Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 17 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 540/16

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd przebieg postępowania przed organami:
2. 1.1. Wyrokiem z dnia 2 listopada 2015 r., sygn. akt III SA/Gl 1104/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: ustawa p.p.s.a) uchylił, zaskarżoną przez M. [...] Sp. z o.o. i Wspólnicy Sp. komandytowa w R. (skarżąca/Spółka), decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 31 marca 2015 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za pierwszy kwartał 2013 r.
3. 1.2. Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że na posiadanej w użytkowaniu wieczystym nieruchomości gruntowej, położonej przy ul. [...] w R., skarżąca wzniosła dwukondygnacyjny budynek biurowo-socjalny o powierzchni użytkowej 550,50 m² (pow. zabudowy 360 m²) oraz halę magazynową, złożoną z trzech modułów, o powierzchni 651,10 m² (pow. zabudowy 666,10 m²). Budynki te Spółka zaczęła użytkować w lipcu 2009 r., przyjmując w ewidencji środków trwałych ich wartość początkową w kwocie 2.947.680,18 zł (rok później, po przeprowadzeniu dodatkowych prac budowlanych, podniesiono wartość początkową budynków do kwoty 3.133.122,20 zł). Spółka odliczyła w całości VAT od poniesionych nakładów inwestycyjnych. Wzniesione budynki były częściowo wykorzystywane przez Spółkę na własne potrzeby, do czerwca 2011 r. wynajęto 61,10% powierzchni biurowej i 92,15% powierzchni hali.
4. 1.2. W dniu 20 czerwca 2013 r. opisane wyżej budynki wraz z prawem użytkowania wieczystego gruntu Spółka sprzedała, zawierając najpierw przedwstępną umowę sprzedaży z 26 lutego 2013 r., za łączną kwotę brutto 3.628.500 zł, na którą składa się cena prawa użytkowania działki gruntu o obszarze 0,23,06 ha w kwocie 488.872 zł netto oraz cena posadowionych na niej budynków stanowiących odrębne nieruchomości w kwocie 2.461.128 zł netto. Stosownie do postanowień zawartych umów nabywca nieruchomości dokonał sześciu wpłat należności, z tym że pięć wpłat nastąpiło w drugim kwartale 2013 r. Sprzedaż została opodatkowana w całości a strony transakcji nie złożyły oświadczenia o wyborze opodatkowania zgodnie z art. 43 ust. 10 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054, ze zm. dalej: ustawa o VAT).
5. 1.3. W toku postępowania podatkowego organ zakwestionował to rozliczenie uznając pierwotnie, że opisana transakcja objęta była w całości zwolnieniem z opodatkowania (dostawa budynków nastąpiła już po ich pierwszym zasiedleniu - wynajem). Ostatecznie uznał jednak, podobnie jak Minister Finansów w wydanych dla Spółki interpretacjach indywidualnych, że właściwe jest rozdzielenie jednej transakcji zbycia nieruchomości na dwie części, opodatkowaną i zwolnioną od VAT. Opodatkowaniu podlega dostawa tylko tej części nieruchomości, która nie była uprzednio przedmiotem najmu. Sprzedaż pozostałej części, jako dokonana już po pierwszym jej zasiedleniu (od tego momentu upłynął okres dłuższy niż dwa lata), zwolniona jest od opodatkowania na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy o VAT.
6. 1.4. Decyzją z 20 sierpnia 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w R. (dalej: Naczelnik) określił skarżącej za pierwszy kwartał 2013 r. różnice podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres w miejsce deklarowanego przez nią zobowiązania podatkowego. W odrębnej decyzji, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy VAT, organ określił Spółce wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu wykazania na ww. fakturach podatku, który dotyczy zwolnionej od podatku części transakcji za maj i za czerwiec 2013 r.
7. 1.5. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 31 marca 2015 r. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Zaaprobował stanowisko równoczesnego zastosowania opodatkowania i zwolnienia od podatku do jednej dostawy budynków w proporcji, w jakiej pozostają części tych budynków dotychczas przekazane do użytkowania innym podmiotom i pozostające w użytkowaniu własnym, argumentując, że punktem wyjścia przy określaniu tej proporcji jest powierzchnia budynków. Podzielił też stanowisko Spółki o konieczności jednoczesnego uwzględnienia wartości poszczególnych budynków przy określaniu podstawy opodatkowania z tym jednak, że brane pod uwagę mogą być tylko obiektywne dane wynikające z miarodajnych dokumentów - samo oświadczenie podatnika nie jest wystarczające. Wskazał, że w tym celu bezskutecznie wezwał Spółkę do przedłożenia dokumentów dotyczących wartości (wyceny) budynku biurowego i hali produkcyjno-magazynowej, każdego z tych budynków oddzielnie (kosztorys powykonawczy, operat szacunkowy, itp.) w odniesieniu bądź do ceny zbycia, bądź wartości początkowej zapisanej w ewidencji środków trwałych. W tej sytuacji organ uznał, że przy określaniu proporcji podziału, poprzestać należy na zebranym materiale dowodowym i niemodyfikowanym kluczu powierzchniowym.
8. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji
9. 2.1. W skardze do sądu administracyjnego skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie art. 122 i art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm. dalej: O.p.) przez brak precyzyjnego zbadania stanu faktycznego w odniesieniu do wynajmowanych pomieszczeń/powierzchni magazynowej, co doprowadziło do zawyżenia współczynnika powierzchni części zasiedlonej oraz naruszenie prawa materialnego:
10. a) art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy VAT w związku z art. 29 ust. 2 ustawy VAT i w związku z § 10 ust. 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, przez brak wyliczenia podatku metodą "w stu"; b) art. 29 ustawy VAT przez przyjęcie klucza powierzchniowego, a nie klucza wartościowego, choć ten ostatni jest bardziej miarodajny.
11. 3. Wyrok Sądu pierwszej instancji
12. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uchylił zaskarżoną decyzję podkreślając, że spór dotyczy wyboru właściwej metody proporcji. Sąd wskazał, że pismem z 16 lutego 2015 r. Spółka została wezwana m.in. o przedłożenie dokumentów dotyczących budynku biurowego i hali produkcyjno - magazynowej, informujących o wartości każdego z tych budynków oddzielnie (na podstawie np. kosztorysu powykonawczego, operatu szacunkowego, itp.). W odpowiedzi pełnomocnik Spółki poinformował, że w wartości początkowej zapisanej w ewidencji środków trwałych wpisano kwotę 3.133.122,20 zł, wg wyliczeń własnych podatnika wartość budynku administracyjno-socjalnego wynosi 1.671.010 zł, a wartość hali - 902.266,66 zł. Podatnik wyjaśnił też, że nie dysponuje danymi o wycenie każdego z tych budynków składających się na cenę zbycia określoną w akcie notarialnym. Jednakże wskazał, że we wniosku o wydanie interpretacji podał szacowane wartości budynków składające się na sumę z jednego z operatów szacunkowych. Z protokołu kontroli przesłanego skarżącej 2 października 2013 r., obejmującego okres kontroli od 1 kwietnia 2013 r. do 30 czerwca 2013 r., wynika, że sporna nieruchomość stanowiła inwestycję Spółki za lata 2008 - 2009. Kontrolę tę poprzedzono kontrolą przeprowadzoną na zlecenie [...] Urzędu Skarbowego w G.. W następstwie zebranego wtedy materiału zgromadzono wydruki obejmujące zapisy w rejestrze zakupów RŚT za rok 2008 i poszczególne okresy 2009 i 2010 r., z których przysługiwało Spółce odliczenie podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją.
13. 3.2. Sąd uznał, że ustalenia Spółki co do wartości budynku administracyjno-socjalnego i hali produkcyjno - magazynowej dadzą się zweryfikować i nie można jednoznacznie stwierdzić, że nie są potwierdzone miarodajnymi dowodami o walorze obiektywnym. Według Sądu skoro na wezwanie organu Spółka przedstawiła swoje wyliczenia wartości budynku administracyjno - socjalnego na kwotę 1.671.010 zł, a hali na kwotę 902.266,66 zł i wskazała, że przedstawia te wartości na podstawie jednego z operatów szacunkowych, to organ winien ją wezwać do przedłożenia tego operatu oraz przedstawienia wszelkich danych, na podstawie których dokonała szacunku. Sąd wskazał, że posiadając wydruki obejmujące zapisy w rejestrze zakupów RŚT za rok 2008 i poszczególne okresy 2009 i 2010 r., z których przysługiwało Spółce odliczenie podatku naliczonego w związku z realizowaną inwestycją, organ mógł zweryfikować przedłożone uprzednio przez Spółkę wyliczenie.
