Uzasadnienie
Wyrokiem z 01 grudnia 2009r. w sprawie III SA/Gl 1173/09 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę "N." Sp. z o.o. w G. (dalej Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 12 sierpnia 2009r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Sąd I instancji przedstawił następujący tok postępowania: wnioskiem z 25 marca 2009r. Spółka wystąpiła do właściwego organu o ograniczenie poboru zaliczki za luty 2009r. na podatek od towarów i usług za pierwszy kwartał 2009r., wskazując jako podstawę prawną żądania art. 22 § 2a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005r nr 8 poz. 60 dalej O.p.), wyjaśniając przy tym, że nie zdążyła złożyć wniosku o ograniczenie wysokości zaliczki w trybie art. 103 ust. 2f ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej ustawa o VAT).
Decyzją z 22 kwietnia 2009r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. odmówił Spółce ograniczenia wysokości zaliczki z tytułu podatku od towarów i usług uznając, że art. 22 § 2a O.p. nie ma zastosowania do zaliczek na VAT.
Rozpoznając odwołanie Spółki od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. podkreślił autonomiczność przepisów ustawy o VAT względem innych ustaw podatkowych. Zasadę tą wywiódł z art. 4 ustawy o VAT, zgodnie z którym ulgi i zwolnienia podatkowe udzielone na podstawie odrębnych ustaw nie mają zastosowania do podatku od towarów i usług. Zaakcentował przy tym fakt, iż z samej ustawy o VAT, jej art. 103 ust. 2f, wynika możliwość przyjęcia wysokości zaliczki na podatek w kwocie odpowiadającej faktycznemu rozliczeniu za dany miesiąc oraz, że strona skarżąca z tego trybu nie skorzystała. Organ odwoławczy podkreślił, że z art. 22 § 2a O.p. wynika, że zawartej w nim instytucji nie stosuje się do podatku od towarów i usług, albowiem w przepisie tym jest mowa o podatku, dla którego przedmiotem opodatkowania jest dochód, a okresem rozliczeniowym rok podatkowy. Tymczasem, przedmiotem opodatkowania w VAT jest obrót, a okresem rozliczeniowym jest miesiąc.
Stwierdził, że występujący w treści art. 22 § 2a O.p. zwrot "ustawy podatkowe" należy odnosić tylko do tych ustaw, które dotyczą podatków od dochodu rozliczonych w okresie rocznym, a zatem podatków dochodowych od osób fizycznych i prawnych.
Organ odwoławczy podniósł, że z chwilą wejścia w życie art. 103 ustawy o VAT ustawodawca nie znowelizował art. 22 § 2a O.p. tak, by możliwym było stosowanie tego przepisu do zaliczek na podatek od towarów i usług, co także świadczy o autonomiczności ustawy o VAT względem innych ustaw podatkowych.
W skardze do sądu administracyjnego Spółka zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie art. 22 § 2a O.p. przez odmowę ograniczenia zaliczki z tytułu VAT za luty 2009r., oraz art. 4 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że ulgi przewidziane w Ordynacji podatkowej nie mają zastosowania do VAT.
W uzasadnieniu Spółka wskazała, że regulacje O.p. mają zastosowanie zarówno do zobowiązań z tytułu podatku dochodowego, jak i z tytułu podatku od towarów i usług. Nie można a priori uznać, że art. 22 § 2a O.p. nie ma zastosowania do podatku od towarów i usług. Gdyby intencją ustawodawcy było ograniczenie możliwości stosowania tego przepisu tylko do zaliczek na podatki dochodowe, to umieściłby go w ustawach dotyczących tych właśnie podatków. Ponieważ jednak przepis ten jest częścią Ordynacji podatkowej, należy przypisać mu szersze zastosowanie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga nie zasługiwała na uwzględnienie podkreślając, że spór sprowadzał się do wykładni art. 22 § 2a O.p. w kontekście możliwości jego zastosowania do zaliczek pobieranych na podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik zdecydował się na składanie deklaracji kwartalnych. Sąd zauważył, że wykładnia art. 22 § 2a O.p. dokonana przez orzekające w sprawie organy była prawidłowa, słusznie bowiem rozpoczęły one analizę od wykładni językowej tego przepisu, jako pierwszej w kolejności stosowania i uznały, że przepis ten nie może być stosowany do zaliczek na podatek od towarów i usług. Wynika z niego bowiem, że dotyczy on zaliczek obliczonych według zasad określonych w ustawach podatkowych, które byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy.
