Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 15 listopada 2024 r., sygn. akt I FSK 538/21

Uzasadnienie

1. 1. Wyrokiem z 22 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 94/20, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie po rozpoznaniu skargi Gminy P. (dalej: Skarżąca/Gmina) uchylił interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ) z 25 listopada 2019 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.
2. 2. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. dalej: P.p.s.a.) Organ zarzucił naruszenie prawa materialnego, tj.: art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r., poz. 106, z późn. zm. dalej: u.p.t.u.) przez jego błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę zastosowania polegającą na uznaniu, że Gminie przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji polegającej na budowie targowiska, jak i związanych z późniejszą jego eksploatacją oraz art. 86 ust. 2a ww. ustawy przez uznanie, że w prowadzeniu i funkcjonowaniu targowiska nie można dopatrzeć się wykorzystywania spornych wydatków do celów innych, niż działalność gospodarcza.
3. 3. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł na podstawie art. 188 P.p.s.a. o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a nadto o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.
4. 4. Nie wniesiono odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 5. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, uwzględniając z urzędu jedynie nieważność postępowania, której przesłanki zostały enumeratywnie wymienione w § 2 tego artykułu. Zaskarżony wyrok nie został wydany w warunkach nieważności, stąd do rozpoznania pozostały zarzuty skargi kasacyjnej, które oparte zostały na podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 pkt 1 P.p.s.a.
2. 6. W rozpatrywanej sprawie zaistniały spór dotyczył tego, czy Gmina będzie miała pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego od wydatków na budowę targowiska wraz z infrastrukturą towarzyszącą jak i bieżące koszty związane z utrzymaniem przedmiotowego targowiska.
3. 7. Organ stanął na stanowisku, że wydatki związane z budową targowiska oraz wydatki bieżące związane z jego utrzymaniem są ponoszone zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą (do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług polegających na poborze opłaty za przyznanie rezerwacji miejsca handlowego na targowisku, czy opłaty dodatkowej za korzystanie z prądu dostępnego na placu targowym czy też wywieszanie ogłoszeń i reklam oraz dzierżawę terenu pod kioski handlowe na targowisku), jak i do celów niezwiązanych z działalnością gospodarczą (czynności niepodlegających opodatkowaniu tym podatkiem jako realizujących zadania własne wykonywane w ramach władztwa publicznego).
4. 8. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Skarżącej o dopuszczalności dokonania odliczenia w pełnym zakresie w myśl ogólnej zasady przewidzianej w art. 86 ust. 1 u.p.t.u., która przyznaje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
5. 9. Naczelny Sąd Administracyjny uznaje ocenę prezentowaną w zaskarżonym wyroku za prawidłową. Problematyka rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług w związku z poniesieniem przez jednostkę samorządu terytorialnego wydatków inwestycyjnych na budowę (bądź modernizację) targowiska była przedmiotem licznych wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, także na gruncie stanu prawnego obowiązującego po 1 stycznia 2016 r., tj. po wprowadzeniu do ustawy o VAT art. 86 ust. 2a przewidującego zasadę proporcjonalnego rozliczenia wydatków poniesionych na tzw. cele mieszane (zob. przykładowo wyroki NSA z: 26 marca 2021r, sygn. akt I FSK 2289/19; 11 marca 2021 r., sygn. akt I FSK 930/20 i powołane tam orzecznictwo – treść orzeczeń dostępna w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych dostępnej na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl/cbo/query; dalej: CBOSA).
6. 10. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni podziela wyrażoną w orzecznictwie tezę, zgodnie z którą, w sytuacji, gdy wybudowane przez jednostkę samorządu terytorialnego targowisko jest wykorzystane do czynności opodatkowanych, polegających np. na udostępnianiu stanowisk targowych w zamian za stosowne opłaty, nie może budzić wątpliwości, że w tym zakresie Gmina będzie działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług prowadzącego działalność gospodarczą (art. 15 ust. 1 w związku z ust. 2 i ust. 6 ustawy o VAT), a w konsekwencji będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na realizację inwestycji - budowę targowiska oraz wydatków bieżących ponoszonych na jego utrzymanie (art. 86 ust. 1 ustawy o VAT). Prezentowany pogląd należy odnieść do stanu faktycznego opisanego we wniosku o interpretację złożonym przez Gminę. Strona wskazywała bowiem, że wybudowane przez nią targowisko jest przeznaczone wyłącznie do czynności opodatkowanych – działalności polegającej na dzierżawie gruntu pod kioski handlowe, rezerwacji stoisk handlowych oraz udostępnianiu miejsc parkingowych, dodatkowo w zamian za stosowne opłaty za korzystanie z prądu jak i za wywieszenie ogłoszeń i reklam.
7. 11. Jednocześnie Naczelny Sąd Administracyjny ocenia jako nietrafną argumentację prezentowaną w skardze kasacyjnej jakoby okoliczność realizacji zadania własnego Gminy w postaci udostępnienia terenu targowiska mieszkańcom wykluczał możliwość dokonania pełnego odliczenia w zakresie VAT (s. 6 skargi kasacyjnej). Jak zasadnie zwracał uwagę Sąd pierwszej instancji i co znajduje oparcie w powołanych wyżej wyrokach, nawet wówczas, gdy prowadzenie targowiska jest czynnością służącą zaspokajaniu potrzeb lokalnej społeczności (łączenie w tym miejscu sprzedających i kupujących), to sposób realizacji takiego zadania własnego gminy może się wiązać z podejmowaniem czynności opodatkowanych VAT. Innymi zatem słowy, realizacja zadania własnego nie wyłącza statusu Gminy jako podatnika VAT, jeśli jednostka samorządu terytorialnego realizując zadania własne prowadzi w tym zakresie działalność gospodarczą (udostępnia miejsca handlowe na podstawie umów cywilnoprawnych).
8. 12. Bez wpływu na powyższą ocenę pozostaje okoliczność pobierania przez Gminę stosownej opłaty targowej na terenie targowiska, jako opłaty należnej z mocy prawa, powiązanej z faktem dokonywania na danym terenie sprzedaży, a nie istnieniem targowiska (s. 20 wyroku). Uprawniony pozostaje tym samym wniosek, że pobieranie przedmiotowej opłaty nie świadczy o wykorzystywaniu targowiska na inny cel niż prowadzona działalność gospodarcza, jakkolwiek Organ podkreślał, że nie argumentacja o poborze opłaty targowej legła u podstaw wyrażonego stanowiska.
9. 13. W świetle powyższego nie mogą być uwzględnione podniesione przez Organ zarzuty kasacyjne, sąd pierwszej instancji nie naruszył bowiem art. 86 ust. 1 i 2a-2h u.p.t.u.
10. 14. Końcowo warto podkreślić, że za aktualnością zaprezentowanego powyżej stanowiska przemawia również orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego dotyczące omawianej tematyki, np. wyroki z 16 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 351/18 czy z 20 sierpnia 2020r sygn. akt I FSK 327/18. W tym ostatnim orzeczeniu Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z 22 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Go 403/17, tj. wyrok, który na poparcie swojego wywodu przywołał Organ w rozpoznawanej w sprawie skardze kasacyjnej. Stanowisko przedstawione w wyroku I FSK 327/18 jest zbieżne z tym, które Naczelny Sąd Administracyjny zajął w niniejszej sprawie.
11. 15. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. Nie zasądzono kosztów postępowania kasacyjnego z uwagi na brak wniosku w tym zakresie zgodnie z art. 209 P.p.s.a.

Sędzia WSA del. Sędzia NSA Sędzia NSA (spr.)

D. Mączyński M. Niezgódka-Medek I. Najda-Ossowska