Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 3 kwietnia 2007 r., sygn. akt I FSK 523/06

Uzasadnienie

Zaskarżonym skargą kasacyjną Dyrektora Izby Celnej w Łodzi wyrokiem z dnia 17 stycznia 2006 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję tego organu z dnia [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Celnego II w Łodzi z dnia [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym.

W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.

Podał, że w trakcie postępowania podatkowego ustalono, iż M. K. nabył wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy marki Opel Vectra. W październiku 2004 r. wykonał ciążący na nim obowiązek zapłaty podatku akcyzowego na terytorium kraju, co zostało potwierdzone odpowiednim zaświadczeniem. Następnie w kwietniu 2005 r. podatnik złożył wniosek o zwrot niesłusznie, jego zdaniem, pobranego podatku akcyzowego, powołując się przy tym na unormowania unijne (nie wskazując konkretnych przepisów).

Organ podatkowy pierwszej instancji stwierdził, że w przedmiotowej sprawie brak jest podstaw do zwrotu uiszczonego podatku bowiem w świetle art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm., dalej powoływana jako "Ordynacja podatkowa") w przedmiotowej sprawie nadpłata nie wystąpiła.

Co do zarzutu niezgodności polskich przepisów podatkowych z przepisami wspólnotowymi organ podatkowy wskazał, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie zachowały uprawnienie do wprowadzania i utrzymania podatków stosownie do własnej polityki fiskalnej w stosunku do wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych, do których zalicza się samochody osobowe. Powołał się przy tym na treść Dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie przepisów ogólnych dotyczących wyrobów podlegających opodatkowaniu podatkiem akcyzowym oraz w sprawie składowania, przepływu i nadzorowania tych wyrobów (Dz. Urz. UE nr L 76 z 1992 r.).

W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji podatnik podtrzymał zarzuty sformułowane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku akcyzowym o niezgodności polskich przepisów podatkowych z unormowaniami unijnymi (nie wskazując ich konkretnie). Podniósł, że pobieranie podatku akcyzowego za samochód używany od osoby sprowadzającej go z kraju należącego do Unii Europejskiej przy jednoczesnym niepobieraniu go od osoby kupującej taki samochód w Polsce stanowi naruszenie zasady równości obywateli wobec prawa.

Dyrektor Izby Celnej podtrzymał stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o nadpłacie w rozumieniu art. 72 § 1 ust. 1 Ordynacji podatkowej gdyż kwota podatku akcyzowego od nabycia wewnątrzwspólnotowego jest w świetle art. 4 ust. 2, art. 11, art. 80 ust. 2 i 3 oraz art. 2 pkt 11 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm.), zwanej dalej "ustawą o podatku akcyzowym", należna, a obowiązek jej uiszczenia wypływa z obowiązujących przepisów prawa. W kwestii niezgodności polskich przepisów podatkowych z unormowaniami art. 25, art. 28 i art. 90 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską z dnia 25 marca 1957 r. (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/2 ze zm. wynikającymi z Traktatu Amsterdamskiego z dnia 2 października 1997 r. – Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864/31, dalej powoływany jako "TWE") oraz postanowieniami dyrektyw Rady EWG nr 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ustaleń ogólnych dotyczących produktów podlegających opodatkowaniu akcyzowemu i kontroli obrotu tymi produktami i nr 70/50EWG z dnia 22 grudnia 1969 r. w sprawie zniesienia środków mających skutek równoważny do ograniczeń ilościowych w przywozie i nieprzewidzianych innymi przepisami przyjętymi na mocy Traktatu EWG, organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z prawem wspólnotowym państwa członkowskie w stosunku do wyrobów niezharmonizowanych, do których należą również samochody, zachowały prawo do wprowadzania i utrzymania podatków zgodnie z własną polityką fiskalną. Zasady opodatkowania tych wyrobów nie są ujednolicone i w poszczególnych państwach stosowane są różne opłaty i podatki ich dotyczące.

