja tego Urzędu w sprawie podatku za ten miesiąc, w której w sposób odmienny, niż to wykazała Spółka w deklaracji VAT-7, określono kwotę zwrotu różnicy podatku w wysokości 11.155 zł, zaległość podatkową w kwocie 66 zł; decyzja ta stała się ostateczna.
Izba Skarbowa, biorąc pod uwagę przepisy art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" i art. 73 par. 1 Ordynacji podatkowej, stwierdziła, że Urząd Skarbowy prawidłowo uznał wniosek Spółki dotyczący stwierdzenia nadpłaty za bezprzedmiotowy i umorzył postępowanie, z uwagi na to, że w rozliczeniu za maj 2000 r. nie wystąpiła nadpłata, a zaległość podatkowa. Natomiast, ustosunkowując się do treści odwołania w zakresie prawa Spółki do odliczenia w rozliczeniu za maj 2000 r. podatku naliczonego wynikającego z faktury z 28 kwietnia 2000 r., Izba powołała się na art. 19 ust. 3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
W skardze Spółka zarzuciła rażące naruszenie art. 79 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z błędną wykładnią art. 19 ust. 1 - 3b ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r., a także art. 123 par. 1, art. 208 i 210 w zw. z art. 235 Ordynacji podatkowej. Skarżąca nie zgodziła się z umorzeniem postępowania, odwołując się w tym zakresie do poglądów doktryny i orzecznictwa. Uważa, że w ramach postępowania prowadzonego w oparciu o art. 10 ust. 2 ustawy o VAT organ nie mógł i nie dokonał oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku VAT. Podniosła, że termin i konsekwencje związane z jego zachowaniem, o których mowa w art. 19 ust. 3b, dotyczą momentu ujęcia faktury, a nie momentu rozliczenia danego miesiąca.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że zaskarżona decyzja narusza prawo. Następnie powołał się na treść przepisów art. 72 par. 1 pkt 1 i art. 79 Ordynacji podatkowej. Sąd zauważył, że legitymację do żądania stwierdzenia nadpłaty ma również podatnik w przypadku, gdy zobowiązanie powstało w sposób przewidziany w art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; następnie przytoczył treść przepisu art. 79 par. 2 Ordynacji i art. 81 par. 1 pkt 2 Ordynacji. Sąd zauważył, że skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty na podstawie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej, a następnie skorygowała deklarację za maj 2000 r., wykazując wyższą kwotę zwrotu podatku. Wskutek tego Urząd Skarbowy wszczął postępowanie, w wyniku którego wydał dwie decyzje z 9 lipca 2001 r.: pierwszą - dotyczącą rozliczenia podatku za maj 2000 r., określającą m.in. kwotę zawrotu różnicy podatku i zaległość podatkową, drugą - umarzającą postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty za maj 2000 r.
W ocenie Sądu, organy podatkowe, umarzając to postępowanie, naruszyły art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej, bowiem nie można przyjąć, że było ono bezprzedmiotowe; z bezprzedmiotowością mamy do czynienia wówczas, gdy brak jest podstaw prawnych i faktycznych do rozpatrzenia sprawy. Tymczasem w przedmiotowej sprawie istniało żądanie strony o stwierdzenie nadpłaty, które powinno być merytorycznie rozpoznane przez organ podatkowy. Umorzenie byłoby zasadne, gdyby odpadł przedmiot postępowania, co nie miało jednak miejsca w sprawie. W tej sytuacji, zdaniem Sądu, organ podatkowy powinien odmówić stwierdzenia nadpłaty, a nie umarzać postępowania.
Odnosząc się do zarzutów związanych z terminem odliczenia podatku, Sąd zauważył, że gdy doszło do weryfikacji samoobliczenia podatku przez organ podatkowy, to kwota zwrotu różnicy podatku wynika z decyzji tego organu. Dopóki istnieje w obrocie prawnym decyzja określająca wysokość zwrotu różnicy podatku w innej wysokości niż wykazana w deklaracji, nie jest możliwe wydanie na żądanie podatnika decyzji stwierdzającej nadpłatę na podstawie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej. W efekcie, zdaniem Sądu, zarzuty dotyczące naruszenia art. 19 ust. 1-3b ustawy o podatku od towarów i usług podatnik powinien podnieść w postępowaniu związanym z rozliczeniem podatku VAT za maj 2000 r., a nie dotyczącym stwierdzenia nadpłaty.
Mając na uwadze powyższe względy, Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji zaskarżonego wyroku.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku Dyrektor Izby Skarbowej w G. zarzucił naruszenie:
1/ prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" i art. 73 par. 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 19 ust. 1 - 3b oraz art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, 2/ prawa procesowego, które miało wpływ na wynik sprawy, a w szczególności art. 134 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi poprzez niewłaściwą ocenę stanu faktycznego i prawnego.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podano, że WSA odmiennie niż organy podatkowe uznał, że w sprawie rozliczenia za maj 2000 r. powinny być wydane dwie decyzje merytoryczne. Zatem sporna jest ocena stanu faktycznego i prawnego, a w konsekwencji ocena zasadności zastosowania w sprawie art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" Ordynacji podatkowej w zw. z art. 19 ust. 1 - 3b oraz art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym. Dalej podniesiono, że w decyzji kończącej postępowanie w sprawie za dany okres rozliczeniowy organ podatkowy określa albo kwotę zobowiązania, albo kwotę zwrotu, a żaden przepis nie daje organom podatkowym legitymacji do oddzielnego rozstrzygania kwestii zobowiązania i kwoty zwrotu podatku. W konkluzji podano, że WSA, pomimo rozstrzygnięcia istnienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za maj 2000 r. w decyzji określającej w prawidłowej wysokości zobowiązanie podatkowe, nakazuje niejako ponownie w odrębnym postępowaniu rozstrzygnąć zasadność wniosku strony o stwierdzenie nadpłaty, który w omawianym stanie faktycznym jest wyłącznie żądaniem podatnika dokonania korekty podatku naliczonego nad należnym w złożonej deklaracji VAT.
