Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 14 kwietnia 2010 r., sygn. akt I FSK 537/09

Uzasadnienie

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wyrokiem z dnia 26 listopada 2008 r wydanym w sprawie I SA/Gd 628/08 uwzględnił skargę L. T. Z., W. M. Spółki Jawnej w Gdańsku i uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 7 lipca 2008 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2006 r. styczeń i luty 2007 r.

Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że powyższą decyzją utrzymano w mocy decyzję organu I instancji. Ustalono bowiem, że L. Spółka Jawna w grudniu 2006 r. wniosła do L. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością wkład niepieniężny o wartości 9 096 287 zł w postaci środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, przy nabyciu których spółka dokonała odliczenia naliczonego podatku VAT. Czynność ta stosownie do § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 97, poz. 970 z późn. zmianami), zwanego dalej "rozporządzeniem wykonawczym", była zwolniona od podatku VAT. Ustalono przy tym, że do dnia wniesienia aportu spółka jawna wykorzystywała nabyte środki trwałe i wartości niematerialne i prawne do wykonywania czynności opodatkowanych, zgodnie z ich pierwotnym przeznaczeniem.

W związku z tym przysługiwało jej prawo do odliczenia całego podatku naliczonego przy nabyciu środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych), jednakże zmiana ich przeznaczenia polegająca na przekazaniu ich w ramach dostawy zwolnionej od podatku VAT (jaką jest aport rzeczowy) powoduje zgodnie z art. 9l ust. l-5 oraz 7 ustawy o VAT zmianę prawa do odliczeń i obowiązek dokonania korekty kwoty podatku naliczonego, o którą obniżono kwotę podatku należnego.

Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także na podobny zakres podmiotowy przepisu art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, który koreluje z regulacjami VI Dyrektywy Rady Wspólnot Europejskich z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji przepisów Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej; ujednolicona podstawa podatku wymiaru podatku (77/388/EEC), a w szczególności art. 17 ust. 5 i art. 20 ust. 2 i 3 (odpowiednio art. 173 oraz 187 i 188 obecnie obowiązującej Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej).

W skardze na powyższą decyzję podniesiono zarzut naruszenia prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 91 ust. 7 iart 86 ust l ustawy o VAT poprzez uniemożliwienie pełnego odliczenia podatku naliczonego od środków trwałych, co narusza zasadę neutralności.

Podniesiono także zarzut naruszenia art. 5 ust. VI Dyrektywy poprzez zastosowanie normy krajowej implementowanej w sposób sprzeczny z tym przepisem.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną

Za kluczową uznano zagadnienie, czy czynność dokonana przez skarżącą polegająca na wniesieniu aportu do spółki prawa handlowego jest zwolniona od podatku VAT.

Zwolnienie takie wprowadza § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego. Sąd I instancji po przedstawieniu regulacji wspólnotowych doszedł jednak do wniosku, że przepis ten nie powinien być zastosowany, jest bowiem sprzeczny art. 5 ust 8 VI Dyrektywy, który pozwala państwu uznać, że dostawa nie miała miejsca, ale tylko w sytuacji, gdy następuje przeniesienie całości lub części aktywów w takich okolicznościach, że podmiot je przejmujący uważany jest za następcę prawnego zbywcy (tzw. zasada niedostarczania). Polski ustawodawca natomiast w miejsce wyłączenia spod opodatkowania wprowadził zwolnienie od podatku czynności, która co do zasady podlega opodatkowaniu, i to pomimo, że VI Dyrektywa zawiera zamknięty katalog czynności zwolnionych z VAT zawarty w jej tytule X. W tej sytuacji § 8 ust. 1 pkt 6 rozporządzenia nie powinien mieć zastosowania.

Wadliwa wykładnia przepisów prawa była istotnym uchybieniem, które miało wpływ na wynik sprawy, ponieważ prawidłowa wykładnia prowadzi do konkluzji, iż co do zasady czynność wniesienia aportu nie może być uznawana jako zwolniona od opodatkowania. Z tego względu zdaniem Sądu konieczne było uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a.

