Uzasadnienie
Przedmiotem skargi kasacyjnej B. Z. jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 17 stycznia 2006 r., którym, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a.", oddalono jej skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia [...] września 2004 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za czerwiec 2003 r.
W uzasadnieniu tego wyroku Sąd przedstawił stan sprawy.
Podał, że zaskarżona decyzja utrzymała w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] maja 2004 r. Przyczyną zakwestionowania przez organy podatkowe zadeklarowanego przez stronę zobowiązania za podany wyżej okres były ujawnione w toku czynności kontrolnych nieprawidłowości po stronie podatku naliczonego związane z naruszeniem art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "ustawą o VAT". B. Z. prowadziła działalność w zakresie organizacji imprez o charakterze kulturalnym, sportowym, handlowo-wystawienniczym, konferencyjnym, muzyczno-rozrywkowym, usług nagłośnieniowych, marketingowych, gastronomicznych i usług prowadzenia gabinetu odnowy biologicznej i solarium. Organy nie uznały za koszty uzyskania przychodu w badanym okresie rozliczeniowym wydatków potwierdzonych dwiema fakturami VAT z dnia 6 i 30 czerwca 2003 r. Pierwsza z tych faktur wystawiona na łączną kwotę 76, 37 zł dotyczyła zakupu podpasek always, stringów, maszynki do golenia, szamponu do dywanów, tamponów, mleczka do demakijażu, farby do włosów, szczoteczki do zębów.
Druga z faktur dokumentowała zakup usług naprawy powypadkowej samochodu Renault Laguna, który strona użytkowała na mocy umowy leasingu zawartej ze spółką A. Wydatki na naprawę samochodu zostały za zgodą jego właściciela pokryte przez ubezpieczającego, zaś skarżąca zapłaciła jedynie kwotę podatku od towarów i usług. Nie przedłożyła też żadnych dokumentów upoważniających ją do rozliczenia kosztów ubezpieczenia. Wobec tego organy uznały, że kwota otrzymanego ubezpieczenia nie stanowi przychodu strony, a zatem wydatek zakupu usług remontowych nie może stanowić kosztów uzyskania przychodu.
W skardze do sądu administracyjnego B. Z. domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w związku z art. 22 i art. 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 76, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "updof". Podniosła, że podatnik ma prawo sam decydować o swoich wydatkach związanych z działalnością gospodarczą. Zakwestionowane przez organy podatkowe wyroby były związane z prowadzoną przez nią działalnością estradową i były niezbędne do organizacji występów i charakteryzacji. Zakup środków higienicznych był związany z koniecznością zapewnienia bazy noclegowej w różnych regionach kraju dla grup zagranicznych. Jeśli chodzi o nabyte usługi remontowe to strona zwróciła uwagę, że samochód używany był do prowadzonej działalności gospodarczej i służył uzyskaniu przychodu. Uzasadnieniem zaliczenia tego wydatku w koszt uzyskania przychodu była treść umowy leasingowej, z której wynikało, że koszty napraw pokrywa Korzystający.
Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, ze zm.), zwanej dalej w skrócie "Ordynacja podatkowa", tj. art. 21 § 1 w zw. z art. 181 i art. 193 oraz art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.
Sąd podkreślił, że kwestie sporne pomiędzy skarżącą, a organami podatkowymi, jakkolwiek powstały na gruncie ustawy o VAT, to poprzez odesłanie zawarte w art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy muszą być rozważane w świetle uregulowań zawartych w art. 22 i art. 23 updof. Sąd dokonał analizy tych artykułów updof na tle orzecznictwa.
