Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 9 marca 2011 r., sygn. akt I FSK 538/10

Uzasadnienie

Wyrokiem z 25 stycznia 2010 r., sygn. I SA/Bk 329/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej "p.p.s.a." oddalił skargę M. D. R. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z 28 maja 2009 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2006 r. oraz od sierpnia do grudnia 2006 r.

W uzasadnieniu do tego wyroku w pierwszej kolejności Sąd przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania przed organami podatkowymi. W tych ramach Sąd wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w toku postępowania kontrolnego ustalił, iż skarżąca prowadząca przedsiębiorstwo pod firmą "C. Przedsiębiorstwo Wielobranżowe M. D. R." w badanym okresie nie wykazała w zeznaniach podatkowych podatku należnego z tytułu usług wynajmu nieruchomości w J. G. i K. na rzecz Przedsiębiorstwa Przemysłu Drzewnego Q. Sp. z o.o. świadczonych na podstawie umów najmu zawartych 1 grudnia 2004 r. i 1 lipca 2005 r. na czas nieokreślony. Dyrektor UKS nie dał wiary skarżącej jakoby podstawę oddania do używania spornych nieruchomości stanowiły umowy nieodpłatnego użyczenia. Zdaniem podatkowego organu pierwszej instancji za istnieniem między skarżącą a spółką Q. stosunku najmu przemawiało to, że wiedzy o umowie użyczenia, która miała być zawarta 2 stycznia 2006 r. nie posiadało ani biuro podatkowe prowadzące księgi skarżącej, ani jej pracownicy, ani pracownicy spółki Q., fakt, że przedstawioną umowę użyczenia w imieniu spółki Q. podpisała osoba, która w tym czasie (2 stycznia 2006 r.) nie była członkiem jej zarządu oraz to, że umowy użyczenia nie było w zabezpieczonych dokumentach, a została przedstawiona dopiero w momencie przeprowadzenia czynności kontrolnych.

Dyrektor UKS zauważył również, że pracownicy skarżącej w styczniu, lutym i marcu 2006 r. wystawili 3 faktury na rzecz spółki Q., uwzględniając wartość czynszu w kwocie zmienionej według aneksu podpisanego 2 stycznia 2006 r. (a więc w tym samym dniu, w którym miało dojść do zawarcia umowy użyczenia) i dwie z nich spółka Q. opłaciła przelewami bankowymi. W konsekwencji poczynionych ustaleń Dyrektor UKS w decyzji z 13 lutego 2009 r. określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lutego do czerwca 2006 r. oraz od sierpnia do grudnia 2006 r.

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. nr 137, poz. 926 ze zm.) – zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Podatkowy organ odwoławczy podzielił ustalenia i wniosku Dyrektora UKS. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił przy tym stanowiska skarżącej, zgodnie z którym w sprawie zaistniała konieczność wystąpienia z pozwem do Sądu powszechnego celem ustalenia istnienia stosunku prawnego w trybie art. 199a Ordynacji podatkowej.

W skardze do Sądu administracyjnego wniosła o uchylenie w całości rozstrzygnięć organów obu instancji, wskazując na naruszenie:

1. – art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 19 ust. 13 pkt 4, art. 29 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) – zwanej dalej "u.p.t.u."
2. – art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 136 i 145 § 2, art. 180 w zw. z art. 191, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 i § 4, art. 199a § 1, 2 i 3, art. 210 § 1 pkt 4 i 6 Ordynacji podatkowej oraz art. 189¹ k.p.c
3. – art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz 13 ust. 6 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 ze zm.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Po rozpoznaniu skargi WSA stwierdził, że organy podatkowe prawidłowo zebrały i oceniły dowody a na ich podstawie dokonały trafnych ustaleń faktycznych. Sąd podkreślił, że w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji w sposób klarowny i zgodny z zasadami doświadczenia życiowego i logiki wyjaśniono, dlaczego stosunek prawny łączący skarżącą ze spółką Q. organy podatkowe zakwalifikowały jako stosunek odpłatnego wynajmu a nie bezpłatnego użyczenia. Zdaniem Sądu ocena organów w tym zakresie nie nosiła znamion dowolności. Sąd podkreślił, że poczynione ustalenia faktyczne nie pozostawiały żadnych wątpliwości, a więc nie było podstaw do zastosowania art. 199a Ordynacji podatkowej i wystąpienia z powództwem do Sądu powszechnego.

Sąd zwrócił uwagę, że w świetle art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej to przede wszystkim na organach podatkowych spoczywa obowiązek ustalania faktów istotnych dla odtworzenia prawnopodatkowego stanu faktycznego.

W ocenie Sądu nie znajdowało także uzasadnienia twierdzenie skargi, iż kontrolę w stosunku do skarżącej prowadziła osoba nieupoważniona. W ocenie Sądu zaistniała w sprawie zmiana zajmowanego stanowiska służbowego i numeru legitymacji służbowej przez osobę prowadzącą postępowanie kontrolne nie skutkowała utratą upoważnień udzielonych tej osobie.