Zatem, zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, odmowa stwierdzenia nadpłaty zamiast umorzenia postępowania naruszałaby zasadę powagi rzeczy osądzonej poprzez powtórne orzekanie w kwestii nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za maj 2000 r.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną wniesiono o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Najpierw rozważono zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
Wskazany jako naruszony przepis art. 134 par. 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ stanowi, że sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Przepis ten określa zatem granice rozpoznania skargi przez sąd administracyjny pierwszej instancji, a więc o naruszeniu tego przepisu można byłoby mówić, gdyby sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga zostałaby wniesiona albo gdyby - mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku - nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi, np. nie zauważając naruszeń prawa, które nie były powołane przez skarżącego. Jednakże w rozpatrywanej sprawie tego rodzaju argumentami nie uzasadniano zarzutu naruszenia tego przepisu. Nie wiadomo zatem, w czym miałoby się wyrażać naruszenie tego przepisu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.
Niewątpliwie nie we wskazanym w petitum skargi kasacyjnej enigmatycznym zarzucie "niewłaściwej oceny stanu faktycznego i prawnego sprawy". W uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie ma żadnych odniesień do omawianego przepisu, co znaczy, że zarzut jego naruszenia nie został w ogóle uzasadniony, a podkreślenia wymaga, że stosownie do art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarga kasacyjna powinna zawierać nie tylko przytoczenie podstaw kasacyjnych, ale i ich uzasadnienie.
Zarzut naruszenia art. 134 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, wnoszący skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wiąże z zarzutem naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy. Przepis ten stanowi, że sąd, uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie, uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części, jeżeli stwierdzi inne /tzn. inne niż wymienione pod lit. "b" tego punktu/ naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzucając naruszenie tego przepisu, organ administracji publicznej, którego decyzja została uchylona zaskarżonym wyrokiem, powinien przede wszystkim wskazać, jakie to przepisy postępowania zostały błędnie - w jego ocenie - uznane za naruszone przez sąd administracyjny, co w konsekwencji spowodowało niezasadne - w ocenie organu - uchylenie z tego powodu decyzji /postanowienia/ na podstawie właśnie tego przepisu.
Tak więc zarzut naruszenia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi powinien być powiązany z odpowiednimi przepisami procedury administracyjnej. W przeciwnym razie zarzut ten, jako pozbawiony uzasadnienia, nie może być skuteczny. Przepis art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" /tak samo jak i lit. "a czy b" oraz pkt 2 i 3/ Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi nie może stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej.
W rozpatrywanej sprawie, jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, uchylenie decyzji nastąpiło na podstawie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wyłącznie z powodu stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisu postępowania - art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej. Przepis ten stanowi, że gdy postępowanie z jakichkolwiek przyczyn stało się bezprzedmiotowe, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. I właśnie kwestia istnienia bezprzedmiotowości postępowania wszczętego wnioskiem skarżącej Spółki jest przedmiotem sprzecznych ocen Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego i Dyrektora Izby Skarbowej; zdaniem Sądu, skoro istniało żądanie podatnika o stwierdzenie nadpłaty, to nie można było umorzyć postępowania w tym przedmiocie. Dlatego, aby podważyć tę ocenę Sądu, należało wskazać ten ostatni przepis, czego nie uczyniono w skardze kasacyjnej /także w jej uzasadnieniu/, ograniczając podstawy kasacyjne z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi do przepisów art. 134 par. 1 w związku z art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "c" tej ustawy.
Wobec tego, zarzuty naruszenia przepisów postępowania należy uznać za niezasadne.
Niezasadne są także zarzuty błędnej wykładni przepisów prawa materialnego. Jak już o tym była wcześniej mowa, uchylenie decyzji Izby Skarbowej nastąpiło wyłącznie z powodu stwierdzonego przez Wojewódzki Sąd Administracyjny naruszenia przepisu postępowania podatkowego /art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej/. Sąd ten w ogóle nie zarzucił organom podatkowym naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa materialnego. Nie dokonywał także ich wykładni, w tym wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów dotyczących stwierdzenia nadpłaty /art. 79 par. 2 pkt 1 lit. "b" i art. 73 par. 1 Ordynacji podatkowej/, a także zasad i trybu obniżania podatku należnego o podatek naliczony /art. 19 ust. 1-3b ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym/ oraz składania deklaracji podatkowych i wydawania decyzji deklaratoryjnych w podatku od towarów i usług /art. 10 ust. 1 i 2 tej ustawy/, ograniczając się jedynie do przytoczenia treści niektórych z nich /przepisów o stwierdzeniu nadpłaty/.
Oczywiście wnoszący skargę kasacyjną może uważać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny - dokonując oceny zastosowania przez organy podatkowe przepisu art. 208 par. 1 Ordynacji podatkowej - bezzasadnie uchylił się od dokonania wykładni wskazanych przepisów prawa materialnego. Jednakże wtedy należało - obok tego przepisu - postawić zarzut naruszenia art. 141 par. 4 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Zaś, stosownie do art. 183 par. 1 tej ustawy, Naczelny Sąd Administracyjny jest związany granicami skargi kasacyjnej.
Z powyższych względów należy uznać, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną, orzekając o kosztach postępowania kasacyjnego zgodnie z art. 204 pkt 2 tej ustawy.