Podniósł, odnosząc tę regulację do stanu sprawy, że pierwszy z zakwestionowanych wydatków dotyczył zakupu artykułów higienicznych, które organ podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów z uwagi na brak związku przyczynowego pomiędzy zakupem, a uzyskiwanym przychodem. Stwierdził, że wydatków mogących służyć także celom osobistym z istoty rzeczy nie zalicza się do kosztów podatkowych, na co niejednokrotnie zwracano uwagę w orzecznictwie sądów administracyjnych i piśmiennictwie. Trudno bowiem przyjąć, aby podmiot prowadzący działalność gospodarczą mógł w jej ramach rozliczać wydatki związane z normalnym funkcjonowaniem jednostki w społeczeństwie. W rozpatrywanym stanie faktycznym skarżąca nabyła m.in. podpaski, szczoteczkę do zębów, figi, maszynkę do golenia i kosmetyki, uzasadniając, że stanowią one wyposażenie apteczki i służą działalności estradowej (organizacja Sylwestra i studniówek).
Sąd uznał, że przedstawione przez stronę uzasadnienie odniesienia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów świadczy o bardzo dalekim ich powiązaniu z przychodem. Stwierdził, że trudno przyjąć, aby zakupione środki higieniczne, bielizna czy szczoteczka do zębów stanowiły wyposażenie apteczki lub służyły działalności estradowej, którą prowadziła strona (organizacja Sylwestra i studniówek), tym bardziej że zakup został dokonany w czerwcu. Zdaniem Sądu w świetle art. 191 Ordynacji podatkowej zawierającego wskazania do swobodnej oceny dowodów oraz charakteru poniesionych wydatków nie ma podstaw do zanegowania poglądu organów podatkowych o braku wykazania przez stronę związku przyczynowego pomiędzy poniesionymi wydatkami a osiągniętym przychodem, który winien być wyraźnie widoczny, a poniesione wydatki winny go bezpośrednio realizować lub co najmniej zakładać go jako realny. Wobec powyższego Sąd uznał zarzuty skargi w tym zakresie za bezzasadne.
W świetle wymienionych wyżej przepisów updof za niemające uzasadnionych podstaw Sąd uznał również stanowisko strony w kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usług naprawczych leasingowanego samochodu osobowego marki Renault Laguna Grandtour. Podkreślił, że jak wynika z akt sprawy skarżąca nie poniosła wymienionego wyżej wydatku, opłacając jedynie samą wartość podatku od towarów i usług. Jak słusznie podniósł organ podatkowy z treści zawartych porozumień wynikało, że podmiotem uposażonym w związku z zawartą umową ubezpieczenia był właściciel samochodu spółka A. Tylko ten podmiot mógł dysponować wymienioną należnością. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że nie przelał on tych kompetencji na skarżącą (co wiązałoby się z podwyższeniem przychodu strony o wartość otrzymanej kwoty ubezpieczenia), z czego należy wywodzić, że zapłata nastąpiła przez zakład ubezpieczeniowy z dyspozycji ubezpieczonego - właściciela pojazdu.
Sąd podkreślił, że sama skarżąca nie kwestionuje faktu, że kwota ubezpieczenia (netto) nie została przez nią zaliczona do kosztów uzyskania przychodu. Skoro zatem skarżąca nie dokonała na rzecz zakładu naprawczego zapłaty kwoty wynikającej z wystawionej na jej rzecz faktury, zaś obowiązek uiszczenia tej należności przez inny podmiot nie został zrealizowany z jej dyspozycji, nie mogła odliczyć podatku naliczonego zawartego w tym dokumencie. Na tę ocenę zdaniem Sądu nie mają wpływu podnoszone w skardze zarzuty dotyczące wynikających z umowy leasingu obowiązków Korzystającego m.in. dokonywania na własny koszt napraw pojazdu. Zawarte bowiem w załączniku do umowy zapisy dotyczące ubezpieczenia pojazdu wskazywały na odrębny tryb postępowania w przypadku rozliczeń z zakładem ubezpieczeniowym. Wynikało z nich, że wyłącznie Finansujący jest upoważniony do dysponowania należnościami wynikającymi z zawartych umów, może jednak upoważnić Korzystającego do dokonywania rozliczeń z ubezpieczycielem, ale na mocy odpowiedniego dokumentu.
