Uzasadnienie
Zaskarżonymi wyrokami z dnia 7 listopada 2008 r Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie oddalił skargi P. C. SA w C. na postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej w C. z dnia 2 czerwca 2008 r w przedmiocie zaliczenia nadpłaty.
W uzasadnieniu powyższych wyroków Sąd stwierdził, że zaskarżonymi postanowieniami utrzymano w mocy dwa postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia 7 lutego 2008 r nr 22434 o zaliczeniu nadpłaty podatku od towarów i usług za listopad 2006 r. w kwocie 1.695 zł na poczet zaległości w tym podatku za sierpień 2006 r. i na poczet odsetek za zwłokę od tej zaległości, oraz nr 22435 o zaliczeniu w podobny sposób nadpłaty podatku VAT za miesiąc październik 2006 r w kwocie l 789 zł
Postanowienia te były konsekwencją złożenia korekt w deklaracjach podatku VAT z dnia 15 lutego 2007 r., 8 marca 2007 r., 3 kwietnia 2007 r., 5 kwietnia 2007 r., oraz dnia 10 grudnia 2007 r. W ich wyniku powstały z jednej strony nadpłaty podatku: za styczeń 2006 r. (101.798 zł), za luty 2006 r. (234.717 zł), za maj 2006 r. (148.543 zł), za wrzesień 2006 r. (2.539 zł), za październik 2006 r. (1.789 zł), za listopad 2006 r. (1.695 zł), za grudzień 2006 r. (1.779 zł), za styczeń 2007 r. (747 zł), za marzec 2007 r. (1.333 zł), z drugiej strony zaległości podatkowe: za marzec 2006 r. (176.022 zł), za kwiecień 2006 r. (101.510 zł), za czerwiec 2006 r. (53.097 zł), za lipiec 2006 r. (6.605 zł), za sierpień 2006 r. (192.671 zł).
Wraz z korektą z dnia l0 grudnia 2007 r spółka wniosła pismo z wnioskiem o zaliczenie nadpłat na poczet powstałych zaległości podatkowych, w tym m. in. o zaliczenie nadpłaty VAT za listopad 2006 r. w kwocie 1.695 zł na poczet zaległości w tym podatku za sierpień 2006 r. (1.653 zł - na należność główną, 42 zł - na odsetki za zwłokę), oraz nadpłaty za październik 2006 r w kwocie l.789 zł również na poczet zaległości za sierpień 2006 r (1.759 zł na należność główną, oraz 30 zł na odsetki za zwłokę).
Następnie, w dniu 14 grudnia 2007 r. wpłynął do urzędu skarbowego wniosek spółki z dnia 12 grudnia 2007 r. o stwierdzenie nadpłaty podatku od towarów i usług za styczeń, luty, maj, wrzesień, październik, listopad i grudzień 2006 r. oraz styczeń i marzec 2007 r.
W tak ustalonym stanie faktycznym organ I instancji dokonał zaliczenia nadpłat na poczet zaległości podatkowych (wynikających z korekt deklaracji) na dzień złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. na 14 grudnia 2007 r.
W zażaleniach zarzucono, że zaliczenie nadpłat na poczet zaległości podatkowych powinno nastąpić z datą dokonania wpłat nienależnych lub w kwocie wyższej od należnej, a nie z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. W konsekwencji powyższego od zaległości podatkowych naliczono odsetki za zwłokę, których istnienie spółka kwestionowała.
Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienia. Podkreślił, że skoro art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej jednoznacznie określa moment powstania nadpłaty - z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego - to nadpłata podatku VAT za październik i listopad 2006 r. powstała z dniem złożenia korekty, tj. z dniem 10 grudnia 2007 r. Natomiast zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych nastąpiło zgodnie z art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej z chwilą złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tzn z dniem l4 grudnia 2007 r
Zgodnie zatem z art. 53 § l Ordynacji podatkowej naliczono odsetki za zwłokę za okres od dnia 26 września 2006 r., tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku, do dnia 14 grudnia 2007 r., tj. do dnia złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty.
W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Lublinie skarżąca spółka podniosła, że nie ponosi winy za konieczność skorygowania deklaracji, gdyż jest to następstwem orzeczenia sądu.
Powołując się na dyspozycje art. 52 Ordynacji podatkowej spółka zarzuciła, że na byt zaległości podatkowych oraz naliczanie odsetek za zwłokę, o których stanowią przepisy działu III, rozdział 5 i 6 tej ustawy mają wpływ tylko te działania, których efektem było rzeczywiste uzyskanie przez podatników nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymaniem (rozdysponowaniem) nienależnej (zawyżonej) nadpłaty.