Powyższy wyrok zaskarżony został skargą kasacyjną M. D. R., w której wniesiono o jego uchylenie i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, wskazując na naruszenie:

1. 1. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i pomięciu przez Sąd naruszenia przy wydawaniu decyzji przez organy pierwszej i drugiej instancji przepisów postępowania tj. art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 199a § 1,2 i 3 Ordynacji podatkowej a polegającego na:
2. - błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego i błędnym przyjęciu, że skarżąca winna wykazać do opodatkowania podatkiem od towarów i usług należność za wykonaną usługę wynajmu nieruchomości w J. G. i w K. w okresie od 2.01.2006 r. do 31.12.2006 r., podczas gdy z umowy zawartej między skarżącą a spółką Q. oraz z zeznań strony i świadka D. R. wynika, iż strony łączyła umowa bezpłatnego używania przedmiotowych nieruchomości;
3. - dokonaniu ustalenia treści czynności prawnej przez organ podatkowy bez uwzględnienia zgodnego zamiaru stron i celu czynności;
4. - samodzielnym ustaleniu przez organ kontrolujący, iż umowa użyczenia była umową pozorną i nie wystąpienie w tym zakresie do sądu powszechnego z powództwem o ustalenie istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa, z którym związane są skutki podatkowe;
5. 2. art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi i pominięciu przez Sąd, że przy czynnościach kontroli skarbowej i wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji utrzymanej w mocy przez organ odwoławczy doszło do naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 13 ust. 6 ustawy o kontroli skarbowej przez prowadzenie postępowania kontrolnego i wykonywania czynności kontrolnych w stosunku do podatnika przez nieupoważnioną osobę oraz na podstawie upoważnienia, które jako nie spełniające wymagań określonych w art. 13 ust. 3 ustawy o kontroli skarbowej nie stanowiło podstawy do przeprowadzenia kontroli i skutkowało nieważnością postępowania kontrolnego;
6. 3. art. 151 p.p.s.a. polegające na oddaleniu skargi, gdy skargę należało uwzględnić.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym 9 marca 2011 r. strony podtrzymały swoje stanowiska w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Wniesiona w sprawie skarga kasacyjna zawiera wyłącznie zarzuty naruszenia prawa procesowego. Za pomocą pierwszego z nich autor skargi kasacyjnej kwestionuje kluczową w sprawie okoliczność faktyczną stanowiącą podstawę decyzji wymiarowej Dyrektora UKS z 13 lutego 2009 r., a mianowicie przyjętą przez ten organ kwalifikację umowy między skarżącą a spółką Q. jako umowy najmu. Istota tego zarzutu sprowadza się do tezy, że ani organy podatkowe, ani WSA "nie podjęły wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego", tzn. w celu udowodnienia, że istniejący między skarżącą a spółką Q. stosunek prawny był odpłatnym stosunkiem najmu, a nie jak od początku postępowania twierdziła skarżąca bezpłatnym stosunkiem użyczenia.

Rozstrzygając o zasadności tego zarzutu trzeba w pierwszej kolejności przypomnieć, że zgodnie z wyrażoną w art. 122 Ordynacji podatkowej zasadą prawdy obiektywnej, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z kolei art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi uzupełnienie tej zasady, nakazując organom prowadzącym postępowanie zebranie i rozpatrzenie materiału dowodowego tak, aby stan faktyczny sprawy ustalić zgodnie z rzeczywistością.

W związku z tym to organ podatkowy, mając na uwadze hipotezy przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie, decyduje, jakie okoliczności faktyczne wymagają dowodu, jakie dowody należy przeprowadzić, a po ich przeprowadzeniu, które uznać za wiarygodne, a którym tego przymiotu odmówić i dlaczego. Zadanie to organ podatkowy ma wykonać tak, aby poczynione ustalenia odzwierciedlały rzeczywisty przebieg zdarzeń. Tylko bowiem ustalenia faktyczne odpowiadające prawdzie mogą stanowić podstawę jakichkolwiek rozstrzygnięć (zob. A. Hanusz, Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego, Zakamycze 2006 r., s. 21). W tym celu organ podatkowy zobowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Ażeby organ podatkowy należycie zrealizował stawiane przed nim zadania model postępowania dowodowego przeprowadzanego w toku postępowania podatkowego został oparty na zasadzie otwartego katalogu dowodów, o czym stanowi art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej przewidując, że: "jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem" oraz na zasadzie swobodnej oceny dowodów przewidzianej w art. 191 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym: "organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona".