Sąd podkreślił, że zaliczki w podatku od towarów i usług nie mogą być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu za dany rok podatkowy, gdyż podatek od towarów i usług nie jest podatkiem płaconym od dochodu i nie jest rozliczany w okresie rocznym. Sąd zauważył, że wniosek ten jest jasny i wynika wprost z użytych w tym przepisie terminów, które mają czytelne znaczenie na gruncie prawa podatkowego.
Sąd I instancji, podzielając, co do zasady twierdzenie Spółki, że wykładnia językowa nie jest jedyną wykładnią przepisów prawa i czasami konieczne bywa sięganie także do innych metod wykładni, zauważył jednak, że użycie innych metod wykładni jest uprawnione wówczas, gdy wykładnia językowa nie daje rezultatów zadawalających. W ocenie Sądu Wojewódzkiego sytuacja taka nie miała jednak w sprawie miejsca. Wątpliwości interpretacyjne, które przedstawiała strona skarżąca, w opinii Sądu I instancji, wynikają ze źle prowadzonej wykładni gramatycznej, nie uwzględniającej całości tego przepisu, opartej w znacznej mierze na jednej jego części - tej, w której mowa o zaliczkach obliczonych według zasad określonych w ustawach podatkowych.
Sąd stwierdził, że oczywistym jest, iż zaliczki obliczone na podstawie ustawy o VAT są takimi zaliczkami, jednak wydzielenie z całej treści art. 22 § 2a O.p. tej jednej części i nie powiązanie jej z pozostałą, jest zabiegiem niedopuszczalnym z punktu widzenia wykładni językowej, która musi być prowadzona w stosunku do całego tekstu zawartego w przepisie.
Sąd podkreślił, że w efekcie, zaproponowana przez skarżącą wykładnia celowościowa, systemowa i historyczna, prowadziły do wniosku contra legem, jakoby zaliczki na podatek od towarów i usług mogłyby być niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego za dany rok podatkowy. Sąd wyjaśnił, że prowadzenie wykładni celowościowej, mającej na celu ustalenie zamiaru ustawodawcy nie polega na tym, że a priori przyjmuje się dany zamiar ustawodawcy, a następnie bada, czy konkretny przepis służy jego realizacji. Ustalenie celu bądź zamiaru ustawodawcy wymaga wskazania uchwytnych źródeł, które na nie wskazują. To mogą być np. brzmienie konkretnego przepisu, treść preambuły do aktu prawnego, czy materiały sejmowe z procesu legislacyjnego. Prowadzenie wykładni celowościowej bez tych uchwytnych źródeł obarczone jest ryzykiem przypisania ustawodawcy takiego zamiaru, jaki wyobrażamy sobie sami stawiając się w jego roli.
Twierdzenie, że zamiarem ustawodawcy w przypadku art. 22 § 2a O.p. było wprowadzenie instytucji ograniczania wysokości zaliczek na wszystkie podatki, w tym podatek od towarów i usług, zdaniem Sądu Wojewódzkiego, nie zostało poparte żadną konkretną podstawą, a pozostaje w sprzeczności z rezultatem wykładni językowej.
W ocenie Sądu I instancji, nie były również przekonujące wywody Spółki o charakterze systemowym, odwołujące się do umiejscowienia analizowanego przepisu w Ordynacji podatkowej, a nie w ustawach o podatkach dochodowych. Wyjaśnił, że oczywistą rzeczą jest, że ustawa ta normuje, miedzy innymi, zobowiązania podatkowe i postępowanie podatkowe, bo wynika to z art. 1; zawiera zatem regulacje dotyczące wszystkich podatków, co nie oznacza jednak, że każdy przepis tej ustawy musi mieć zastosowanie do każdego rodzaju podatku. Jeśli bowiem z treści danego przepisu wynika, że znajduje on zastosowanie do konkretnego podatku, np. płaconego od dochodu za dany rok podatkowy, to nie można stosować go do podatku płaconego od obrotu, posiadania nieruchomości, czy sprzedaży wyrobu akcyzowego. Używając w treści art. 22 § 2a O.p. określenia podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy ustawodawca ograniczył jego stosowanie do podatków dochodowych, dla których okresem rozliczeniowym jest rok podatkowy i wcale nie było konieczne zamieszczenie tego przepisu w ramach konkretnych ustaw podatkowych.