Wojewódzki Sąd Administracyjny powołanymi na wstępie wyrokami oddalił skargi podatnika.
W uzasadnieniach podkreślono, że istotna dla rozstrzygnięcia sprawy jest zmiana z dniem 1 września 2005 r. art. 73 § 1 pkt 6 ordynacji podatkowej poprzez ujednolicenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno w przypadku, w którym obniżenie tegoż zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i dla sytuacji gdy jest rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
W związku z tym na podstawie powyższego przepisu nadpłata w podatku VAT za miesiące październik i listopad 2006 r. powstała z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. z dniem 10 grudnia 2007 r., nie zaś, jak w stanie prawnym sprzed 1 września 2005 r., z dniem zapłaty przez podatnika podatku w wysokości większej od należnej. Zmiana stanu prawnego zdezaktualizowała wcześniejsze poglądy judykatury.
Zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowej nastąpiło więc, zgodnie z art. 76a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej, z dniem złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. z dniem 14 grudnia 2007 r., z uwzględnieniem odpowiedniego zastosowania art. 55 § 2 i art. 62 § 1 ordynacji podatkowej, do których odsyła § 1 art. 76a ordynacji.
Sąd podkreślił przy tym, że komplementarne z ustawą Ordynacja podatkowa stosowanie zasad konstytucyjnych nie daje podstaw do modyfikowania art. 73 § 1 pkt 6 i art. 76a § 2 pkt 2 ordynacji podatkowej w kierunku zmierzającym do rekonstrukcji na ich podstawie normy prawnej o zakresie normowania biegunowo odbiegającym od rezultatu wynikającego z ich językowej i logicznej wykładni. Modyfikujące współstosowania ustawy zasadniczej nie może bowiem naruszać sensu językowego przepisu poddawanego tego rodzaju zabiegowi interpretacyjnemu.
W skargach kasacyjnych zaskarżono powyższe wyroki w całości wnosząc o ich uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Zarzucono naruszenie prawa materialnego poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 76a § 2 pkt l - 2 i art. 73 § l pkt 6 Ordynacji podatkowej - w brzmieniu obowiązującym przed l stycznia 2009 r., w zakresie odnoszącym się do ustalenia momentu powstania nadpłaty oraz momentu jej zaliczenia na poczet zaległości podatkowej, co w konsekwencji skutkowało naliczeniem odsetek zwłoki.
W uzasadnieniach skarg kasacyjnych powtórzono argumenty zawarte w skardze podkreślając, że ustalając dzień powstania nadpłaty należało zastosować przepis art. 73 § l pkt l ordynacji podatkowej i uznać, że nadpłata za poszczególne miesiące powstała z dniem dokonania zapłaty podatku w wysokości wyższej od należnej.
Podkreślono, ze korekty podatku za poszczególne miesiące 2006 i 2007 roku, nastąpiły nie w wyniku błędu podatnika, a na podstawie ostatecznych decyzji organów podatkowych, najpierw w sprawie wysokości stawki VAT stosowanej przez Spółkę dla usługi złożonej, a następnie w postępowaniu co do konieczności korygowania faktur za okresy wcześniejsze (w toku instancji oraz przed WSA Spółka stała na stanowisku, by niższą stawkę VAT stosować począwszy od daty ostatecznego zakończenia postępowania w sprawie prawidłowej wysokości stosowanej stawki VAT). Ostateczne rozstrzygnięcie wskazywało na obowiązek dokonania korekt za okresy wcześniejsze, od początku 2006 roku.
W związku z tym korekty w niniejszej sprawie były tylko czynnością techniczną, zmierzającą do uporządkowania zapisów księgowych i rozliczeń podatkowych, nie powodującą konieczności faktycznego przepływu pieniędzy, gdyż zobowiązania podatkowe wygasły już wcześniej na skutek ich zapłaty w całości lub części.
Sąd rozstrzygnął oparł się tylko na formalnych regulacja, pominął inne przepisy ordynacji podatkowej, a zwłaszcza argumentację dotyczącą obowiązku zapłaty odsetek, w powiązaniu z definicją zaległości podatkowej.
Odsetki za zwłokę liczone są bowiem od zaległości podatkowej w sytuacji, gdy swoim działaniem podatnik uzyskuje nienależne korzyści związane z niezapłaceniem z przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego, bądź też otrzymuje nienależną lub zawyżoną nadpłatę.