Powyższy, modelowy przebieg postępowania podatkowego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, znalazł odzwierciedlenie w realiach rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe przeprowadziły szereg dowodów na potwierdzenie przyjętej kwalifikacji prawnej spornego stosunku prawnego, a także dokonały ich wnikliwej i zgodnej z zasadami logiki oceny. W celu wyjaśnienia spornej okoliczności organy przesłuchały skarżącą i jej męża, ujawniono, że dokument zawierający treść umowy użyczenia został podpisany w imieniu spółki Q. przez osobę nieupoważnioną oraz dołączono faktury VAT wystawione na kwotę uzgodnioną w aneksie do umów najmu, a wreszcie ustalono, że faktury te zostały przez spółkę Q. opłacone. Trudno zatem podzielić stanowisko skarżącej, że organy podatkowe nie dowiodły postawionej tezy o istnieniu między skarżącą a spółką Q. odpłatnej umowy najmu.

W uzupełnieniu powyższej argumentacji należy podkreślić, iż skarżąca powołując się na brak koniecznych działań po stronie organów podatkowych, sama nie wskazuje na dowody, które obalałyby tezę leżącą u podstaw decyzji wymiarowej. Oczywiście tut. Sąd ma świadomość, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej podatnik nie jest (co do zasady) obciążony ciężarem dowodu. Jednakże dla zakwestionowania przeprowadzonych w sprawie dowodów nie jest wystarczająca sama ich negacja. Bez należytych kontrdowodów przedstawionych przez skarżącą jej stanowisko o zawarciu ze spółką Q. bezpłatnej umowy użyczenia dla Naczelnego Sądu Administracyjnego jawi się wyłącznie jako gołosłowna polemika, która nic do sprawy nie wnosi i która nie jest wystarczająca do obalenia dowodów zgromadzonych przez organy podatkowe. Dlatego też zdaniem tut. Sądu ocena Sądu pierwszej instancji wyrażona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, a odnosząca się do przepisów postępowania podatkowego: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, jest prawidłowa.

Za skuteczny nie można uznać również zarzutu naruszenia art. 199a § 1 Ordynacji podatkowej. Po pierwsze, zgodnie z tym przepisem organ podatkowy dokonując ustalenia treści czynności prawnej, uwzględnia zgodny zamiar stron i cel czynności, a nie tylko dosłowne brzmienie oświadczeń woli złożonych przez strony czynności. Przeprowadzone postępowanie dowodowe świadczy, że organy zastosowały się do dyrektywy wynikającej z powyższego przepisu. Wzięły bowiem pod uwagę twierdzenia stron umowy najmu i okoliczności faktyczne zaistniały w sprawie. Po drugie, w świetle art. 199a § 3 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ma obowiązek wystąpienia do sądu powszechnego z żądaniem ustalenia istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego, gdy w sprawie wystąpią co do tego faktu wątpliwości.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego taka sytuacja procesowa w sprawie nie wystąpiła, albowiem wyniki postępowania dowodowego jednoznacznie pozwalały na zakwalifikowanie ocenianego stosunku prawnego jako odpłatnej umowy najmu.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. "c" w związku z art. 145 § 2 p.p.s.a. w powiązaniu z art. 11 ust. 2 pkt 3 oraz art. 13 ust. 6 pkt 5 ustawy o kontroli skarbowej. Art. 11 ust. 2 pkt 3 ustawy o kontroli skarbowej przewiduje, że dyrektor urzędu kontroli skarbowej upoważnia inspektorów i pracowników do przeprowadzenia czynności kontrolnych. Z kolei w myśl art. 13 ust. 6 pkt 5 tej ustawy, upoważnienie do przeprowadzenia kontroli podatkowej jest wydawane przez dyrektora urzędu kontroli skarbowej lub Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej i określa numer legitymacji służbowej inspektora i upoważnionych pracowników. Autor skargi kasacyjnej naruszenie powyższych przepisów wywodzi z faktu posiadania przez upoważnionego pracownika dwóch numerów legitymacji służbowej. Naczelny Sąd Administracyjny przypomina, że w myśl art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie każde naruszenie przepisów postępowania sądowego może stanowić podstawę kasacyjną, ale tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Obowiązkiem wnoszącego skargę kasacyjną jest zatem wykazanie, że gdyby do zarzucanego naruszenia przepisów nie doszło, wyrok sądu I instancji byłby inny. Skarga kasacyjna takiego uzasadnienia nie zawiera, a zatem już ta konstatacja dowodzi bezzasadności ocenianego zarzutu. Mimo to Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji, że awans jednego z pracowników na wyższe stanowisko służbowe, w konsekwencji zmiana numeru legitymacji służbowej nie miała jakiegokolwiek wpływu na prawidłowość przeprowadzonego postępowania kontrolnego.

W konsekwencji nieuzasadniony jest również zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a. Wobec stwierdzenia przez Sąd pierwszej instancji, że zaskarżona do tego sądu decyzja nie narusza prawa, brak było podstaw do uwzględnienia skargi.

Biorąc powyższe pod uwagę Naczelny Sad Administracyjny stwierdza, że wniesiona skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw, dlatego też na podstawie art. 184 p.p.s.a. podlegała oddaleniu. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.