Dyrektor podkreślił również, że nie posiada kompetencji do oceny zgodności obowiązującego prawa z prawem wspólnotowym. Jednocześnie powołując się na art. 120 Ordynacji podatkowej zgodził się z podatnikiem, iż art. 91 pkt 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej, przyznaje prymat pierwotnemu prawu wspólnotowemu nad wewnętrznym prawem polskim i dopuszcza bezpośrednie obowiązywanie prawa wspólnotowego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Ocena spójności tych praw nie leży jednak w jego gestii, lecz w kompetencji Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego podatnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zarzucił jej naruszenie art. 25, art. 28 i art. 90 TWE oraz postanowień dyrektyw 92/12/EWG i 70/50/EWG. Skarżący podniósł, że zastosowanie przepisów ustawy o podatku akcyzowym oraz przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego stoi w sprzeczności z ustawodawstwem wspólnotowym, noszącym walor bezpośredniej stosowalności we wszystkich państwach członkowskich. Wskazane przepisy prawa polskiego prowadzą do naruszenia zakazu dyskryminacji podatkowej towarów podobnych pochodzących z innych państw członkowskich, o których mowa w postanowieniach TWE.

Podatnik podniósł również, powołując się na orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, że twierdzenia organów podatkowych o braku kompetencji do orzekania, czy akty prawne ustanawiające obowiązek podatkowy zostały wydane z naruszeniem zasad Konstytucji i umów międzynarodowych nie znajdują uzasadnienia w świetle obowiązującej zasady bezpośredniej stosowalności zapisów TWE w państwach członkowskich. Ponadto we Wspólnocie obowiązuje zasada, że wszystkie towary podlegają tym samym normom i wymogom certyfikacyjnym i powinny być obłożone takimi samymi podatkami.

Podatnik wskazał ponadto, że akcyza, jako opłata o skutku równoważnym do cła nałożona na samochody używane nabyte w innym państwie członkowskim jest jawną dyskryminacją produktów importowanych.

Strona powołując się również na art. 90 TWE, wywodziła, że obciążenia fiskalne na używany pojazd przywieziony z innego kraju członkowskiego nie mogą być wyższe niż udział podatków zawartych w cenie aut na rynku krajowym. Z unormowania tego wynika, że opłata za rejestrację pojazdu jest środkiem o podobnym skutku do cła, który utrudnia swobodny przepływ towarów. Zgodnie z zaleceniem Komisji Europejskiej, wyrażonym przed uzyskaniem przez Polskę członkowstwa w Unii Europejskiej, Polska winna uznawać "pierwszą rejestrację" innych państw Wspólnoty i nie pobierać za to dodatkowych opłat. Obowiązek zapłaty podatku akcyzowego powoduje także zwiększenie formalności związanych z przekraczaniem granicy w handlu między państwami członkowskimi, co stanowi naruszenie art. 3 ust. 3 dyrektywy 92/12/EWG.

Z kolei naruszeniem art. 28 TWE jest nałożenie w art. 81 ustawy o podatku akcyzowym na podatnika nabywającego pojazd obowiązku składania deklaracji uproszczonych do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznał skargę za zasadną gdyż zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa materialnego w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy.

Powołując się na art. 2 Aktu o warunkach przystąpienia, stanowiącego część Traktatu podpisanego w Atenach z dnia 16 kwietnia 2003 r., dotyczącego przystąpienia Republiki Czeskiej, Republiki Estońskiej, Republiki Cypryjskiej, Republiki Łotewskiej, Republiki Litewskiej, Republiki Węgierskiej, Republiki Malty, Rzeczypospolitej Polskiej, Republiki Słowenii i Republiki Słowackiej do Unii Europejskiej (Dz. U. z 2004 r., Nr 90, poz. 864) Sąd wskazał, że Polska od dnia przystąpienia do Unii związana jest prawem wspólnotowym, a jego normy stają się automatycznie częścią polskiego porządku prawnego. Wskazuje na to również unormowanie zawarte w art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP.

Sąd administracyjny pierwszej instancji odwołał się także do art. 10 TWE oraz interpretującego go orzecznictwa ETS. Stosownie do jego treści, państwa członkowskie obowiązane są podjąć wszelkie środki, aby zapewnić wykonanie zobowiązań wynikających z TWE oraz powstrzymywać się od działań, które mogłyby zagrozić w osiągnięciu celów Traktatu. Sąd zaznaczył, iż przez państwo członkowskie należy rozumieć także podmioty będące emanacją tego państwa, w tym władzę wykonawczą - organy administracji. Zasada prymatu przepisów prawa wspólnotowego sprowadza się zaś do nakazu, skierowanego do wszystkich organów państw członkowskich, zapewnienia normom prawa wspólnotowego przewagi w razie konfliktu z normą krajową państwa członkowskiego. Ochronę praw, wynikających z przepisów prawa wspólnotowego winny zapewnić jednostkom przede wszystkim sądy państwa członkowskiego. Sądy mają bowiem obowiązek bezpośredniego stosowania tych norm prawa wspólnotowego, które spełniają następujące warunki: są jasne i precyzyjne, bezwarunkowe i nie przyznają organom państw członkowskich kompetencji do działania na zasadzie uznania.

Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że powołane w skardze art. 25, art. 28 i art. 90 TWE spełniają powyższe przesłanki, zawierają bowiem jednoznaczne zakazy. Ponadto stanowią one przepisy prawa międzynarodowego w rozumieniu art. 91 ust. 1 Konstytucji RP.

Sąd zaznaczył, że samochody osobowe są, według przepisów krajowych, wyrobami akcyzowymi niezharmonizowanymi (art. 2 pkt 1, 2 i 3 i zał nr 1 poz. 59 do ustawy o podatku akcyzowym). Dokonał analizy przepisów tej ustawy (art. 4 ust. 1, art. 80 ust. 1, 2 i 3) i podkreślił, że wskazują one na to, że podatek akcyzowy jest daniną, której obowiązek uiszczenia nie jest bezpośrednio związany z przekroczeniem granicy – sprowadzeniem towaru z innego kraju. W związku z tym za niezasadny uznał zarzut, że przepisy ustawy o podatku akcyzowym w odniesieniu do samochodów osobowych są niezgodne z art. 25 TWE. Pobrana kwota nie była ani cłem, ani opłatą o podobnym skutku, o której mowa w art. 25 TWE.

Sąd podniósł, że pobrana od skarżącego danina była podatkiem pośrednim – akcyzowym. Nie podzielił jednak zarzutu skarżącego, że art. 81 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym narusza art. 28 TWE, a także przepisy powołanej Dyrektywy 92/12/EWG oraz Dyrektywy Komisji z dnia 22 grudnia 1969 r. nr 70/50/EWG. Nie nakłada bowiem na podatnika tego typu obowiązku, który mógłby go zniechęcić do nabycia pojazdu w innym państwie członkowskim czy też byłby nadmiernie uciążliwy w porównaniu do obowiązków nałożonych na innych podatników tego podatku, dokonujących sprzedaży wyrobów akcyzowych w kraju.

Sąd zwrócił natomiast uwagę, że możliwość wprowadzenia czy utrzymania podatków pośrednich na wyroby niezharmonizowane nie oznacza całkowitej dowolności w tej kwestii, z uwagi na zakaz dyskryminacji podatkowej, wynikający z art. 90 TWE. Sąd dokonał analizy tego zakazu pod kątem jego naruszenia w art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym. Stwierdził, że dyskryminacja w tym przypadku polega na tym, iż akcyzie podlegają samochody przed pierwszą rejestracją dokonaną na terytorium Polski. W przypadku samochodów używanych (a takim pojazdem jest pojazd nabyty przez skarżącego) obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym powstanie zatem w przypadku samochodów nabytych w innych państwach członkowskich, nie będzie zaś (co do zasady) dotyczył pojazdów używanych nabytych w kraju, te zwykle bowiem są już wcześniej zarejestrowane.

Sąd podkreślił, że wprawdzie nabywca, płacąc cenę samochodu używanego, nabytego w Polsce, w tej cenie zwraca też część podatku akcyzowego zapłaconego wcześniej (przy zakupie pojazdu nowego), to jednak nabywając pojazd używany w innym państwie członkowskim, jego nabywca oprócz ceny pojazdu, musi dodatkowo zapłacić podatek akcyzowy. Cena pojazdu używanego nie odpowiada zaś cenie pojazdu nowego, część "zwracanego" w cenie pojazdu używanego podatku akcyzowego nie odpowiada zatem tej części podatku, który był zapłacony przy zakupie pojazdu fabrycznie nowego.

Tym samym udział podatku akcyzowego w cenie pojazdu używanego jest większy w przypadku samochodów nabywanych w innych państwach członkowskich niż w cenie podobnego pojazdu nabytego w kraju przy pierwszej rejestracji.