W związku z tym ustalając podstawę i okres, za który naliczyć należy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych, organ podatkowy obowiązany jest uwzględnić nadpłacone przez zobowiązanego podatki w taki sposób, aby wypełniona została odszkodowawcza funkcja odsetek za zwłokę i nie doszło do naruszenia konstytucyjnych zasad państwa prawnego oraz sprawiedliwości społecznej (art. 2 Konstytucji RP). Powołano się przy tym na wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2003 r, sygn. akt I SA/Sz 1458/01 (publ. POP 2003, nr 5, póz. 127) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, z dnia 11 stycznia 2005 r. sygn. akt III SA/Wa 616/04
Podkreślono również, że od dnia l stycznia 2009 r uchylony został pkt 6 art. 73 Ordynacji.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skargi kasacyjne nie mają usprawiedliwionych podstaw, wobec tego podlegają oddaleniu.
Na wstępie należy wskazać, że połączone sprawy podjęte zostały na tle identycznych, prawidłowo ustalonych okoliczności faktycznych. Okoliczności te pozwalają stwierdzić powtarzający się w tych sprawach mechanizm, który sprowadza się do tego, że podatnik, rozliczając podatek od towarów i usług w niektórych miesiącach, uiszczał na rachunek właściwego Urzędu Skarbowego podatek należny w zawyżonej wysokości, a w innych w zaniżonej w związku z wadliwie określaną (zaniżoną) stawką podatku należnego.
W sprawie nie są kwestionowane powstałe w wyniku korekt deklaracji kwoty zaległości i nadpłat, natomiast przedmiotem sporu jest moment powstania nadpłaty oraz data, którą należy przyjąć za dzień zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowej, a co za tym idzie wysokość odsetek, co w skardze kasacyjnej zakwestionowano poprzez zarzut wadliwego zastosowania art. 76a § 2 pkt l - 2 i art. 73 § l pkt 6.
Moment zaliczenia nadpłaty na poczet zaległości podatkowych został określony w art. 76a § 2 Ordynacji podatkowej. Ustawodawca przewidział przy tym dwie możliwości albo zaliczenie z datą powstania nadpłaty, albo złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Przy czym ten pierwszy przypadek ma zastosowanie tylko w sytuacjach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2 tej ustawy; (do dnia 3l sierpnia 2005 r przepis ten odsyłał do 73 § 1 pkt 1, 2 i 5 oraz § 2).
W art. 73 Ordynacji podatkowej zdefiniowano natomiast dzień powstania nadpłaty. Ustawodawca dokonał w tym przepisie rozróżnienia zdarzeń, od momentu zaistnienia których powstaje nadpłata. W rozpoznawanej sprawie istotne jest, że w § l pkt l przewidziano zapłatę przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, natomiast w § l pkt 6 określono wpływ złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług na datę powstania nadpłaty w tym podatku. Przepis ten w tym zakresie był wielokrotnie nowelizowany. W brzmieniu obowiązującym do dnia 3l sierpnia 2005 r stanowił, że nadpłata powstawała z dniem złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
Na tle wcześniejszego stanu prawnego nie budziło wątpliwości, że w sytuacji złożenia przez podatnika korekty deklaracji podatkowych w podatku od towarów i usług za dwa okresy rozliczeniowe i w wyniku tego stwierdzenia nadpłaty w tym podatku w wyniku obniżenia wysokości zapłaconego zobowiązania podatkowego, w związku z obniżeniem kwoty podatku należnego za pierwszy z tych okresów (art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej), przy jednoczesnym powstaniu zaległości podatkowej, w tym podatku za późniejszy okres rozliczeniowy – zaliczenie nadpłaty na poczet tej zaległości podatkowej następowało na podstawie art. 76a § 2 pkt 1 ustawy Ordynacja podatkowa – z dniem powstania nadpłaty w rozumieniu art. 73 § 1 pkt 1 tej ustawy" (porównaj np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 października 2006 r. I FSK 36/06 System Informacji prawniczej LEX – Lex nr 280366; PP z 2007 r., nr 2, str. 54).
Do 31 sierpnia 2005 r art. 73§ 1 pkt 6 określał bowiem tylko moment powstania nadpłaty w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Nie regulował natomiast nadpłaty powstałej na skutek obniżenia kwoty podatku należnego. W związku z tym nadpłata ta powstawała zgodnie z art. 73 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, a zatem z chwilą dokonania zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.