14. 3.3. Sąd uznał także, że doszło do naruszenia art. 210 § 4 pkt 6 O.p. w związku z tą częścią uzasadnienia decyzji, w których organ odwoławczy wypowiedział się w zakresie stosowania proporcji do kwot brutto a nie netto. Nie przedstawił przy tym stosownych wyliczeń, których proste porównanie pozwoliłoby stwierdzić, czy rzeczywiście organ odwoławczy wszelkich obliczeń dokonał wychodząc od wartości netto.
15. 3.4. Sąd wskazał, że w ponownie przeprowadzonym postępowaniu organ odwoławczy w pierwszej kolejności obowiązany będzie, w oparciu o zgromadzone i uzupełnione we wskazanym zakresie dowody, ustalić w sposób wyczerpujący stan faktyczny sprawy oraz dokonać oceny, czy przedstawione przez Spółkę wyliczenia wartości budynku administracyjno - socjalnego na kwotę 1.671.010 zł, a hali produkcyjno-magazynowej na kwotę 902.266,66 zł są wystarczające do przyjęcia klucza wartościowego. Ponadto uzasadnienie ponownej decyzji, bez względu na jej końcową treść, musi uwzględniać wszystkie wymogi wynikające z art. 210 § 1 O.p.
16. 4. Skarga kasacyjna organu
17. 4.1. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
18. 4.2. Jako podstawy kasacyjne organ powołał naruszenie:
19. 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a w związku z art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p., przez przyjęcie, że organy podatkowe nie zebrały, chociaż miały możliwość, danych potrzebnych do określenia oddzielnie wartości biurowca i hali, przez co nie ustaliły wyczerpująco stanu faktycznego w tym zakresie, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna doprowadzić do wniosku, że brak było takich możliwości po stronie organu,
20. 2) naruszenie art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a przez wadliwe zreferowanie stanu faktycznego, w tym przedstawienie błędnej oceny, że ustalenia skarżącej co do wartości biurowca i hali dadzą się zweryfikować w oparciu o zapisy w rejestrze zakupów RŚT, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna doprowadzić do wniosku, że rejestr zakupów znajdujący się w aktach sprawy nie dawał takich możliwości,
21. 3) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 153 ustawy p.p.s.a przez uchylenie decyzji oraz zobowiązanie organu do dokonania określonych czynności, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna doprowadzić do wniosku, że brak było podstaw do uchylenia decyzji na podstawie ww. przepisu, a wskazania Sądu co do dalszego postępowania w sposób oczywisty nie mogą dać zamierzonego przez Sąd efektu, brak jest bowiem dowodów, na podstawie których można obiektywnie ustalić odrębną wartość poszczególnych budynków, co można stwierdzić na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego,
22. 4) naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 106 § 4 ustawy p.p.s.a w związku z art. 187 § 3 oraz art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez zarzucenie organowi popełnienie istotnych błędów w uzasadnieniu decyzji polegających na niewyjaśnieniu dokonania obliczenia proporcjonalnie do kwot brutto, a nie netto, podczas gdy okoliczność ta nie ma żadnego wpływu na wyliczenie podatku należnego, a ponadto jako okoliczność powszechnie znana (arytmetyczne prawo łączności i przemienności mnożenia) nie wymaga dowodu (kwestia ta, podnoszona w odwołaniu, została wyjaśniona pełnomocnikowi skarżącej w trakcie postępowania odwoławczego i przestała być sporna, nie była przedmiotem skargi).
23. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.
24. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:
25. 5.1. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. Oparta została wyłącznie na podstawie kasacyjnej wymienionej w art. 174 pkt 2 ustawy p.p.s.a. czyli naruszeniu zaskarżonym wyrokiem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
26. 5.2. W zasadniczym zakresie zarzuty skargi kasacyjnej koncentrowały się na podważeniu oceny Sądu pierwszej instancji, że organ odwoławczy nie zebrał, mimo posiadania takiej możliwości, wszystkich dowodów niezbędnych do określenia odrębnie wartości budynku biurowo - socjalnego i hali produkcyjno - magazynowej, chociaż z materiału zgromadzonego w sprawie, zdaniem organu, wynikało jednoznacznie, że takich możliwości dowodowych nie było. Określenie tych wartości miało doniosłość w związku z niekwestionowanym ustaleniem, że opodatkowaniu VAT podlega dostawa tylko tej części nieruchomości, która nie była uprzednio przedmiotem najmu, który dotyczył zarówno powierzchni biurowej, jak i powierzchni hali. W tym zakresie skarżący kasacyjnie organ podniósł naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit c oraz art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Konsekwencją zarzutów w przedmiocie podstawy faktycznej decyzji, był zarzut naruszenia art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. sprecyzowany jako wadliwe zreferowanie stanu faktycznego co do możliwości zweryfikowania, w oparciu o rejestry skarżącej, danych dotyczących wartości biurowca i hali, których wartość w umowie sprzedaży określona została jedną kwotą.
