Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 19 listopada 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w sprawie ze skargi T. Spółka z o.o. w K. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 9 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że we wniosku strona skarżąca podała, że stosowany przez nią system informatyczny przesyłania faktur elektronicznych, nie posiada funkcji pozwalającej na obsługę faktur korygujących, a więc do faktur wystawionych w formie elektronicznej wystawiane są papierowe korekty. W związku z tym strona skarżąca zapytała, czy w takich okolicznościach postępowanie podatnika polegające na przyjmowaniu od kontrahentów papierowych faktur korygujących do faktur elektronicznych i ich ujmowaniu w ewidencji prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług jest prawidłowe.
Zdaniem Spółki, przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2005r. w sprawie wystawiania oraz przesyłania faktur w formie elektronicznej, a także przechowywania oraz udostępniania organowi podatkowemu lub organowi kontroli skarbowej tych faktur (Dz. U. Nr 133, poz. 1119) dalej: rozporządzenie MF z dnia 14 lipca 2005 r., a w szczególności § 5 ust. 2 przewidują możliwość korygowania faktur elektronicznych przy zastosowaniu dokumentów papierowych. Mimo, że co do zasady faktury korygujące oraz duplikaty faktur do faktur wystawianych i przesyłanych w formie elektronicznej przesyła się w tej samej formie, to jednak w pewnych przypadkach dopuszczalne jest wystawianie tych dokumentów w formie papierowej. Jedną z przesłanek jest zaistnienie przeszkód technicznych. Minister Finansów, zdaniem Spółki, nie sprecyzował jakie przeszkody techniczne miał na myśli. Opierając się zatem na wykładni literalnej należało stwierdzić, że "przeszkoda techniczna" to przeszkoda dotycząca techniki wykonywania/realizacji czegoś.
W konsekwencji w sytuacji, kiedy system wystawiania i przesyłania faktur w formie elektronicznej nie posiadałby funkcji pozwalającej na wystawianie i przesyłanie w tej formie faktur korygujących, byłaby to przeszkoda techniczna, o której mowa w treści interpretowanego przepisu.
W dniu 9 lipca 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. działając z upoważnienia Ministra Finansów wydał indywidualną interpretację uznając, stanowisko strony skarżącej za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu tego rozstrzygnięcia wskazano, że przypadek, w którym podatnik może wystawić fakturę w formie papierowej do faktury wystawionej w formie elektronicznej, dotyczy sytuacji nadzwyczajnych, takich gdzie system informatyczny używany przez podatnika umożliwiał mu wystawianie i przesyłanie faktur korygujących oraz duplikatów faktur w formie elektronicznej, jednak z przyczyn technicznych, czy też formalnych w danym momencie nie jest możliwe wystawianie i przesłanie tych faktur w formie elektronicznej. Taką przeszkodą techniczną może być np. przejściowa awaria komputera, serwera, systemu. Możliwość zagwarantowania autentyczności pochodzenia i integralności faktur daje podpisanie z kontrahentem umowy określającej warunki wymiany danych elektronicznych (EDI). Umowa ta musi przewidywać stosowanie procedur gwarantujących autentyczność pochodzenia faktury i integralność danych.
Tak więc należy uznać, iż podatnik korzystający z systemu informatycznego nie ma prawa do wystawienia faktury korygującej e -fakturę (lub duplikatu e-faktury) w formie papierowej, w sytuacji, w której z założenia w tym systemie nie jest możliwe wystawianie faktur w formie elektronicznej.
Spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa poprzez zmianę zaskarżonej interpretacji indywidualnej.
W odpowiedzi na to wezwanie Dyrektor Izby Skarbowej w K. podtrzymał swoje stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji.
W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skardze Spółka, wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, zarzuciła organowi naruszenie § 5 ust. 2 rozporządzenia z dnia 14 lipca 2005r. oraz art. 121 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j.Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.).
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K., podtrzymując w całości swe stanowisko w sprawie, wniósł o oddalenie skargi.
Wyrokiem z dnia 11 lutego 2009r., sygn. akt I SA/Kr 1490/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił zaskarżoną interpretację powołując się na okoliczność, że interpretacja wydana została z uchybieniem 3-miesięcznego terminu określonego w art. 14d Ordynacji podatkowej.
W skardze kasacyjnej z dnia 6 kwietnia 2009 r. organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, domagając się jego uchylenia oraz przekazania sprawy do ponownego rozstrzygnięcia.
Wyrokiem z dnia 24 czerwca 2010 roku sygn. akt: I FSK 1095/09 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania oraz zasądził koszty na rzecz organu.
Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że otrzymawszy w dniu 9 kwietnia 2008r. wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji, Minister Finansów wydając interpretacje dnia 9 lipca 2008r. nie uchybił 3 - miesięcznemu terminowi, o którym mowa w art. 14d Ordynacji podatkowej.
Sąd I instancji ponownie rozpoznając sprawę wskazał, że w niniejszej sprawie istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa podatkowego, a zwłaszcza § 5 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 14 lipca 2005 r. dopuszczalne jest, aby w sytuacji, kiedy system informatyczny stosowany w celu przesyłania faktur elektronicznych nie posiada funkcji pozwalającej na obsługę faktur korygujących, możliwe było przyjmowanie faktur korygujących w formie papierowej w stosunku do faktur pierwotnych wystawianych w formie elektronicznej.