Według Sądu I instancji, wykładnia historyczna również przemawia za stanowiskiem przyjętym przez organy podatkowe: art. 22 § 2a O.p. wszedł w życie z dniem 1 stycznia 2003r. na mocy art. 1 pkt 14 lit. b ustawy z 12 września 2002r. zmieniającej ustawę Ordynacja podatkowa oraz niektóre inne ustawy (Dz.U. Nr 169, poz. 1387). W owym czasie nie było możliwości rozliczania podatku od towarów i usług kwartalnie wraz z obowiązkiem płacenia zaliczek za pierwszy oraz drugi miesiąc kwartału. Stan prawny zmienił się w tym zakresie od 1 stycznia 2009r. na mocy art. 1 pkt 53 lit. a ustawy z dnia 7 listopada 2008r. zmieniającej ustawę o VAT (Dz.U. Nr 209, poz. 1320). Zdaniem Sądu, można tu domniemywać, że gdyby ustawodawca chciał, by od 1 stycznia 2009r. art. 22 § 2 a O.p. mógł być stosowany do zaliczek na podatek od towarów i usług, to dokonałby zmian w treści tego przepisu tak, by nie był on ograniczony do podatku dochodowego płaconego za dany rok podatkowy.
Ustawodawca jednak zmian tych nie dokonał, wprowadził natomiast w art.103 ust. 2f ustawy o VAT swoistą instytucję dla tego podatku polegającą na dostosowaniu zaliczek do wysokości faktycznego rozliczenia za miesiąc, za który wpłacana jest zaliczka.
Mając to wszystko na uwadze Sąd I instancji uznał, że zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
W skardze kasacyjnej Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 22 § 2a O.p. na skutek uznania, że nie ma on zastosowania do zaliczek na podatek od towarów i usług. W związku z powyższym Spółka wniosła o uchylenie ww. wyroku w całości.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Spółka wskazała, że jej zdaniem, w przypadku odczytywania treści art. 22 § 2a O.p. konieczne jest sięgnięcie do wykładni celowościowej i historycznej, nie tylko wykładni językowej. Wyjaśniła, że mechanizm zaliczek na poczet podatku od towarów i usług, rozliczanych w okresach kwartalnych, pojawił się dopiero z początkiem 2009r. Zatem w chwili wprowadzenia możliwości ograniczania zaliczek na podatek (tj. 1 stycznia 2003r.), przepis ten odnosił się jedynie do podatku dochodowego, gdyż tylko ten podatek przewidywał konstrukcję zaliczek.
W ocenie skarżącej, trudno domniemywać, iż ustawodawca wyłączył możliwość stosowania ograniczenia poboru zaliczek w odniesieniu do VAT. Możliwość taka nie jest bowiem rodzajem ulgi przewidzianym tylko dla podatków dochodowych, skoro została przewidziana w akcie prawnym dotyczącym podatków w ogóle, a więc również VAT. W ocenie strony, gdyby miało być inaczej, zakładając racjonalność ustawodawcy, możliwość ograniczania poboru zaliczek winna być wprowadzona w ustawach dotyczących podatku dochodowego.
Skarżąca zarzuciła, że wykładnia językowa spornego przepisu nie daje zadowalających wyników, bo powstaje sprzeczność pomiędzy zawężeniem możliwości ograniczenia poboru zaliczek jedynie do podatków dochodowych w sytuacji, gdy w pierwszej części przepisu mowa jest o wszelkich podatkach ("zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych"), nie zaś jedynie podatkach dochodowych.
Według Spółki, w przypadku omawianego przepisu należy zbadać sens i cel regulacji, którym było to, aby w szczególnych okolicznościach wynikających z konstrukcji mechanizmu wpłaty zaliczek na poczet podatku, dać podatnikom możliwość zmniejszenia bieżących obciążeń podatkowych, jeśli z góry wiadomo, że będą one niewspółmiernie wysokie w odniesieniu do ostatecznego rozliczenia. W kontekście takiego zamiaru, niefortunne posłużenie się przez ustawodawcę odniesieniem do "zaliczki na poczet podatku od dochodu za dany rok podatkowy", zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną, można tłumaczyć tym, że w momencie wejścia w życie Ordynacji podatkowej, mechanizm zaliczek na podatek funkcjonował tylko i wyłącznie w odniesieniu do podatków dochodowych, które rozliczane są właśnie w okresach rocznych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Należy wskazać, że Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 153 poz. 1270 ze zm. dalej p.p.s.a.) rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu natomiast bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Z akt sprawy nie wynika, by zaskarżone orzeczenie wydane zostało w warunkach nieważności, której przesłanki zostały wskazane w art. 183 § 2 p.p.s.a., zatem do rozważenia pozostawał podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego.
