Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 22 grudnia 2010 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w sprawie ze skargi P. S.A. w B. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 11 maja 2010 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
Z przedstawionego przez Sąd I instancji stanu sprawy wynikało, że wnioskiem z 16 lutego 2010 r. Spółka zwróciła się do Ministra Finansów o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do obniżenia podstawy opodatkowania oraz podatku należnego na tle następującego stanu faktycznego.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą, polegającą na produkcji wyrobów mięsnych. Sprzedaż wyprodukowanych przez siebie produktów Spółka dokumentuje fakturami VAT. W przypadku m.in. zwrotów towarów, pomyłek w ilości zafakturowanych towarów w odniesieniu do rzeczywistej ilości sprzedanych towarów, udzielonych rabatów, Spółka wystawia faktury korygujące i doręcza je swoim kontrahentom. Zdarza się, że pomimo wysłania kontrahentowi faktury VAT korygującej, nie otrzymuje zwrotnego potwierdzenia z przyczyn niezależnych od niego, np. zaginięcie potwierdzenia.
W związku z powyższym Spółka sformułowała następujące pytanie: czy w przypadku wystawienia faktury korygującej przysługuje jej prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego niezależnie od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta? Formułując własne stanowisko w tej kwestii Spółka stwierdziła, że prawo do obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego przysługuje niezależnie od posiadania potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez kontrahenta. Prawo to przysługuje w dacie wystawienia korekty do faktury. Zdaniem Spółki art. 29 ust. 4a ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT, jest sprzeczny z prawem wspólnotowym, w szczególności z art. 73 oraz art. 90 dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE. L 2006.347.1 ze zm) dalej: Dyrektywą 112.
W zaskarżonej interpretacji działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w B., uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe.
Nie godząc się z takim stanowiskiem Spółka, po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, złożyła na powyższą interpretację skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zaskarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie przepisów prawa i interesu prawnego poprzez:
- - bezpodstawne i błędne przyjęcie na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania o kwoty wynikające z dokonanych przez Spółkę korekt faktur VAT jest posiadanie przez nią potwierdzeń odbioru faktur korygujących przez nabywców, a przez przyjęcie takiego stanowiska pominięcie zasady neutralności, opodatkowania konsumpcji i proporcjonalności podatku od towarów i usług, tj. przyjęcie, że art. 29 ust. 4a jest zgodny z art. 73 oraz art. 90 Dyrektywy 112, a także z zasadami neutralności, opodatkowania konsumpcji i proporcjonalności podatku od towarów i usług;
- - odmówienie pierwszeństwa zastosowania ratyfikowanego przez Polskę traktatu międzynarodowego przed niezgodnymi z przepisami prawa wspólnotowego przepisami prawa krajowego, tj. naruszenie art. 87 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 2 i 3 Konstytucji RP oraz art. 249 Traktatu ustanawiającego Wspólnotę Europejską;
- - wydanie interpretacji z pominięciem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tj. naruszenie art. 14h w zw. z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (t.j. Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) Ordynacja podatkowa oraz z pominięciem zasady wnikliwości działania - art. 14h w zw. z art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd podkreślił, że powstały w tej sprawie spór dotyczy tego, czy w świetle obowiązujących przepisów prawa, a w szczególności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT oraz przepisów Dyrektywy 112, warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania i podatku należnego jest otrzymanie potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta podatnika.
Zagadnienie to budzi poważne wątpliwości, czego wyrazem jest rozbieżne orzecznictwo wojewódzkich sądów administracyjnych, co do zgodności art. 29 ust. 4a ustawy o VAT z przepisami Dyrektywy 112, a także skierowane przez skład orzekający NSA pytanie prejudycjalne do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (postanowienie z 16 września 2009 r., sygn. I FSK 104/10).
Z jednej strony prezentowane jest bowiem stanowisko, że uregulowanie zawarte w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, w myśl którego warunkiem obniżenia podstawy opodatkowania jest posiadanie przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, nie narusza przepisów Dyrektywy 112. Podkreśla się, że art. 90 § 1 tej Dyrektywy stanowi upoważnienie dla państwa członkowskiego (między innymi Polski) do wprowadzenia obwarowania formalnego uzależniającego zmianę podstawy opodatkowania (obrotu) przez podatnika - sprzedawcę, o którym traktuje art. 29 ust. 4a ustawy o VAT.
