Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 19 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 537/14

Uzasadnienie

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

Wyrokiem z dnia 17 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1371/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. sp. z o.o. spółka komandytowo-akcyjna z/s w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 czerwca 2013 r.

1. 2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji tok postępowania
2. 2.1. W dniu 7 stycznia 2013 r. do Naczelnika Urzędu Skarbowego W. wpłynęła deklaracja VAT - 7K dla podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., w której skarżąca spółka wykazała do zwrotu nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości 1.015.670 zł. Wraz z deklaracją sformułowano wniosek o przyspieszenie zwrotu zgodnie z art. 87 ust. 6 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z późn. zm. – w skrócie: "ustawa VAT").
3. 2.2. Pismem z dnia 31 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w. W. powiadomił organ podatkowy o doręczeniu spółce w tym dniu zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz poprawności obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za IV kwartał 2012 r., która obejmować będzie między innymi zasadność zwrotu podatku od towarów i usług za ten okres, wykazanego w deklaracji.
4. 2.3. W postanowieniu (oznaczone [...]) z dnia 31 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego W., decydując o przedłużeniu terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, powołał się na (wskazane powyżej) dokonanie zawiadomienia o zamiarze wszczęcia kontroli podatkowej, podnosząc okoliczność, że spółka po raz pierwszy wykazała zwrot podatku w znacznej kwocie, na który złożyły się transakcje sprzedaży oraz zakupy środków trwałych. Zwrócono również uwagę na krótki czas jaki upłynął od momentu rejestracji spółki. Jako podstawę postanowienia organ wskazał przepis art. 87 ust. 2 ustawy o VAT.

Postanowienie zawierało pouczenie o prawie wniesienia zażalenia w terminie 7 dni.

W złożonym zażaleniu skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. spółka podniosła między innymi, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie zostało prawidłowo doręczone, albowiem pozostawiono je osobie która nie była pracownikiem spółki, ani nie była upoważniona do odbioru tego rodzaju korespondencji.

Postanowieniem z dnia 21 marca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia, powołując jako podstawę prawną przepis art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. – w skrócie: "O.p."). Organ wyjaśnił, że wobec braku prawidłowego doręczenia, postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego nie weszło do obrotu prawnego. W treści postanowienia Dyrektor Izby Skarbowej sformułował obowiązek doręczenia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego postanowienia w sposób odpowiadający przepisom Ordynacji podatkowej.

2.4. Postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wykazanej w deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2012 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia, datowane na dzień 31 stycznia 2013 r. i oznaczone znakiem [...] – zostało stronie doręczone w dniu 22 marca 2013 r.

2.5. W złożonym zażaleniu skierowanym do Dyrektora Izby Skarbowej w W. spółka podniosła, że postanowienie wydane zostało nieprawidłowo już po upływie terminu dla dokonania zwrotu nadwyżki podatku od towarów i usług. Ponadto strona wskazała, że postanowienie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku nie zawierało argumentów, które uzasadniałyby to przedłużenie. Fakt podjęcia działań przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w celu przeprowadzenia postępowania kontrolnego spółka uznała za niewystarczający do wydania postanowienia.

W piśmie zatytułowanym "Uzupełnienie zażalenia", doradca podatkowy podniósł między innymi, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego doręczone zostało z pominięciem pełnomocnika.

1. 2.6. Postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w W. stwierdził niedopuszczalność zażalenia, powołując jako podstawę prawną przepis art. 228 § 1 pkt 1 w związku z art. 239 O.p.

W uzasadnieniu organ podniósł, że weryfikacja rozliczenia podatkowego, wykazującego zwrot nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, o której mowa w art. 87 ust. 2 ustawy VAT może następować w ramach wskazanych tam procedur i jedynie postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podjęte na skutek czynności sprawdzających uprawnia do złożenia zażalenia, o czym stanowi art. 274b § 2 O.p. Natomiast na postanowienie wydane ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, którego podstawą jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy o VAT nie przewidziano możliwości złożenia zażalenia.