Formułując zarzut skargi kasacyjnej w tym zakresie Spółka wskazała, że Sąd I instancji zaskarżonym wyrokiem zaaprobował decyzję opartą na błędnej wykładni art. 22 § 2a O.p. Wskazany przepis stanowi, że organ podatkowy, na wniosek podatnika, może ograniczyć pobór zaliczek na podatek, jeżeli podatnik uprawdopodobni, że zaliczki obliczone według zasad określonych w ustawach podatkowych byłyby niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. W ocenie autorki skargi kasacyjnej jego brzmienie w pełni uzasadnia zastosowanie go do zaliczek na podatek od towarów i usług w sytuacji, gdy podatnik VAT zdecydował się na składanie deklaracji kwartalnych.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego przedstawiony zarzut naruszenia art. 22 § 2a O.p. nie jest zasadny, a dokonana przez Sąd I instancji wykładnia wskazanego przepisu, potwierdzająca trafność stanowiska organów, zasługuje w pełni na aprobatę. Zgodnie z zasadami dokonywania wykładni przepisu prawnego, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że pierwszeństwo ma wykładnia językowa, która wśród wszystkich typów wykładni pełni rolę podstawową. Gdy wykładnia ta daje rezultat jasny i jednoznaczny, interpretując przepis można oprzeć się na jej wyniku. Dopiero, gdy rezultat wykładni językowej nadal pozostawia wątpliwości, należy sięgnąć do wykładni systemowej i funkcjonalnej.
W przypadku analizowanego przepisu analiza językowa wskazuje jednoznacznie na ograniczenie jego zastosowania do zaliczek na poczet podatku dochodowego. Wniosek taki należy wyprowadzić z tej części przepisu, która odnosi się do przesłanek uwzględniania wniosku o ograniczenie poboru zaliczek na podatek tj. uprawdopodobnienia przez podatnika i oceny przez organ, że zaliczki takie będą niewspółmiernie wysokie w stosunku do podatku należnego od dochodu przewidywanego na dany rok podatkowy. Terminy użyte w tym zakresie nie należą do katalogu charakteryzującego podatek od towarów i usług, który nie posługuje się kategorią dochodu ani roku, jako okresu rozliczeniowego.
Rację ma Sąd I instancji, wskazując, że Spółka prezentuje stanowisko (w odwołaniu, skardze do sądu oraz skardze kasacyjnej) wywiedzione ze źle przeprowadzonej wykładni gramatycznej, w ramach której nie interpretuje całości przepisu, lecz jego wybrany fragment i nie wiąże go z pominiętą częścią, co skutkuje błędnymi wnioskami.
W ramach takich właśnie nietrafionych wniosków, Spółka konkluduje, że zapisy przepisu w tej części, które nie konweniują z prezentowanym przez nią stanowiskiem stanowią "niefortunne posłużenie się przez ustawodawcę" tym właśnie zapisem. W efekcie zaproponowana przez Spółkę interpretacja przepisu, będąca wynikiem odkodowania rzekomego zamiaru ustawodawcy, jest wynikiem realizacji własnego pożądanego zamiaru skarżącej, na co także zwrócił uwagę Sąd I instancji.
Odnosząc się do argumentacji skargi kasacyjnej, że zasadność prezentowanego przez Spółkę stanowiska potwierdza także fakt, że w chwili wprowadzenia możliwości ograniczania zaliczek na podatki dochodowe od dnia 1 stycznia 2003r, nie było jeszcze możliwości ograniczenia zaliczek na poczet podatku od towarów i usług rozliczanego kwartalnie, która to możliwość powstała dopiero od 1 stycznia 2009r, stąd należy "dostosować" interpretacją analizowany przepis do zaistniałych zmian w tych regulacjach, Naczelny Sąd Administracyjny uznał go za niezasadny. Za w pełni uzasadnione należy uznać stanowisko Sądu I instancji, że gdyby zamiarem ustawodawcy było rozszerzenie zastosowania art. 22 § 2a O.p. także na zaliczki na podatek od towarów i usług, to dokonałby zmiany tego przepisu. Tymczasem nie nowelizując brzmienia analizowanego artykułu ustawodawca wprowadził w ustawie o VAT odrębną regulację dotyczącą swoistego ograniczenia poboru zaliczek, zawartą w art. 103 ust 2f.
Argument ten przemawia przeciwko uznaniu, że w intencji ustawodawcy od tej pory funkcjonowały dwie niezależne regulacje prawne pozwalające na ograniczenie zaliczek na podatek od towarów i usług rozliczany kwartalnie.
Konkludując Naczelny Sąd Administracyjny stoi na stanowisku, że przy interpretacji art. 22 § 2a O.p. do jednoznacznych wniosków, że przepis ten znajduje zastosowanie tylko w zakresie podatków dochodowych, prowadzi wykładnia językowa. Z tego tytułu, wbrew twierdzeniom skargi kasacyjnej, stosowanie innych metod wykładni uznać należy za zbędne. Podjęta polemika z argumentacją Spółki w pozostałym zakresie służyła tylko wykazaniu, że nie ma żadnych przekonujących wskazań do uznania jej stanowiska za uzasadnione.
W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 p.p.s.a