Wskazuje się też, że przyjęty w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT mechanizm umożliwiający obniżenie podstawy opodatkowania nie narusza zasady neutralności tego podatku, bowiem przy zachowaniu niezbędnej staranności (posiadanie potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę) podatnik posiada prawo do zmniejszenia obrotu o kwoty niepodlegające opodatkowaniu. W tym zakresie dopuszczalna jest bowiem każda forma tego potwierdzenia. Przedmiotowe potwierdzenie może zostać dokonane na przykład drogą elektroniczną – internetem lub pocztą e - mail, za pomocą faksu, jak również za pomocą poczty lub przesyłki kurierskiej itp. Podkreśla się przy tym, że faktura korygująca jest podstawowym dokumentem, który umożliwia organom kontrolnym sprawdzenie prawidłowości ich wystawienia. Z tego względu wymóg przedstawienia potwierdzenia jej odbioru przez nabywcę zapewnia z jednej strony kontrolę prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług a z drugiej – ochronę interesu Skarbu Państwa.
Sąd I instancji opowiedział się za poglądem, że określony w art. 29 ust. 4a ustawy o VAT warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta narusza wynikającą z prawa Unii Europejskiej zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej.
Stwierdził, iż wystąpienie NSA z pytaniem prejudycjalnym w tej kwestii nie obliguje orzekającego w niniejszej sprawie Sądu do zawieszenia przedmiotowego postępowania do czasu udzielenia przez ETS odpowiedzi na postawione w nim pytanie. W ramach własnych kompetencji Sąd uznał, że określony art. 29 ust. 4a ustawy o VAT warunek potwierdzenia odbioru faktury korygującej jest sprzeczny z prawem UE, bowiem stanowi środek krajowy naruszający w nadmiernym stopniu cele i treść Dyrektywy 112. Zapis zawarty w art. 90 dyrektywy 112 wskazuje na prawo do obniżenia podstawy opodatkowania, jednakże udzielenie kompetencji Państwom Członkowskim, co do sformułowania warunków takiego obniżenia nie oznacza pełnej dowolności działania. Granicą takiej dowolności jest zasada proporcjonalności.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku złożył Minister Finansów działający przez organ Dyrektora Izby Skarbowej w B. zaskarżając orzeczenie w całości. Zarzucił orzeczeniu naruszenie prawa materialnego, tj. art. 29 ust. 4a ustawy o VAT poprzez uznanie, że określony w tym przepisie warunek posiadania potwierdzenia odbioru faktury korygującej przez kontrahenta narusza wynikającą z prawa Unii Europejskiej zasadę neutralności i proporcjonalności podatku od wartości dodanej. Następnie zarzucił naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 3 § 1 i 2 pkt 4a oraz art. 151 w związku z art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej: P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia prawa materialnego i w konsekwencji uchylenie zaskarżonej interpretacji, mimo że do takiego naruszenia nie doszło.
Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasadzenie kosztów według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki wniósł o oddalenie skargi i zasądzenie kosztów według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie.
Kwestią sporną w tej sprawie jest to, czy kwoty wynikające z dokonywanych korekt faktur obniżają podstawę opodatkowania (kwotę podatku należnego) w rozliczeniu za miesiąc wystawienia faktury korygującej, także w przypadku nieposiadania przez spółkę potwierdzenia otrzymania faktury korygującej przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę.
W rozstrzygnięciu tego zagadnienia niewątpliwie pomocne są tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 26 stycznia 2012 r. w sprawie C- 588/10 Kraft Foods Polska S.A. przeciwko Ministrowi Finansów.
W wyroku tym Trybunał orzekł, co następuje:
" Wymóg polegający na uzależnieniu obniżenia podstawy opodatkowania wynikającej z pierwotnej faktury od posiadania przez podatnika potwierdzenia otrzymania korekty faktury doręczonego przez nabywcę towarów lub usług mieści się w pojęciu warunków, o których mowa w art. 90 ust. l dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Zasady neutralności podatku od wartości dodanej oraz proporcjonalności co do zasady nie sprzeciwiają się takiemu wymogowi. Jednakże, jeżeli uzyskanie przez podatnika, będącego dostawcą towarów lub usług, tego rodzaju potwierdzenia jest w rozsądnym terminie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione, to nie można mu odmówić wykazania przed organami podatkowymi danego państwa członkowskiego przy użyciu innych środków, po pierwsze, że dochował on należytej staranności w okolicznościach danej sprawy celem upewnienia się, że nabywca towarów lub usług jest w posiadaniu korekty faktury i że zapoznał się z nią oraz, po drugie, że dana transakcja została w rzeczywistości zrealizowana na warunkach określonych w owej korekcie faktury."
Zważywszy, że w rozpoznawanej sprawie Sąd I instancji stwierdził, że art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT są sprzeczne z prawem wspólnotowym na uwzględnienie zasługuje zarzut naruszenia art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, poprzez błędną wykładnię tych norm prawnych i przyjęcie, iż w znaczeniu użytym przez organ podatkowy pozostają w niezgodności z prawem wspólnotowym.
Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku winien uwzględnić wykładnię prawa materialnego zaprezentowaną w powołanym wyżej wyroku Trybunału.
Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.