Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z dnia 22 grudnia 2005 r., Sygn. akt I SA/Po 483/04, oddalił skargę E. S. na decyzję Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia [...] marca 2004 r., Nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2002 rok.
Z ustaleń stanu faktycznego podanego w zaskarżonym wyroku wynika, że skarżąca E. S. złożyła w dniu 25 września 2002 r. deklarację podatkowa VAT-7 za sierpień 2002 r., w której wykazała podatek należny w kwocie 1.760 zł, podatek naliczony w kwocie 48.518 zł i nadwyżkę podatku naliczonego nad podatkiem należnym w kwocie 46.758 zł. Skarżąca wniosła również o dokonanie zwrotu na jej rachunek bankowy kwoty 46.758 zł, która została zwrócona w dniu 22 listopada 2002 r. W ocenie organu podatkowego skarżąca niezasadnie pomniejszyła podatek należny o podatek naliczony w kwocie 48.400 zł. Urząd Skarbowy w L. wyjaśnił, że skarżąca wykazała w ewidencji zakupów jedną fakturę z dnia 1 sierpnia 2002 r. wystawioną przez Biuro Rachunkowe "S." L. S., L. ul. [...] w kwocie netto 220.000 zł wraz z podatkiem od towarów i usług w kwocie 48.400 zł. Wymieniona powyżej faktura, dokumentuje zwrot nakładów poniesionych przez Biuro Rachunkowe na roboty budowlane, związane z adaptacją i rozbudową pomieszczeń biurowych.
W ocenie organu podatkowego faktura potwierdza czynności, które nie mogły mieć miejsca, ponieważ są niezgodne z przepisami prawa. W toku postępowania podatkowego organ podatkowy ustalił, że małżonkowie E. i L. S. zakupili nieruchomość położoną w L., na której znajdowała się rozpoczęta budowa domu mieszkalnego. W umowie sprzedaży sporządzonej w formie aktu notarialnego małżonkowie oświadczyli, że nieruchomość kupują ze wspólnego dorobku z przeznaczeniem na prowadzenie przez L. S. Biura Rachunkowego "S.". W nabytej nieruchomości L. S., w okresie od października 1998 r. do lipca 1999 r. wykonywał prace budowlane związane z rozbudową i adaptacją budynku. Łączna wartość wydatków związanych z rozbudową wynosiła 274.600,57 zł. Budynek wykorzystywany był w części na potrzeby Biura Rachunkowego, a w części stanowił miejsce zamieszkania małżonków.
Następnie w dniu 3 lipca 2002 r. małżonkowie zawarli umowę o wyłączeniu wspólności majątkowej i o podziale majątku wspólnego. Zgodnie z zawartą w formie aktu notarialnego umową L. S. i E. S. stali się z mocy prawa właścicielami, każde z ich połowy majątku objętego dotychczas wspólnością ustawową. Podział majątku wspólnego został dokonany w ten sposób, że L. S. nabył na wyłączną własność niezabudowane działki wchodzące w skład opisanej powyżej nieruchomości, natomiast E. S. nabyła wyłączną własność działki zabudowanej budynkiem mieszkalnym wchodzącej w skład tej nieruchomości. Ponadto małżonkowie oświadczyli, że w ten sposób dokonali całkowicie podziału majątku wspólnego.
Od decyzji organu podatkowego I instancji z dnia [...] sierpnia 2003 r., określającej zobowiązanie podatkowe w kwocie 1.642 zł, E. S. wniosła, za pośrednictwem pełnomocnika, odwołanie do Izby Skarbowej w Poznaniu, zarzucając zaskarżonej decyzji naruszenie art. 2, art. 4 pkt 2, art. 54 ust. 1, art. 19, art. 20 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. nr 27, poz. 268 ze zm.) oraz art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. nr 137, poz. 926 ze zm.) i domagając się uchylenia w całości zaskarżonej decyzji i umorzenia postępowania w sprawie.