Odnosząc się do kwestii pełnomocnictwa organ zaznaczył, że postanowienie o przedłużeniu terminu do zwrotu podatku od towarów i usług nie jest rozstrzygnięciem podejmowanym w jakimkolwiek postępowaniu i że doręczenie takiego postanowienia powinno nastąpić bezpośrednio podatnikowi. Spółka nie przedłożyła do akt postępowania zażaleniowego pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego, stąd organ dokonał doręczenia swojego postanowienia stronie.

2.7. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 stycznia 2013 r. (nr [...]). Strona zarzuciła naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 274b § 2 O.p., a także art. 87 ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT.

W uzasadnieniu zarzutów podniosła, że do dnia wydania postanowienia przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. (dnia 31 stycznia 2013 r.) nie zostało wszczęte postępowanie kontrolne. Co prawda w dniu 25 stycznia 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. wydał zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego i doręczył je w dniu 31 stycznia 2013r., to jednak samo takie zawiadomienie nie oznaczało wszczęcia kontroli podatkowej. Skoro w niniejszej sprawie postanowienie wydał Naczelnik Urzędu Skarbowego W., to należało przyjąć, że uczynił to w związku z czynnościami sprawdzającymi, a zatem podatnikowi przysługiwało zażalenie w trybie art. 274b § 2 O.p.

Strona zarzuciła także, że wobec niedoręczenia postanowienia z dnia 31 stycznia 2013 r. w [...] obecne postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego, podpisane zostało dopiero w marcu 2013 r. Tym samym wydanie postanowienia miało miejsce już po upływie terminu do zwrotu podatku od towarów i usług.

1. 2.8. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie.
2. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji
3. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił.

1. 3.2. Sąd wyjaśnił, że postanowienie organu odwoławczego w przedmiocie stwierdzenia niedopuszczalności zażalenia jest wynikiem wstępnego badania sprawy w zakresie samej dopuszczalności środka zaskarżenia. Oznacza to, że w razie oceny niedopuszczalności zaskarżenia aktu administracyjnego, organ nie bada sprawy merytorycznie. W sytuacji zaskarżenia do sądu postanowienia stwierdzającego niedopuszczalność środka zaskarżenia, sąd administracyjny nie może, niejako w miejsce organu, zająć się roztrząsaniem meritum sprawy z punktu widzenia prawa materialnego. Ocenie sądu podlega jedynie zgodność z prawem rozstrzygnięcia formalnego organu odwoławczego.

1. 3.3. Sąd wskazał, że przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nastąpić może w trakcie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Istota postanowienia w obydwóch przypadkach jest taka sama i jest nią poinformowanie (w tej formie) podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, z tym tylko, że na postanowienie wydane w trakcie weryfikacji prawidłowości zwrotu w drodze czynności sprawdzających służy zażalenie, stosownie do art. 274b § 2 O.p. Natomiast na postanowienie wydane ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, którego podstawą jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, nie przewidziano możliwości wniesienia zażalenia.

Ponieważ w niniejszej sprawie postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 stycznia 2013 r. zostało podjęte poza procedurą czynności sprawdzających i w jego treści nie powołano art. 274b O.p., to zażalenie nie przysługiwało. W ocenie Sądu, drogi do zażalenia nie otwierała okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał przedmiotowe postanowienie z powołaniem się na dokonanie doręczenia zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli skarbowej (nie zaś po wszczęciu kontroli). Sama ta okoliczność nie oznaczała, że do przedłużenia terminu zwrotu doszło w ramach czynności sprawdzających. Przeczyła temu treść postanowienia oraz zawartość akt przedłożonych wraz ze skargą.

1. 3.4. Sąd stwierdził, że brak możliwości zażalenia postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług nie pozbawia strony sposobności zaskarżenia takiego postanowienia do sądu administracyjnego. Jak bowiem wskazano w postanowieniu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 lipca 2013 r. (sygn. akt I FSK 1133/13, dostępne w CBOIS), podatnikowi na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270) (dalej u.p.p.s.a.) przysługuje skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego na postanowienie naczelnika urzędu skarbowego o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wydane w czasie kontroli podatkowej na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie 2 ustawy o VAT.

1. 3.5. Sąd zgodził się z organem, że doręczenie postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu powinno nastąpić bezpośrednio podatnikowi, gdyż pełnomocnictwo nie mogło być złożone "w sprawie zwrotu", albowiem tego rodzaju postępowania ustawa O.p. nie przewiduje.