Sąd stwierdził, że opisane przez Spółkę stałe ograniczenie systemu informatycznego, który nie przewiduje możliwości obsługi faktur korygujących i duplikatów w formie elektronicznej jest przeszkodą techniczną w rozumieniu § 5 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 14 lipca 2005r. W takiej sytuacji dopuszczalne jest zatem wystawianie i przyjmowanie od kontrahentów tradycyjnych (tj. papierowych) faktur korygujących oraz duplikatów Zdaniem Sądu, organ dokonał więc błędnej wykładni zasad wystawiania i przyjmowania papierowych korekt faktur do wystawionych (lub otrzymanych) uprzednio faktur elektronicznych, naruszając tym samym § 5 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 14 lipca 2005r
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów działający przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, tj. § 5 ust. 2 rozporządzenia MF z dnia 14 lipca 2005 r. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że stałe ograniczenie systemu informatycznego, który nie przewiduje możliwości obsługi faktur korygujących i duplikatów w formie elektronicznej jest przeszkodą techniczną w rozumieniu powołanego przepisu. W takiej sytuacji zdaniem Sądu jest zatem dopuszczalne wystawianie i przyjmowanie od kontrahentów tradycyjnych (tj. papierowych) faktur korygujących oraz duplikatów.
Wniósł o:
- 1) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania ewentualnie,
- 2) uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi,
- 3) zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
Zaskarżony wyrok nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię tych przepisów.
Zgodnie z § 5 ust. 1 rozporządzenia MF z 14 lipca 2005 r. jeżeli pierwotna faktura została wystawiona w formie elektronicznej, to faktura korygująca powinna być wystawiona w tej samej formie. W ust. 2 tego przepisu przewidziano jednak możliwość wyjątkowego wystawienia faktury korygującej w formie papierowej w przypadku, gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wysłanie jej w formie elektronicznej.
Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zasadnie zwrócił przy tym uwagę, iż w orzecznictwie w sprawach, gdzie przedmiotem sporu była dopuszczalność wystawiania tradycyjnych (tj. papierowych) faktur korygujących oraz duplikatów faktur do faktur wystawianych i przesyłanych drogą elektroniczną, w sytuacji, gdy funkcjonalność systemu informatycznego nie przewiduje możliwości wystawiania faktur korygujących/duplikatów w formie elektronicznej, wypracowana została jednolita wykładnia, dotyczących tej kwestii regulacji (vide np. wyrok NSA z dnia 18 września 2008 r. l FSK 163/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 27 września 2007r. III SA/Wa 1054/07 oraz z dnia 3 listopada 2008r. III SA/Wa 1034/08, a także z dnia 26 stycznia 2009 r. III SA/Wa 1870/08, wyrok WSA w Krakowie z 15 stycznia 201 0r. l SA/Kr 1642/09).
W szczególności, jak się w orzecznictwie podkreśla, z literalnej treści tej normy nie wynika, by dotyczyła ona wyłącznie wyjątkowych, jednorazowych i przemijających przeszkód (vide uzasadnienie wyroku NSA z 18 września 2008 r. l FSK 163/08).
Prawidłowo zatem Sąd I instancji przyjął, że nie można podzielić stanowiska organu, iż chodzi wyłącznie o przejściowe i jak sugeruje on usuwalne, przyczyny niemożności wystawienia faktur korygujących w formie elektronicznej. W szczególności za takim zróżnicowaniem nie przemawia wykładnia językowa, zwłaszcza że podane w rozważanym przepisie wyliczenie rodzaju przeszkód ma jedynie charakter przykładowy.
W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozpoznającego skargę kasacyjną w niniejszej sprawie, powyższe w pełni uzasadnia pogląd,iż stałe ograniczenie systemu informatycznego, który nie przewiduje możliwości obsługi faktur korygujących i duplikatów w formie elektronicznej jest przeszkodą techniczną w rozumieniu § 5 ust. 2 rozporządzenia MF z 2005 r. W takiej bowiem sytuacji dopuszczalne jest wystawianie i przyjmowanie od kontrahentów tradycyjnych (tj. papierowych) faktur korygujących oraz duplikatów.
Zasadnie Sąd I instancji stwierdził, że dokonana przez organ interpretacja jest wykładnią zawężającą. Nie można bowiem na niekorzyść podatników interpretować przepisu, którego rozumienie może budzić wątpliwości co do celu jego wprowadzenia, jak i niektórych użytych w nim sformułowań. Zdaniem Sądu za przyjętą przez organ interpretacją musiałyby przemawiać jakieś inne istotne racje (systemowe, celowościowe), których jednak ani sam organ właściwie nie podaje ani Sąd ich się nie dopatrzył.
Zważyć też należy, że przepis § 5 ust. 2 rozporządzenia stanowi przepis rangi podustawowej, wydany w oparciu delegację zawartą w art. 106 ust. 10 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), który to przepis upoważnił Ministra właściwego do spraw finansów publicznych tylko do ustalenia kwestii technicznych związanych ze sposobem i warunkami wystawiania oraz przesyłania i przechowywania faktur w formie elektronicznej. Nie jest to zatem norma prawna, która mogłaby samodzielnie pozbawiać podatnika zagwarantowanego w ustawie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Przepis ten musi być zatem interpretowany w zgodzie z aktami wyższej rangi, a więc powołaną wyżej ustawą. Stałe ograniczenie systemu informatycznego, który nie przewiduje możliwości obsługi faktur korygujących i duplikatów w formie elektronicznej jest przeszkodą techniczną.
W sytuacji, gdy przeszkody formalne lub techniczne uniemożliwiają wystawianie i przesłanie korekty dokumentu, przy interpretacji tego przepisu organ podatkowy powinien uwzględnić przepisy Dyrektywy 112. Z przepisów dyrektywy wyraźnie zaś wynika, że organ nie może odmówić uznania za fakturę korygującą dokumentu lub noty tylko ze względu na formę, w jakiej została ona wystawiona. Tym samym, jeśli podatnik wystawiający e-faktury nie ma możliwości wystawiania elektronicznych faktur korygujących, wówczas może je wystawiać w formie papierowej.
Ze względu na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.