Po przeanalizowaniu odwołania i przeprowadzeniu postępowania podatkowego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu wydał w dniu [...] marca 2004 r. decyzję nr [...], utrzymującą w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. W uzasadnieniu decyzji Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że ustalenia faktyczne poczynione przez Urząd Skarbowy w L. nie budzą wątpliwości. Wobec tego odwoławczy organ podatkowy potwierdził stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż faktura zobowiązująca skarżącą do zwrotu nakładów poniesionych w związku z inwestycją prowadzoną na nieruchomości położonej w L. pozostaje w sprzeczności w treścią umowy o podział majątku, w której wyraźnie zaznaczono, że strony nie są zobowiązane do dokonywania żadnych spłat i dopłat.
Od ostatecznej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu skarżąca wniosła, za pośrednictwem pełnomocnika, skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Pełnomocnik skarżącej wniósł w skardze o stwierdzenie niezgodności z prawem wydanej decyzji z dnia [...] marca 2004 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2003 r. i ich uchylenie w całości i o umorzenie postępowania w sprawie, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zdaniem pełnomocnika skarżącej zaskarżona decyzja narusza art. 2, art. 4 pkt 2, art. 54 ust. 1, art. 19, art. 20 ust. 1 i 4 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 121 §1 i art. 122 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej nie wniósł zastrzeżeń co do stanu faktycznego ustalonego przez organy podatkowe.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w uzasadnieniu przywołanego wyroku z dnia 22 grudnia 2005 r., stwierdził, iż nie do przyjęcia jest stanowisko zaprezentowane w skardze, jakoby "... przedmiot określony na fakturze VAT nr l/ŚT/02 nie miał w tym przypadku istotnego znaczenia", a L. S. wykonał w rzeczywistości na rzecz skarżącej E. S. usługę, w postaci jednorazowego odstąpienia za wynagrodzeniem od prawa do korzystania z pomieszczeń biurowych. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wskazał także na treść przepisu art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 42, poz. 369 z późn. zm.), że czynność notarialna, dokonana przez notariusza zgodnie z prawem, ma charakter dokumentu urzędowego. Oznacza to, że każda czynność ucieleśniona przez strony w formie aktu notarialnego, uzyskuje w postępowaniu dowodowym na gruncie k.p.c. status dokumentu urzędowego.
Dokument urzędowy zgodnie z treścią art. 244 k.p.c. stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo zaświadczone. Każdy akt notarialny korzysta zatem z powyższego domniemania prawnego, a strona musi w trybie art. 252 k.p.c. udowodnić, że taki dokument urzędowy jest niezgodny z prawdą. Dokonana zatem w fakturze VAT z dnia 1.08.2002 r. czynność prawna pozostaje w jaskrawej sprzeczności z treścią aktu notarialnego, mającego charakter dokumentu urzędowego w rozumieniu k.p.c. Skarżąca E. S. nie udowodniła w toczącym się postępowaniu podatkowym w sprawie określenia jej zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2002 r. ani tego, że powyższy akt notarialny nie został sporządzony przez notariusz M. B., ani że zawarte w tym akcie notarialnym oświadczenia stron są niezgodne z prawdą. Z tego względu organy podatkowe obu instancji, nie dopuściły się naruszenia powszechnie obowiązującego prawa podatkowego.
Od powyższego wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Poznaniu, skargę kasacyjną wywiódł doradca podatkowy W. M. Orzeczenie to autor skargi kasacyjnej zaskarżył w całości zarzucając:
- 1) na podstawie art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, w postaci art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że wydanie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji jako naruszającej przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy,
- 2) na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie, w związku z przyjętym przez Sąd za właściwy wadliwie ustalonym przez organy I i II instancji stanem faktycznym i przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie w stosunku do Skarżącego znajdował § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powodując tym samym brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr l/ŚT/02 z dnia 1 sierpnia 2002 r. wystawionej przez Biuro Rachunkowe "S." L. S. - w sytuacji, gdy przepis ten nie miał w stosunku do Skarżącego zastosowania w przedmiotowym stanie faktycznymi, natomiast zastosowanie znajdowały art. 2, art. 4 pkt 2, art. 54 ust 1, art. 19, art. 20 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, i na ich podstawie Skarżący miał prawo do odliczenia podatku naliczonego z przedmiotowej faktur VAT, ponieważ dokumentowała ona wykonaną przez Biuro Rachunkowe na rzecz firmy "W. N." usługę w postaci odstąpienia za wynagrodzeniem od prawa do korzystania z pomieszczeń biurowych znajdujących się na nieruchomości oznaczonej jako Kw 5297, która to usługa - na podstawie wskazanych przepisów ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. - podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
- 3) na podstawie art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - naruszenie prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie w postaci naruszenia art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP poprzez uznanie przez WSA, iż w przedmiotowej sprawie zastosowany w stosunku do Skarżącego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., jest zgodny z powołanymi przepisami Konstytucji RP.