W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku organ odwoławczy zaskarżył powyższy wyrok w całości i zarzucił naruszenie:

1. 1. prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art.91 ust.7 i ust.2, art. 86ust.l ustawy o podatku od towarów i usług oraz §8 ust-1 pkt 6 rozporządzenia wykonawczego w związku z art. 5 ust.8 oraz w zw. z postanowieniami Tytułu X, w szczególności art. 13 VI Dyrektywy Rady przez
2. 1) nieuprawnione stwierdzenie, że treść §8 ust.ipkt 6 w/w rozporządzenia jest sprzeczna z normą prawa wspólnotowego wyrażoną w art.5ust.8 VI Dyrektywy Rady;
3. 2) nieuprawnione przyjęcie, że polski prawodawca na podstawie przepisu art.5 ust.8 VI Dyrektywy Rady był obowiązany w miejsce zwolnienia od podatku, wprowadzić wyłączenie spod opodatkowania podatkiem VAT czynności wniesienia aportu do spółki prawa handlowego;
4. 3) poprzez błędne przyjęcie, że przepis §8 ust. l pkt 6 w/w rozporządzenia wprowadza zwolnienie od podatku VAT nie przewidziane w VI Dyrektywie (tytuł X) i wobec tego ten przepis prawa krajowego nie powinien być stosowany;
5. 4) naruszenie przepisu art. 91 ust. 7 w związku z ust. 2 i art. 86 ust. l ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, że "dokonanie prawidłowej wykładni przepisów prawa może spowodować odmienne rozstrzygnięcie";
6. 5) poprzez nieuprawnione przyjęcie, że uregulowania zawarte w Tytule X. a w szczególności w art-13 VI Dyrektywy wyłączają wprowadzanie przez prawodawcę krajowego własnego katalogu czynności zwolnionych z VAT;
7. 6) błędne przyjęcie przez WSA że art.5 ust.8 VI Dyrektywy zawiera nakaz skierowany do państw członkowskich, uznania - w przypadku aportu wniesionego do spółki, że dostawa towarów nie miała miejsca, podczas gdy w przepisie tym mowa jest tylko o takiej możliwości;
8. 2. prawa procesowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy w związku z art. 151 p.p.s.a. oraz w zw. z art. 141 §4 p.p.s.a. poprzez:
9. l) nieuzasadnione podzielenie zarzutu skargi podatnika naruszenia przez organy podatkowe art. 5 ust. 8 VI Dyrektywy poprzez wydanie zaskarżonej decyzji w oparciu o przepisy krajowe;
10. 2) uchylenie decyzji, podczas gdy zachodziły podstawy do oddalenia skargi;
11. 3) niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia bowiem WSA weryfikując legalność zaskarżonej decyzji przedstawił jedynie kwestionowane skargą kasacyjną stanowisko odnośnie wykładni §8 ust. l pkt 6 rozporządzenia wykonawczego i art.5 ust 8 VI Dyrektywy, natomiast w zakresie naruszenia przepisów VI Dyrektywy określających katalog czynności zwolnionych z podatku ograniczył się do wskazania jej tytułu X, pomijając w uzasadnieniu regulacje ustawy o podatku od towarów i usług, wskazane w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, a także niepełne przedstawienie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej i nie ustosunkowanie się do tego stanowiska;
12. 4) naruszenie art.l33§l i art.l34§I p.p.s.a. poprzez orzeczenie nie na podstawie akt sprawy i w konsekwencji pominięcie przy wydaniu zaskarżonego wyroku, wynikającego z akt sprawy, wpływu czynności wniesienia aportu na powstanie obowiązku dokonania korekt VAT.