Strona nie otrzymała takiego upoważnienia, a zatem dysponentem wymienionych kwot pozostał właściciel pojazdu. Faktu tego nie zmienia okoliczność, że skarżąca była w posiadaniu samochodu oraz, że był on używany do celów związanych z działalnością gospodarczą. W świetle bowiem przywołanych powyżej regulacji umownych, odnoszących się do rozliczenia odszkodowania oraz ustalonego stanu faktycznego Sąd uznał, że skarżąca nie tylko nie poniosła tego wydatku, ale nie była do tego upoważniona. Podkreślił również, że regulacja zawarta w Ogólnych Warunkach Umowy Leasingu nie stanowiła, jak twierdziła strona, o obowiązku ponoszenia kosztów ubezpieczenia lecz o obowiązku zwrotu na rzecz Finansującego wydatków poniesionych przez niego na ten cel.
Za bezzasadne Sąd uznał również podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika - doradcę podatkowego, skarżąca, powołując się na art. 173 § 1 i art. 175 § 3 pkt 1 P.p.s.a. zaskarżyła przedstawiony wyżej wyrok w całości i wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa prawnego i kosztów opłaty skarbowej od pełnomocnictwa w wysokości 15 zł. Zarzuciła Sądowi, wskazując na podstawę kasacyjną wymienioną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., że wydając zaskarżony wyrok naruszył art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenie skargi zamiast zastosowania wobec niej środków określonych w art. 145 § 1 pkt 1 lit. c wymienionej ustawy.
W konsekwencji wbrew art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), zwanej dalej w skrócie "P.u.s.a.", nie sprawował wymiaru sprawiedliwości (obejmującego orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne, które powinny być oceniane przez Sąd z punktu widzenia ich legalności, a więc zgodności z prawem materialnym i procesowym), gdyż nie uchylił zaskarżonej decyzji, pomimo istotnych wad w przeprowadzonym postępowaniu, mających wpływ na wynik sprawy.
Skarżąca zarzuciła Sądowi, że dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji zaakceptował naruszenie przez organ podatkowy prawa, w tym nie podjęcie w prowadzonym postępowaniu działań zmierzających do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, co spowodowało błędne ustalenie stanu faktycznego, w którym przyjęto, że nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego gdyż poniesione wydatki, od których odliczono podatek naliczony nie stanowią kosztów uzyskania przychodu, gdy faktycznie te wydatki taki koszt stanowiły bowiem zostały poniesione w celu uzyskania przychodu. Skarżąca podniosła, że gdyby postępowanie prowadzone przez organ podatkowy zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez należyte zebranie dowodów, w tym przesłuchanie strony i świadków oraz podjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego, wskazania faktów, które zostały uznane za udowodnione, dowodów, którym dano wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom, w tym wskazanym przez skarżącą rejestrom zakupu VAT, złożonym deklaracjom, wyjaśnieniom odmówiono wiarygodności i mocy dowodowej, to zostałoby ustalone jaki stan faktycznie miał miejsce i zostałyby zastosowane właściwe przepisy prawa materialnego tj. art. 19 ustawy o VAT, a nie art. 25 ust. 1 pkt 3 tej ustawy.
W tym stanie rzeczy brak było podstaw do oddalenia przez Sąd skargi gdyż organy nie wyjaśniły wszechstronnie sprawy i nie dokonały odpowiednich ustaleń stanu faktycznego. Sąd w tym stanie rzeczy nie miał podstaw do stwierdzenia, że zaskarżone decyzje wydane zostały po przeprowadzeniu postępowania, które było zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Według strony organy naruszyły wymienione wyżej przepisy prawa, co miało wpływ na wynik sprawy gdyż spowodowało błędnie ustaloną podstawę opodatkowania i wysokość podatku naliczonego.