W związku z powyższym, Sąd uznał, iż art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego (Dz.U. Nr 87, poz. 825) naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej wyrażony w art. 90 TWE. Skoro podatek akcyzowy został przez stronę zapłacony na podstawie przepisów prawa polskiego, niezgodnych z przepisami prawa wspólnotowego, stronie przysługuje oparte na prawie wspólnotowym roszczenie o zwrot nienależnie pobranego podatku. Uprawnienie do żądania zwrotu przez państwo członkowskie opłat pobranych wbrew przepisom prawa wspólnotowego jest konsekwencją i dopełnieniem norm prawa wspólnotowego, zakazujących pobierania ceł, podatków i opłat niezgodnie z prawem.

Sąd podkreślił przy tym, że zasadność żądania zwrotu pobranego podatku winna być, przy uwzględnieniu przedstawionej wyżej oceny prawnej, dokonana w postępowaniu podatkowym, wszczętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, przy czym organy nie powinny w tym postępowaniu stosować przepisów prawa polskiego naruszających zakaz dyskryminacji.

Odnosząc się do argumentacji organu odwoławczego zawartej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji oraz w odpowiedzi na skargę Sąd administracyjny pierwszej instancji stwierdził, że ETS nie ocenia zgodności prawa krajowego z prawem wspólnotowym. Władny jest on natomiast do udzielania sądom krajowym wskazówek interpretacyjnych pozwalających ocenić zgodność prawa krajowego ze wspólnotowym. Sąd podkreślił, powołując się na art. 7 Konstytucji i art. 120 Ordynacji podatkowej, że organy podatkowe winny przede wszystkim ustalić czy dany przepis prawa obowiązuje, a w ramach tego uwzględnić również reguły kolizyjne wynikające z art. 91 ust. 1 i 3 Konstytucji RP oraz okoliczność, że zgodnie z art. 9 Konstytucji RP Polska zobowiązana jest do przestrzegania wiążącego ją prawa międzynarodowego.

W skardze kasacyjnej z dnia 1 marca 2003 r., sporządzonej przez pełnomocnika – radcę prawnego, Dyrektor Izby Celnej w Łodzi, powołując się na art. 173 i art. 174 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej powoływana jako "P.p.s.a.") zaskarżył przedstawiony wyżej wyrok w całości. Zarzucił mu naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a., które miało wpływ na wynik sprawy poprzez:

1. 1) naruszenie prawa materialnego tj. art. 90 TWE poprzez błędną jego wykładnię polegającą na przyjęciu, że przepisy art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. naruszają zakaz dyskryminacji podatkowej wyrażony w art. 90 TWE;
2. 2) naruszenie prawa materialnego przez uznanie, że podatek akcyzowy pobrany na podstawie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. nie można uznać za należny;
3. 3) naruszenie prawa materialnego poprzez nakazanie rozpatrzenia żądania stwierdzenia nadpłaty na podstawie art. 72 i nast. Ordynacji podatkowej bez podania jaki konkretnie przepis ustawy o podatku akcyzowym uzasadnia stwierdzenie nadpłaty,
4. 4) niezastosowanie art. 80 ustawy o podatku akcyzowym i § 7 wymienionego wyżej rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r., a niewłaściwe zastosowanie art. 90 TWE bez przeprowadzenia dowodu potwierdzającego uznanie przez sąd dyskryminacyjnych efektów przepisów prawa krajowego,
5. 5) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 120 Ordynacji podatkowej przez uznanie, że organy podatkowe nie powinny stosować obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym i wydanych na jej podstawie rozporządzeń,
6. 6) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 1 i art. 3 § 1 P.p.s.a. w związku z art. 188 pkt 1 i 2 i art. 91 ust. 3 Konstytucji RP, a także w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 1 sierpnia 1997 r. o Trybunale Konstytucyjnym (Dz. U. Nr 102, poz. 643 ze zm.) i art. 234 TWE przez rozstrzygnięcie kwestii nie należącej do właściwości Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, tj. orzeczenie o niezgodności przepisów ustawy o podatku akcyzowym z art. 90 TWE, która to kompetencja należy wyłącznie do Trybunału Konstytucyjnego,
7. 7) naruszenie art. 134 P.p.s.a. przez rozpoznanie sprawy i wydanie orzeczenia przekraczającego przedmiot danej sprawy, wyznaczony żądaniem strony i orzeczeniami organu o zwrot nadpłaty.

Dyrektor Izby Celnej wniósł przy tym o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi lub uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ rozwinął przedstawione zarzuty.