Nowelą Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z 30.06.2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 143, poz. 1199), nadano z dniem 01.09.2005 r. art. 73 § 1 pkt 6 nowe brzmienie. Przewidziano jednak, że nadpłata powstaje z dniem złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, w związku ze zwiększeniem kwoty podatku naliczonego lub obniżeniem kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług. Z tą datą ujednolicono zatem określenie momentu powstania nadpłaty w podatku od towarów i usług w wyniku złożenia korekty deklaracji w tym podatku obniżającej wysokość zobowiązania podatkowego, zarówno dla przypadku, w którym obniżenie tegoż zobowiązania jest efektem zwiększenia kwoty podatku naliczonego, jak i dla sytuacji gdy jest rezultatem obniżenia kwoty podatku należnego w rozumieniu przepisów o podatku od towarów i usług.
W obu przypadkach nadpłata powstawała z chwilą złożenia korekty deklaracji w podatku od towarów i usług. Nie ma zatem zastosowania wbrew zarzutom skargi art. 73 § l pkt l, a wiec powstanie nadpłaty z chwilą dokonania przez podatnika zapłaty podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.
Nie stosuje się zatem art. 76a § 2 pkt l Ordynacji podatkowej, gdyż nie wymieniał on pkt 6 art. 73 § l tej ustawy, lecz art. 76a § 2 pkt 2 Ordynacji, który wiąże moment zaliczenia nadpłaty z dniem złożenia wniosku o jej stwierdzenie.
Na marginesie można tylko zauważyć, że kolejną nowelizacją Ordynacji podatkowej dokonaną ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz U Nr 209 poz. 1318) skreślono pkt 6 art. 73 § l Ordynacji. Regulacja ta obowiązuje jednak dopiero od dnia l stycznia 2009 r. Nie ma zatem zastosowania do nadpłaty powstałej i zaliczonej na poczet zaległości podatkowej przed datą jej wejścia w życie.
Z powyższych względów zarzuty podniesione w skargach kasacyjnych są nieuzasadnione. Orzeczenia na które się powołano wydane zostały w oparciu o stan faktyczny obowiązujący przed wejściem w życie ustawy z 30.06.2005 r. o zmianie ustawy – Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw.
W świetle powyższych przepisów nie ma także znaczenia, że korekta była spowodowana zastosowanie niewłaściwej stawki podatku wynikającej z ostatecznych decyzji. Bez znaczenia jest również okoliczność, że wątpliwości występujące odnośnie czasu stosowania prawidłowej stawki zostały rozstrzygnięte dopiero wyrokiem sądu.
Bezzasadny jest również zarzut, że odsetki powinny być naliczane zgodnie z ich funkcją odszkodowawczą, tylko w związku uzyskaniem przez podatnika nienależnych korzyści związanych z niezapłaceniem w przewidzianym terminie należnego zobowiązania podatkowego.
Zgodnie bowiem z art. 53 § l i § 4 Ordynacji podatkowej od zaległości podatkowych naliczane są odsetki za zwłokę od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku lub terminu, w którym płatnik lub inkasent był obowiązany dokonać wpłaty podatku na rachunek organu podatkowego. Zaległością podatkową jest natomiast zgodnie z art. 51 § 1 tej ustawy podatek niezapłacony w terminie płatności.
W związku z tym skoro nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiące październik i listopad 2006 r powstała dopiero w dniu l0 grudnia 2007 r. i została zaliczona na poczet zaległości w tym podatku za miesiąc sierpień 2006 r dopiero z dniem l4 grudnia 2007 r to w okresie od 26 września 2006 r., tj. od dnia następującego po dniu upływu terminu płatności podatku za miesiąc sierpień 2006 r, do dnia 14 grudnia 2007 r istniała zaległość podatkowa uzasadniająca naliczenie odsetek.
Nieuzasadniony jest także postulat dokonania wykładni celowościowej powyższych przepisów, tylko w oparciu o konstytucyjne zasady państwa prawnego i sprawiedliwości społecznej, wbrew jednoznacznemu wynikowi wykładni językowej. Treść przedstawionych wyżej przepisów jest bowiem jasna i nie budzi wątpliwości. Brak jest przy tym w omawianej sprawie podstaw do oceny zgodności wyżej wymienionych przepisów z normami konstytucyjnymi. Takiego zarzutu nie sformułowano bowiem w podstawach skargi kasacyjnej. Natomiast stawiane w jej uzasadnieniu zarzuty naruszenia zasad konstytucyjnych podnoszone są w kontekście zasad wykładni przepisów Ordynacji podatkowej, a nie ich niekonstytucyjności.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.
O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na treść art. 205 § 1 i 2 p.p.s.a. Dyrektor Izby Skarbowej nie wykazał bowiem aby poniósł takie koszty.