Uzasadniając przedstawione zarzuty skarżąca nawiązała do regulacji prawnej zawartej w art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 22 i art. 23 updof. Podkreśliła, że korzystała z leasingowanego samochodu w sposób zgodny z umową leasingu, a celem użytkowania samochodu były potrzeby wynikające z prowadzonej działalności gospodarczej. W takim przypadku na niej spoczywał obowiązek poniesienia kosztów ewentualnych napraw, a przedmiotowa naprawa została sfinansowana z ubezpieczenia, którym skarżąca była obciążana przez leasingodawcę. Skarżąca powołała się na treść załącznika do umowy leasingu, z której wynikał taki obowiązek. Podniosła, że fakt i prawo zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodów potwierdziliby zarówno leasingodawca, jak i podmiot wykonujący sporną naprawę, gdyby w przedmiotowej sprawie zostali przesłuchani.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o jej oddalenie z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw do jej uwzględnienia, a także o zasądzenie od skarżącej niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Odnosząc się do sformułowanych w skardze kasacyjnej zarzutów organ stwierdził, że strona czyniąc Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy nie wykazała w jaki sposób Sąd dopuścił się tego naruszenia. Nie powołała bowiem w podstawach kasacyjnych jako naruszonego art. 141 § 4 P.p.s.a. Tym samym nie podważyła ustaleń, na których Sąd oparł swoje rozstrzygnięcie.
Organ za całkowicie chybione uznał także zarzuty naruszenia art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c tej ustawy. W przedmiotowej sprawie Sąd działał zgodnie z dyspozycją art. 3 § 1 i 2 P.p.s.a. gdyż dokonał kontroli zaskarżonego aktu.
Organ nie zgodził się także z zarzutem naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT. Sąd, dokonując w zaskarżonym wyroku oceny rozstrzygnięcia organów podatkowych, prawidłowo uznał, że nie można skutecznie negować poglądu organów podatkowych w obu tych kwestiach. Skarżąca nie wykazała bowiem związku przyczynowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na bieliznę, środki higieniczne czy szczoteczkę do zębów, a osiągniętym przychodem, który wykluczałby jednoznacznie przeznaczenie wydatku na jej cele osobiste lub takie cele osób trzecich. Podobnie w zakresie odliczenia podatku naliczonego z faktury dokumentującej zakup usług naprawczych leasingowanego samochodu Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych uznając, że skoro skarżąca nie dokonała zapłaty na rzecz zakładu naprawczego kwoty wynikającej z wystawionej na jej rzecz faktury, zaś obowiązek uiszczenia tej należności przez inny podmiot nie został zrealizowany z jej dyspozycji, to nie mogła odliczyć podatku naliczonego w wymienionym wyżej dokumencie.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarżąca skargę kasacyjną oparła na podstawie, o której mowa w art. 174 pkt 2 P.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania - art. 3 § 1 i 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., a także w konsekwencji art. 1 § 1 i 2 P.u.s.a. poprzez brak uchylenia zaskarżonej decyzji mimo, że została wydana w postępowaniu podatkowym prowadzonym niezgodnie z art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Zdaniem skarżącej przeprowadzone przez organy podatkowe postępowanie nie doprowadziło do wszechstronnego wyjaśnienia sprawy, w wyniku czego bezzasadnie zastosowano wobec niej art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 22 i art. 23 updof, zamiast art. 19 ustawy VAT.
Stawiając powyższe zarzuty naruszenia przez Sąd przepisów proceduralnych poprzez zaakceptowanie błędów procesowych popełnionych przez organy podatkowe skarżąca wbrew wymogom, wynikającym z art. 176 P.p.s.a., nie uzasadniła odpowiednio przytoczonych podstaw kasacyjnych. Przede wszystkim skarżąca nie podała konkretnie na czym polegało niedostrzeżone przez Sąd naruszenie każdego z wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. Nie stanowi bowiem takiego uzasadnienia przytoczenie fragmentów tych przepisów i ogólne stwierdzenie, że organ podatkowy powinien przeprowadzić dowody z przesłuchania strony i świadków, czy też podać przyczyny, dla których innym dowodom, w tym wskazanym przez skarżącą rejestrom zakupów VAT, deklaracjom, wyjaśnieniom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej.