1. 3.6. Według Sądu to, czy Naczelnik Urzędu Skarbowego W. zgodnie z prawem mógł wydłużyć termin zwrotu na podstawie postanowienia doręczonego dopiero w marcu 2013 r., albo też na podstawie procedury uruchomionej we wskazanym miesiącu, jest merytorycznym badaniem prawidłowości tego postanowienia i wykraczało poza zakres niniejszej sprawy wyznaczonej przez formalny charakter zaskarżonego postanowienia. Kwestia ta może być badana w sprawie ze skargi wniesionej na podstawie art. 3 § 2 pkt 4 u.p.p.s.a.
2. 4. Skarga kasacyjna
3. 4.1. W skardze kasacyjnej, sporządzonej przez pełnomocnika skarżącej, zaskarżono powyższy wyrok w całości, zarzucając naruszenie:
4. - art. 3 § 2 pkt 2 u.p.p.s.a.;
5. - art. 133 u.p.p.s.a. poprzez brak analizy całych akt sprawy przy wydaniu wyroku;
6. - art. 134 u.p.p.s.a. poprzez błędne zastosowanie przepisu i rozstrzygnięcie nie w granicach danej sprawy oraz braku analizy istotnych rozstrzygnięć mających wpływ na zasadność wznowienia postępowania;
7. - art. 141 § 4 u.p.p.s.a.;
8. - art.151 u.p.p.s.a w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c u.p.p.s.a przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organy podatkowe przepisów, w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:
9. - art. 120 O.p. poprzez działanie organu podatkowego w sprzeczności z przepisami prawa;
10. - art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania przez organ w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych;
11. - 122 O.p. przez niepodjęcie przez organ podatkowy wszelkich działań niezbędnych do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy;
12. - art. 187 § 1 O.p. poprzez nierozpatrzenie całego materiału dowodowego przy wydawaniu orzeczeń przez organy podatkowe;
13. - art. 274b § 2 O.p. poprzez bezprawne uznanie przez Dyrektora Izby Skarbowej niedopuszczalności zastosowania niniejszego przepisu w przedmiotowej sprawie;
14. - art.151 u.p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a u.p.p.s.a. przez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe przepisów:
15. - art. 87 ust. 2 w związku z art. 87 ust. 6 ustawy o VAT;
16. - art. 145 § 1 pkt 1 lit b u.p.p.s.a. w związku z art. 240 § 1 pkt 5 O.p. poprzez nieuznanie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny zaistnienia przesłanek do wznowienia postępowania.

1. 4.2. W oparciu o wskazane podstawy wniesiono o: uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości; zasądzenie na rzecz strony skarżącej kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

1. 4.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej pełnomocnik strony wyraził zdanie, że zaskarżone postanowienie z dnia 31 stycznia 2013 r. nie było wydane w ramach kontroli podatkowej. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny błędnie uznał, że zażalenie stronie nie przysługiwało, mimo, że jedynym dopuszczalnym postępowaniem w dniu 31 stycznia 2013 r. było postępowanie sprawdzające.

Zdaniem pełnomocnika strony, skoro Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że pełnomocnik nie był umocowany do reprezentowania spółki w tej sprawie to została złamana zasada tajemnicy służbowej poprzez kierowanie licznych pism do pełnomocnika. Z kolei postanowienie datowane na 31 stycznia 2013 r. ([...]) wydane zostało po upływie ustawowego terminu, gdyż zostało podpisane dopiero w marcu.

1. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
2. 5.1. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
3. 5.2. Przedmiotem zaskarżenia do Sądu pierwszej instancji było postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 czerwca 2013 r. stwierdzające niedopuszczalność zażalenia na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 stycznia 2013 r. (doręczone w dniu 22 marca 2013 r.) przedłużające termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia ocenił, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 stycznia 2013 r. zostało podjęte poza procedurą czynności sprawdzających i w jego treści nie powołano art. 274b O.p., to zażalenie nie przysługiwało. Według Sądu drogi do zażalenia nie otwierała okoliczność, że Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał przedmiotowe postanowienie z powołaniem się na dokonanie doręczenia zawiadomienia o zamiarze przeprowadzenia kontroli skarbowej (nie zaś po wszczęciu kontroli). Sama ta okoliczność nie oznaczała, że do przedłużenia terminu zwrotu doszło w ramach czynności sprawdzających. Przeczyła temu treść postanowienia oraz zawartość akt przedłożonych wraz ze skargą.
4. 5.3. W skardze kasacyjnej pełnomocnik strony neguje stanowisko Sądu pierwszej instancji co do uznania, że postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia 31 stycznia 2013 r. zostało podjęte poza procedurą czynności sprawdzających. W tym zakresie formułuje szereg zarzutów, w tym zarzuty naruszenia art. 87 ust. 2 ustawy o VAT oraz art. 274b § 2 O.p.
5. 5.4. Według art. 87 ust. 2 ustawy VAT, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo - kredytowej, której jest członkiem, wskazane w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej.

Z przedstawionego unormowania wynika, że przedłużenie terminu do dokonania zwrotu nastąpić może w trakcie czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej. Istota postanowienia w obydwóch przypadkach jest taka sama i jest nią poinformowanie (w tej formie) podatnika o wydłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym, z tym tylko, że na postanowienie wydane w trakcie weryfikacji prawidłowości zwrotu w drodze czynności sprawdzających służy zażalenie, stosownie do art. 274b § 2 O.p. Natomiast na postanowienie wydane ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, którego podstawą jest wyłącznie art. 87 ust. 2 ustawy VAT, nie przewidziano możliwości wniesienia zażalenia.

5.5. Naczelny Sąd Administracyjny zgadza się z argumentami pełnomocnika strony, że przy ocenie dopuszczalności zażalenia nie powinno być brane, czy organ podatkowy powołał w uzasadnieniu postanowienia przepisy art. 274b § 2 O.p., ale czy zaistniały przesłanki do zastosowania niniejszego przepisu. Innymi słowy dla oceny, czy w sprawie postanowienie zostało wydane w trakcie czynności sprawdzających, czy też kontroli podatkowej istotne jest ustalenie, czy w dniu 31 stycznia 2013 r. takie czynności miały miejsce i czy kontrola podatkowa została faktycznie wszczęta i była prowadzona. Autor skargi kasacyjnej podaje, że kontrola podatkowa została wszczęta 12 lutego 2013r. Z akt sprawy wynika przy tym, że organ podatkowy w arkuszu zażaleniowym przyznał, że postanowienie z dnia 31 stycznia 2013 r. zostało wydane w ramach czynności sprawdzających (karta 20 akt administracyjnych). Nie powinno zatem ulegać wątpliwości, że wydane 31 stycznia 2013 r. postanowienie nie było wydane w ramach kontroli podatkowej. Tym samym podzielić należało tutaj stwierdzenie pełnomocnika strony, że dopuszczalne było złożenie zażalenia na takie postanowienie. Zażalenie takie było dopuszczalne, gdyż postanowienie te, mimo, że zostało doręczone w marcu 2013r. to zostało wydane 31 stycznia 2013 r. To z daty wydania tego postanowienia uwzględnić należało istniejący stan prawny, a nie jego doręczenia. Data wydania aktu pozwala na ustalenie jaki stan faktyczny i prawny obowiązywał w momencie podejmowania rozstrzygnięcia. Tym samym prawo do złożenia w sprawie zażalenia uwarunkowane było datą wydania postanowienia, a nie datą jego doręczenia.

5.6. W przedstawionych okolicznościach Wojewódzki Sąd Administracyjny, uznając, że organ podatkowy zasadnie stwierdził niedopuszczalność zażalenia niewłaściwe oddalił skargę czym naruszył art. 151 u.p.p.s.a. W obliczeniu przedstawionego stanowiska odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej nie jest celowe. Zwłaszcza, że argumentacja zawarta w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odnosi się bezpośrednio do każdego z wymienionych w petitum skargi kasacyjnej przepisów, a nawiązuje w istocie do omówionej już wyżej kwestii, tj. stwierdzonej przez Sąd pierwszej instancji niedopuszczalności zażalenia.

5.7. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 u.p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 1 i art. 205 tej ustawy.