Na podstawie art. 185 ustawy - Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi autor skargi kasacyjnej wnosił uchylenie zaskarżonego wyroku oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej, jej autor rozwinął powyższe zarzuty, starając się bardzo obszernie umotywować je.
Z prawa do odpowiedzi na powyższą skargę kasacyjną, nie skorzystał Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Stosownie do treści art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm.), zwanej dalej p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W literaturze przedmiotu, jak również w orzecznictwie NSA wskazuje się, że gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania, ponieważ dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez Sąd przepis prawa materialnego (zob. B. Gruszczyński, Postępowanie kasacyjne na tle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, Materiały na konferencję Sędziów NSA, Warszawa 2004, publikacja powołana w: T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, pod red. T. Wosia, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2005, s. 542 oraz wyrok NSA z 9.03.2005 r., FSK 618/04, ONSA WSA 2005, nr 6, poz. 120).
Za niezasadny należy uznać podniesiony zarzut naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, poprzez uznanie, że wydanie przez organy podatkowe rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie w oparciu o wadliwie ustalony stan faktyczny nie stanowi przesłanki uchylenia decyzji, jako naruszającej przepisy postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy.
Sąd administracyjny I instancji słusznie uznał, iż organy podatkowe w sposób pełny wyjaśniły stan faktyczny przedmiotowej sprawy oraz właściwie przyjęły, że nie doszło w danym przypadku do świadczenia usług pomiędzy dwoma podmiotami. W szczególności za zasadny należy uznać wywód Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wskazujący na treść przepisu art. 2 § 2 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. - Prawo o notariacie (tekst jednolity: Dz.U. z 2002 r., Nr 42, poz. 369 z późn. zm.), że czynność notarialna, dokonana przez notariusza zgodnie z prawem, ma charakter dokumentu urzędowego. W postanowieniu z 28 czerwca 2000 r., sygn. akt IV CKN 1083/00, Sąd Najwyższy również podkreślał, iż akty i inne dokumenty notarialne są dokumentami urzędowymi w rozumieniu przepisów K.p.c. o dokumentach urzędowych. Akt notarialny należy zaliczyć do dokumentów konstytutywnych, a nie sprawozdawczych, bowiem taki akt określoną czynność prawną ucieleśnia i wyraża (opublikowane w: LEX, nr 52529).
Oznacza to, iż taki dokument urzędowy, w tym każdy akt notarialny może być podważany przeciwdowodem, ale to właśnie strona musi w trybie art. 252 k.p.c. udowodnić, że taki dokument urzędowy jest niezgodny z prawdą. Z aktu notarialnego zawartego w dniu 3 lipca 2002 r. przed notariuszem M. B., rep. A. Nr [...] jednoznacznie wynika, iż L. S. i E. S. dokonali podziału małżeńskiego majątku wspólnego (m.in. dotyczy to nieruchomości położonej w L., przy ul. [...]) i zobowiązali się, że z tytułu tego podziału majątku wspólnego - nie będą dokonywane żadne spłaty, ani dopłaty. W tej sytuacji zasadnie również przyjął Sąd administracyjny I instancji oceniając ustalenia organów podatkowych, iż w fakturze VAT z dnia 1.08.2002 r. miało miejsce zobrazowanie czynności prawnej, pozostającej w jaskrawej sprzeczności z treścią przywołanego aktu notarialnego. Działanie to, mające cechy czynności pozornej, nie mogło stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z opisanej wyżej faktury VAT.