Strona przeciwna – M. K. nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie jest zasadna bowiem powołane w niej podstawy kasacyjne nie są usprawiedliwione.

Dla oceny sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów naruszenia prawa materialnego istotny jest fakt wydania w dniu 18 stycznia 2007 r. przez Europejski Trybunał Sprawiedliwości (Pierwsza Izba) wyroku w sprawie o sygn. akt C-313/05 mającej za przedmiot wniosek o wydanie, na podstawie art. 234 TWE, orzeczenia w trybie prejudycjalnym, złożony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (Polska), w postępowaniu: Maciej Brzeziński przeciwko Dyrektorowi Izby Celnej w Warszawie.

W okolicznościach sprawy podobnych jak w niniejszej sprawie Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie postanowił zawiesić postępowanie i zwrócić się do Trybunału z następującymi pytaniami prejudycjalnymi:

"1) Czy przepis art. 25 [TWE], w którym został zawarty zakaz nakładania między państwami członkowskimi ceł przywozowych i wywozowych oraz opłat o skutku równoważnym, zakazuje państwu członkowskiemu stosowania art. 80 [ustawy o podatku akcyzowym] w sytuacji, kiedy podatek akcyzowy pobierany jest od nabycia każdego samochodu, niezależnie od miejsca jego pochodzenia przed pierwszą rejestracją na terenie kraju?

2) Czy przepis art. 90 [akapit pierwszy TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada bezpośrednio lub pośrednio na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych jakiegokolwiek rodzaju wyższych od tych, które nakłada bezpośrednio lub pośrednio na podobne produkty krajowe, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich przy jednoczesnym nieobciążaniu tym podatkiem sprzedaży samochodów używanych zarejestrowanych już w Polsce, w sytuacji kiedy podatek akcyzowy został nałożony na wszystkie samochody niezarejestrowane na terytorium kraju, zgodnie z treścią art. 80 [ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym]?

3) Czy przepis art. 90 [akapit drugi TWE], zgodnie z którym żadne państwo członkowskie nie nakłada na produkty innych państw członkowskich podatków wewnętrznych, które pośrednio chronią inne produkty, zezwala państwu członkowskiemu na nałożenie podatku akcyzowego według zmiennej stawki procentowej ze względu na wiek pojazdu i pojemność silnika, wyrażonej w § 7 [rozporządzenia] na samochody używane sprowadzane z innych państw członkowskich, jeżeli według podobnego wzoru obliczany jest podatek dla sprzedaży samochodów używanych w kraju dokonanej przed ich pierwszą rejestracją na terenie kraju i ten podatek wpływa następnie na cenę tego samochodu przy dalszej jego odsprzedaży?

4) Czy przepis art. 28 [TWE] dotyczący tego, że ograniczenia ilościowe w przywozie oraz wszelkie środki o skutku równoważnym są zakazane między państwami członkowskimi, oraz jednocześnie przy uwzględnieniu treści art. 3 ust. 3 [dyrektywy 92/12] zakazuje państwu członkowskiemu utrzymania w mocy art. 81 [ustawy o podatku akcyzowym], zgodnie z którym podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego Naczelnika Urzędu Celnego w terminie pięciu dni, licząc od daty nabycia wewnątrzwspólnotowego?".

ETS w powyższym wyroku w odpowiedzi na te pytania stwierdził, że:

1. 1) Podatek akcyzowy, taki jak ustanowiony w Polsce ustawą z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, który nie jest nakładany na pojazdy osobowe w związku z przekroczeniem przez nie granicy, nie stanowi cła przywozowego ani opłaty o skutku równoważnym w rozumieniu art. 25 TWE.
2. 2) Artykuł 90 akapit pierwszy TWE należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on podatkowi akcyzowemu w zakresie, w jakim kwota podatku nakładana na pojazdy używane starsze niż dwa lata, nabyte w państwie członkowskim innym niż to, które wprowadziło taki podatek, przewyższa rezydualną kwotę tego podatku zawartą w wartości rynkowej podobnych pojazdów, które zostały zarejestrowane wcześniej w państwie członkowskim, które nałożyło podatek. Do sądu krajowego należy zbadanie, czy uregulowanie sporne w postępowaniu przed sądem krajowym, a w szczególności stosowanie § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego, ma takie skutki.
3. 3) Artykuł 28 TWE nie znajduje zastosowania do deklaracji uproszczonej, takiej jak przewidziana w art. 81 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, a art. 3 ust. 3 dyrektywy Rady 92/12/EWG z dnia 25 lutego 1992 r. w sprawie ogólnych warunków dotyczących wyrobów objętych podatkiem akcyzowym, ich przechowywania, przepływu oraz kontrolowania nie sprzeciwia się takiej deklaracji, jeżeli sporne uregulowanie można interpretować w ten sposób, że deklarację tę należy złożyć z chwilą nabycia prawa do rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym.