Wskazując na powyżej wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub uchylenie zaskarżonego wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

W uzasadnieniu podkreślono, że pogląd Sądu stoi prowadzi do wniosku, że towary, które nie są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika dają mu prawo do odliczenia podatku VAT, co stoi w bezpośredniej opozycji do regulacji zawartej w zarówno w art. 17 ust. 5 VI Dyrektywy (art. 173 Dyrektywy 112) jak i do przepisu prawa polskiego, stanowiącego implementację zasad dokonywania korekt. Przepisem takim jest art. 9l ust 7 ustawy o VAT, który reguluje zasady postępowania w przypadku, gdy podatnik doprowadza do zerwania dotychczasowego związku środków trwałych z prowadzona działalnością gospodarczą. Obowiązek dokonania korekt związany jest w tym przypadku ze sprzedażą nieopodatkowaną.

W tym kontekście zaznaczono, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy, podatnik nabył środki trwałe, które były lub miały być wiązane ze sprzedażą opodatkowaną, wobec czego miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, a następnie prawo to zmieniło się bowiem środki trwałe przestały być wykorzystywane do czynności opodatkowanych poprzez wniesienie ich aportem do innego przedsiębiorstwa, w związku z tym, nie przysługiwało już podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego.

W takim stanie faktycznym Sąd nie dokonał, mimo nakazu wynikającego z przepisu art. 133 § 1 i art.l34§l p.p.s.a. rozpatrzenia sprawy także z punktu widzenia zgodności z prawem sposobu wykorzystywania przedmiotu aportu z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych, czyli wpływu czynności wniesienia aportu na powstanie obowiązku dokonania korekt VAT.

Wniesienie majątku jako aportu, zrywa definitywnie jego związek z wykonywaniem przez stronę czynności opodatkowanych, co zrównuje pozycje podatnika z pozycja ostatecznego konsumenta. Zaprzestanie wykonywania czynności opodatkowanych, jest zatem kolejną obok powyższego zwolnienia przesłanką dokonania korekty odliczonego podatku naliczonego.

Ponadto regulacja art. 5 ust 8 VI Dyrektywy (art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE) nie jest na tyle precyzyjna, aby nadawała się do bezpośredniego stosowania.

W odpowiedzi na skargę spółka wniosła o jej oddalenie i zasadzenie kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu kasacyjnym. Podtrzymała przy tym dotychczasowe stanowisko w sprawie. Podkreślono także, że nieuzasadniony jest zarzut naruszenia art. l4l § 4 ppsa, bowiem uzasadnienie zostało prawidłowo sporządzone. Ponadto zarzut ten może być podnoszony tylko wyjątkowo, wtedy gdy uzasadnienie nie pozwala na kontrolę kasacyjną orzeczenia. Natomiast to czy sprawa została wadliwie czy prawidłowo rozstrzygnięta nie zależy od tego jak zostało napisane uzasadnienie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje

Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutu naruszenia prawa procesowego w stopniu istotnym dla wyniku sprawy. Zarzut ten postawiony w kontekście naruszenia art. l5l ppsa oraz art. l4l § l ppsa należy uznać za uzasadniony w odniesieniu do naruszenia art. l33 § l ppsa i art. l34 § l ppsa poprzez orzeczenie nie na podstawie akt sprawy.

Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wniesienie skargi powoduje jedynie wszczęcie postępowania sądowoadministracyjnego. Nie będąc związany granicami skargi, sąd zobowiązany jest do wzięcia pod uwagę z urzędu wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze. Nie oznacza to jednak, że sąd może czynić przedmiotem swych rozważań i ocen wszystkie aspekty skargi, bez względu na treść zaskarżonego aktu lub czynności, ma on jednak obowiązek dokonać oceny zgodności z prawem tych wszystkich aspektów zaskarżonego aktu administracyjnego w których są wątpliwości, a zwłaszcza tam gdzie ustalenia organów są odmienne od wniosków i twierdzeń stron postępowania. Nie jest przy tym skrępowany sposobem sformułowania skargi, użytymi argumentami, a także podniesionymi wnioskami, zarzutami i żądaniami.