Sąd w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, którego obszerne fragmenty skarżąca zacytowała w motywach skargi kasacyjnej, wyjaśnił szczegółowo dlaczego organy podatkowe na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej miały prawo w świetle dokonanych ustaleń faktycznych uznać, że zakwestionowane wydatki udokumentowane dwiema spornymi fakturami z dnia 7 i 30 czerwca 2003 r. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodu. Skarżąca, mimo powołania przepisów Ordynacji podatkowej, dotyczących postępowania dowodowego (art. 122, art. 180, art. 181, art. 187 § 1), nie wskazała na czym polegał brak wszechstronnego wyjaśnienia sprawy.
Nie można bowiem za takie wskazanie uznać powołania się na fragment treści umowy leasingu, która została także przywołana w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, przy czym z treści tej umowy zarówno organy, jak i Sąd, wywodziły odmienne wnioski niż strona. W takim przypadku skarżąca, chcąc skutecznie podważyć stanowisko zawarte w zaskarżonym wyroku powinna kwestionować nie tyle brak ustaleń faktycznych, których w gruncie rzeczy nie neguje i które nie są w sprawie sporne, co oceny zebranego materiału dowodowego. Jednakże takiego zarzutu dotyczącego przeprowadzenia przez Sąd wadliwej oceny zastosowania przez organy podatkowe art. 191 Ordynacji podatkowej skarżąca nie podniosła.
Wobec braku przytoczenia tego przepisu w związku z wymienionymi w podstawach kasacyjnych przepisami P.p.s.a. i P.u.s.a. zagadnienie prawidłowości przeprowadzenia w tym zakresie kontroli zaskarżonej decyzji przez Sąd administracyjny pierwszej instancji nie może być poddane analizie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. ten Sąd rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, o ile nie zachodzi brana z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która w niniejszej sprawie nie wystąpiła.
Nie może być również uznane za uzasadnienie braku wszechstronnego wyjaśnienia sprawy stanowisko skarżącej dotyczące nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchania strony, leasingodawcy, podmiotu wykonującego sporną naprawę wykorzystywanego przez stronę w działalności gospodarczej samochodu i ubezpieczyciela. Po pierwsze także i w tym przypadku skarżąca nie wskazała jako naruszonego - art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie w zaskarżonym wyroku oceny jego zastosowania w postępowaniu podatkowym, a więc kwestia ta pozostaje poza zakresem analizy zaskarżonego wyroku dokonywanej przez Sąd administracyjny drugiej instancji.
Po drugie materia, którą skarżąca wskazała jako przedmiot dowodu, który miał być wywiedziony w toku przesłuchania - "fakt i prawo zaliczenia spornego wydatku do kosztów uzyskania przychodu", stanowi treść oceny zastosowania prawa materialnego - art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 22 i art. 23 u.p.d.f., której dokonuje organ na podstawie zebranego materiału dowodowego, a nie zeznający świadkowie.
Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że przytoczone w podstawach kasacyjnych zarzuty naruszenia przepisów postępowania nie mają usprawiedliwionych podstaw. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny nie ma podstaw do kwestionowania przyjętego w zaskarżonym wyroku za prawidłowy stanu faktycznego ustalonego w toku postępowania podatkowego, z którego wynika, że obie zakwestionowane faktury dokumentowały wydatki strony, które nie mogły być uznane za koszty uzyskania przychodu w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. Konsekwencją tych ustaleń jest prawidłowe zastosowanie w sprawie art. 25 ust. 1 pkt 3 ustawy o VAT w zw. z art. 22 i art. 23 u.p.d.f., co wynika z zaskarżonego wyroku i brak podstaw do skorzystania przez skarżącą z uprawnienia, o którym mowa w art. 19 ust. 1 tej ustawy. Tak więc zarzuty podniesione w tym zakresie odnośnie niewłaściwego zastosowania prawa materialnego również należy uznać za bezzasadne.
Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349, ze zm.), orzekł jak w sentencji.