Udzielając tych odpowiedzi Trybunał w szczególności stwierdził, że art. 90 TWE służy zagwarantowaniu całkowitej neutralności podatków wewnętrznych w aspekcie konkurencji pomiędzy produktami znajdującymi się już na rynku krajowym a produktami przywożonymi zza granicy (zob. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r. w sprawie C-387/01 Weigel, Rec. str. I-4981, pkt 66 i cytowane tam orzecznictwo, oraz ww. wyrok w sprawie Nádasdi i Németh, pkt 46). Przepis ten zostaje naruszony, gdy podatek nakładany na produkty przywożone zza granicy i podatek nakładany na podobne produkty krajowe są obliczane w różny sposób i zgodnie z innymi zasadami, co prowadzi – choćby tylko w niektórych przypadkach – do wyższego opodatkowania towaru przywiezionego zza granicy (zob. ww. wyrok w sprawie Weigel, pkt 67 i cytowane tam orzecznictwo). Zatem zgodnie z tym postanowieniem podatek akcyzowy nie powinien obciążać produktów pochodzących z innych państw członkowskich bardziej niż obciąża on podobne produkty krajowe.

Trybunał podkreślił, że podatek akcyzowy sporny w postępowaniu przed sądem krajowym jest nakładany tylko jeden raz na wszystkie pojazdy, które są przeznaczone do zarejestrowania w Polsce, zarówno nowe, jak i używane, niezależnie od tego, czy zostały wyprodukowane na terytorium kraju, czy przywiezione z innych państw członkowskich. Gdy chodzi o pojazdy osobowe sprzedawane jako nowe lub używane w okresie dwóch lat, są one opodatkowane podatkiem akcyzowym obliczanym według tej samej stawki.

Odnośnie podatku akcyzowego, który obciąża pojazdy używane sprzedawane po więcej niż dwóch latach od daty ich produkcji, Trybunał stwierdził, że stawka podatku akcyzowego jest obliczana zgodnie z wzorem przewidzianym w § 7 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 kwietnia 2004 r. w sprawie obniżenia stawek podatku akcyzowego. Stosowanie tego wzoru prowadzi, jak to podkreśliła Komisja, przy czym nie zaprzeczył temu rząd polski, do wzrostu stawki wraz z wiekiem pojazdu.

W związku z tym ETS uznał, że na sądzie krajowym spoczywa obowiązek zbadania, czy taki wzrost stawki dotyczy wyłącznie pojazdów używanych pochodzących z innego państwa członkowskiego niż Rzeczpospolita Polska oraz czy z kolei w przypadku pojazdów używanych zarejestrowanych w Polsce jako nowe stawka rezydualnego podatku akcyzowego zawartego w wartości takiego pojazdu pozostaje niezmienna.

Z powyższych względów ETS udzielił powyższej odpowiedzi w punkcie 2, stwierdzając w niej de facto, że krajowe przepisy regulujące podatek akcyzowy z tytułu wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, odnoszące się do pojazdów używanych starszych niż dwa lata, mają charakter dyskryminujący, bowiem podatek akcyzowy zawarty w wartości rynkowej podobnych samochodów, które wcześniej zostały zarejestrowane w kraju, jest z reguły niższy od podatku płaconego z tytułu ich wewnątrzwspólnotowego nabycia.

W świetle powyższego stwierdzić należy, że sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego, tzn. przepisów normujących obowiązujące w Polsce zasady opodatkowania podatkiem akcyzowym wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodów osobowych niezarejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, uznane zostały za sprzeczne z art. 90 akapit pierwszy TWE. Tym samym Sąd pierwszej instancji nie mógł się dopuścić ich naruszenia w sytuacji gdy orzekł o ich niezgodności z prawem wewnątrzwspólnotowym z tych samych względów co ETS, co w tej sytuacji – w sposób nieskuteczny – kwestionuje autor skargi kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji nie naruszył również art. 90 TWE, gdyż wykładnia tej normy dokonana przez Sąd koreluje z wywodami zawartymi w powyższym orzeczeniu ETS.