Treść poczynionych przez sąd ustaleń winna następnie znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku. Wynika to z art. 141 § 4 p.p.s.a., który określa, że uzasadnienie powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jakkolwiek czynność sporządzenia uzasadnienia, dokonywana już po rozstrzygnięciu sprawy i mająca sprawozdawczy charakter, sama przez się nie może wpłynąć na to rozstrzygnięcie jako na wynik sprawy to jednak tylko uzasadnienie spełniające określone ustawą warunki stwarza podstawę do przyjęcia, że będąca powinnością sądu administracyjnego kontrola działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem rzeczywiście miała miejsce i że prowadzone przez sąd postępowanie odpowiadało przepisom prawa.

Niewątpliwie szczególne miejsce w uzasadnieniu wyroku zajmuje wskazanie podstawy rozstrzygnięcia i jej wyjaśnienie. Powinno ono mieć charakter zwięzły ale pozwalający na skontrolowanie przez strony postępowania i ewentualnie Naczelny Sąd Administracyjny, czy sąd pierwszej instancji nie popełnił błędu w swoim rozumowaniu.

To z treści uzasadnienia powinno wynikać, że sąd przeanalizował wszystkie zarzuty zamieszczone w skardze, konfrontując je z ustaleniami organu i stanem faktycznym sprawy. Wszelkie wątpliwości ujawnione na etapie postępowania muszą być właściwie i jednoznacznie zinterpretowane w uzasadnieniu wyroku z powołaniem się na konkretne przepisy prawa.

W rozpoznawanej sprawie Sąd pierwszej instancji odniósł się tylko do zarzutów wskazanych w skardze natomiast nie wziął pod uwagę z urzędu wszystkich okoliczności jakie były objęte sporem. Pominięta została bowiem istotna okoliczność, iż wniesienie aportu nie zostało opodatkowane podatkiem od towarów i usług. W tym kontekście organ uznał ją za zwolnioną z opodatkowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w uzasadnieniu wyroku uchylającego zaskarżoną decyzję odniósł się tylko do kwestii obowiązku dokonania korekty podatku naliczonego odliczonego przy nabyciu środka trwałego, rozpatrywanego w świetle zgodności z prawem unijnym § 8 ust l pkt 6 rozporządzenia wykonawczego wprowadzającego zwolnienie z opodatkowania czynności wniesienia aportu.

Okoliczność tę rozważał przy tym w sposób abstrakcyjny w oderwaniu od stanu faktycznego wynikającego z akt kontrolowanej sprawy.

W związku z tym uzasadniony jest także zarzut naruszenia art. l4l § 4 ppsa poprzez niepełne wyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na pominięciu w uzasadnieniu regulacji ustawy o podatku od towarów i usług, wskazanych w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji, a także niepełne przedstawienie stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej i nie ustosunkowanie się do tego stanowiska.

Pominięcie w uzasadnieniu wyroku jednej z kluczowych kwestii spornych wskazuje na to, że nie dokonano prawidłowej oceny zaskarżonej decyzji w jej całokształcie. To z treści uzasadnienia powinno wynikać, iż Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku przeanalizował wszystkie niezbędne przesłanki prawidłowości zastosowania w tej sprawie art. 91ust 7 ustawy o VAT.

Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego uznać należy w okolicznościach niniejszej sprawy, iż Sąd pierwszej instancji naruszając wskazane wyżej przepisy prawa procesowego nie przeprowadził zgodnej z prawem kontroli legalności zaskarżonej decyzji. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § l p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok.

Rozpoznając ponownie sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku winien dokonać na gruncie rozpoznawanej sprawy wyczerpującej oceny podatkowych aspektów wniesienia aportu do spółki prawa handlowego, w szczególności w aspekcie powstania podatku należnego przy dokonaniu tej transakcji.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § l4 ust 2 pkt 2 lit b) i § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. Nr l63, poz. l349 ze zm.).