Mając na uwadze powyższe ustalenia, należy stwierdzić, iż Sąd I instancji konsekwentnie i właściwie w dalszej kolejności przyjął, że w przedmiotowej sprawie zastosowanie w stosunku do Skarżącego znajdował § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, powodując tym samym brak prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury VAT nr l/ŚT/02 z dnia 1 sierpnia 2002 r. wystawionej przez Biuro Rachunkowe "S." L. S. Jednocześnie należy podkreślić, iż w stosunku do Skarżącego w przedmiotowym stanie faktycznymi, zastosowanie nie znajdowały przepisy art. 2, art. 4 pkt 2, art. 54 ust. 1, art. 19, art. 20 ust. 1 i ust. 4 omawianej ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym.
Naczelny Sąd Administracyjny również za niezasadny uznaje zarzut skargi kasacyjnej naruszenia prawa materialnego przez jego niewłaściwe zastosowanie – w postaci naruszenia art. 92 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie przez WSA w Poznaniu, iż w przedmiotowej sprawie zastosowany w stosunku do skarżącego § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r., jest zgodny z powołanymi przepisami Konstytucji RP. Oceniając zarzut niekonstytucyjności powyższego przepisu na wstępie trzeba podkreślić, że powoływane unormowanie było zawarte w kolejnych rozporządzeniach wykonawczych do ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, poczynając od rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 154, poz. 797 z późn. zm.) (§ 54 ust. 4 pkt 4 lit. c). Następnym aktem prawnym było rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1997 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 156, poz. 1024 z późn. zm.) (§ 54 ust. 4 pkt 5 lit. c).
Kolejnym zaś rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. o takim samym tytule (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 z późn. zm.) (§ 50 ust. 4 pkt 5 lit. c). Żaden z powyższych przepisów, w tym również § 48 ust. 4 pkt 5 lit. c rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., nie został zakwestionowany przez Trybunał Konstytucyjny w aspekcie niekonstytucyjności. Również nie można wskazać żadnego wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, czy też Sądu Najwyższego, w którym Sąd odmówił zastosowania tego przepisu z uwagi na niezgodność aktu rangi podustawowej z Konstytucją. Świadczy to o tym, że w okresie obowiązywania analizowanego przepisu w judykaturze panowała zgoda w zakresie konstytucyjności tego unormowania (tak też zob. wyrok NSA z 25.11. 2005 r., sygn. akt I FSK 259/05, LEX nr 187961).
W skardze kasacyjnej jej autor podkreśla, że wskazywany przepis jest sprzeczny z art. 217 Konstytucji. Zgodnie z tym unormowaniem nakładanie podatków, innych danin publicznych, określanie podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków następuje w drodze ustawy. Za rzecz oczywistą należy uznać, że istnieje wyłączność ustawowa w zakresie nakładania ciężarów podatkowych. Konstytucja RP jednak wymaga unormowań rangi ustawy przede wszystkim dla określenia podmiotów, przedmiotów opodatkowania i stawek podatkowych, a także zasad przyznawania ulg i umorzeń oraz kategorii podmiotów zwolnionych od podatków.
Natomiast kwestie szczegółowe mogą być uregulowane w aktach wykonawczych do ustaw. W związku z tym kwestionowane unormowanie zostało wydane w oparciu o delegację ustawową, zawartą w art. 23 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym. Zgodnie z tym przepisem minister właściwy do spraw finansów publicznych, w drodze rozporządzenia może określić listę towarów i usług lub przypadki, w których nabycie towarów lub usług nie uprawnia do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku, o którym mowa w art.
21. Wbrew twierdzeniom autora skargi kasacyjnej, delegacja ustawowa jest więc prawidłowa. Została wydana w celu wykonania ustawy i nie można je postawić zarzutu, iż nie spełnia wymogów art. 92 ust. 1 Konstytucji RP. W tej sytuacji nie można również mówić o naruszeniu art. 217 konstytucji RP.
Z tych względów trzeba uznać, że rozpatrywana skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie, i stosownie do art. 184 omawianej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, należało orzec jak w sentencji.
O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tejże ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.