Nie zasługują także na uwzględnienie sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania, bowiem Sąd pierwszej instancji w żadnym wypadku swoim orzeczeniem nie przekroczył granic (przedmiotu) rozstrzyganej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, i był jak najbardziej Sądem uprawnionym do odmowy zastosowania przepisów krajowych z uwagi na stwierdzoną niezgodność tych przepisów z unormowaniem traktatu wspólnotowego (TWE). Także stanowisko Sądu, że organy podatkowe nie powinny stosować prawa krajowego, stojącego w kolizji z prawem unijnym jest prawidłowe.

Przepis art. 10 TWE jest źródłem zasady pośredniej skuteczności prawa wspólnotowego, mówiącej o spoczywającym na państwach członkowskich obowiązku podjęcia wszelkich starań dla wykonania zobowiązań, jakie wynikają z TWE, a także o zakazie takich działań, które mogłyby osiągnięcie celów TWE uniemożliwić (zasada solidarności). Zdaniem ETS wszelkie instytucje państw członkowskich, w tym sądy, mają obowiązek współdziałać dla osiągnięcia celów wspólnotowych. Dla sądów oznacza to obowiązek interpretowania prawa krajowego w świetle tekstu oraz celu dyrektywy (czy też innego aktu prawa), aby zapewnić normom wspólnotowym moc wiążącą w prawie krajowym.

Z zasady pierwszeństwa prawa wspólnotowego wobec prawa państw członkowskich (orzeczenie z 1964 r. w sprawie Flaminio Costa v. Enel (6/64), orzeczenie z 1970 r. w sprawie International Handelsgesellschaft mbH v. Einfur – und Vorratsstelle fur Getreide und Futtermittel (11/70) i orzeczenie z 1977 r. w sprawie 106/77 Amministrazione delle Finanse dello Stato v. Simmenthal) wynika, iż w razie niezgodności między normą prawa krajowego a normą prawa wspólnotowego, sąd państwa członkowskiego powinien wydać orzeczenie na podstawie normy prawa wspólnotowego i odmówić zastosowania normy prawa krajowego. Niezgodność normy w tym wypadku jest rozumiana jako stan, w którym nie można spełnić równocześnie norm należących do obu omawianych systemów prawnych, mających choćby częściowo wspólny zakres zastosowania. Zasada pierwszeństwa prawa wspólnotowego ma nieograniczony zasięg. Z jej pierwszeństwa korzystają zatem wszystkie normy prawa wspólnotowego zarówno w prawie pierwotnym jak i wtórnym, a także rozciąga się ona na wszystkie normy prawa krajowego. Poza tym zasada pierwszeństwa odnosi się również do orzecznictwa państw członkowskich, w tym także do orzecznictwa organów administracji państwowej.

Niezależnie od zasad ogólnych prawa wspólnotowego, gwarancję prawidłowego zastosowania prawa wspólnotowego, stanowią orzeczenia ETS odpowiadające na pytania prawne sądów krajowych w przedmiocie interpretacji pierwotnego i wtórnego prawa wspólnotowego oraz ważności prawa wtórnego. Co do zasady wykładnia prawa wspólnotowego dokonana przez ETS na podstawie art. 234 TWE wiąże tylko sąd krajowy, który skierował dane pytanie prawne i to tylko w konkretnej sprawie, bowiem brak jest wyraźnego przepisu nadającego tym orzeczeniom moc powszechnie obowiązującą. Faktycznie jednak orzeczenia prejudycjalne, w zależności od sposobu udzielenia przez ETS odpowiedzi, mają moc wiążącą również w innych sprawach, a ich pominięcie przez sąd krajowy może być potraktowane jako poważne i oczywiste naruszenie prawa wspólnotowego, co z kolei może stanowić jedną z przesłanek odpowiedzialności odszkodowawczej państwa.

Uwzględnić również należy, że w przypadku stwierdzenia niezgodności normy prawa krajowego z normą TWE sąd krajowy zobowiązany jest do niestosowania sprzecznej z nią normy prawa krajowego (art. 91 ust. 1 i 2 Konstytucji RP).

W świetle powyższego Naczelny Sąd Administracyjny działając na podstawie przepisów art. 184 P.p.s.a. - orzekł jak w sentencji wyroku.