27. 5.3. Odnosząc się do powyższych zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny uznał je za niezasadne. Istotą sporu na etapie skargi kasacyjnej jest możliwość dokonania wyliczenia wysokości podatku od towarów i usług z tytułu dokonanej dostawy przez skarżącą budynków biurowo – socjalnego i produkcyjno - magazynowego w oparciu o kryterium wartościowe budynków, co integralnie wiąże się z ustaleniem wartości odrębnie dla każdego z budynków. Z braku bowiem możliwości posłużenia się kluczem wartościowym przy wyliczeniu transakcji opodatkowanej i zwolnionej, pozostaje konieczność zastosowania klucza powierzchniowego.
28. 5.4. Organy akceptowały w sprawie co do zasady stanowisko skarżącej, że dla prawidłowego wyliczenia wysokości VAT za pierwszy kwartał 2013 r. z tytułu dostawy przedmiotowych budynków, bardziej zasadne byłoby wykorzystać klucz wartościowy. Już w protokole kontroli podatkowej z dnia 2 października 2013 r. (k.15) odnotowano, że ze zgromadzonej dokumentacji Spółki wynikało, że wydatki poniesione na wybudowanie budynku biurowca były znacząco większe, niż wydatki poniesione na wytworzenie hali produkcyjno - magazynowej. Stąd obie strony zaaprobowały wniosek, że przyjęcie klucza wartościowego dla wyliczenia dostawy zwolnionej i opodatkowanej byłoby bardziej adekwatne, jednak organ odwoławczy uznał, że w sprawie nie było obiektywnych możliwości dokonania takiego wyliczenia. Organ powołał się na nieskutecznie podejmowane czynności, w ramach których zmierzał do pozyskania od Spółki wiarygodnych dowodów na okoliczność ustalenia wartości poszczególnych budynków, niezbędnej do wyliczenia podstawy opodatkowania w oparciu o klucz wartościowy poszczególnych budynków. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie, zupełny materiał dowodowy wskazuje, że skarżąca nie dysponuje dokumentem o obiektywnym charakterze, z którego wynikałaby wartość poszczególnych budynków, nie można natomiast zaakceptować wyliczenia podatku jedynie w oparciu o deklarację podatnika.
29. 5.5. Odnosząc się do powyższego stanowiska i podejmowanych przez organy działań na rzecz zgromadzenia pewnych i obiektywnych dowodów na okoliczność wyliczenia wartości budynków, Naczelny Sad Administracyjny uznał je za niezasadne, podzielając tym samym ocenę Sądu pierwszej instancji zaprezentowaną w zaskarżonym wyroku. Zdaniem Sądu kasacyjnego dla rozstrzygnięcia powyższej kwestii istotny jest przebieg postępowania w sprawie, w której na etapie decyzji organu pierwszej instancji sporne było jedynie to, czy cała transakcja sprzedaży nieruchomości, jako kompleksowa, powinna być opodatkowana (stanowisko Spółki) czy zwolniona (stanowisko organu). Skarżąca w zastrzeżeniach do protokołu kontroli starała się wykazać, że zasadne pozostawało zastosowanie jednej, 23% stawki VAT, do całej transakcji, której rozdzielenie miałoby charakter sztuczny. Ocenę co do kompleksowości dostawy podzielał organ I instancji, który jednak uznawał, że do całej transakcji należy zastosować zwolnienie podatkowe. Na tym tle w listopadzie 2013 r. skarżąca wystąpiła o indywidualną interpretację prawa podatkowego. W efekcie decyzja organu I instancji nie zawierała rozważań o zasadności i możliwości wyliczenia podatku w oparciu o klucz wartości każdego z budynków, opierając się na kryterium powierzchni. Dopiero w odwołaniu od decyzji I instancji skarżąca, odwołując się do uzyskanej interpretacji, która wskazywała na zasadność rozdzielenia jednej transakcji zbycia nieruchomości na część opodatkowaną i zwolnioną, podniosła konieczność przyjęcia klucza wartościowego dla obliczenia podatku. W zakresie wartości poszczególnych budynków odwołała się do danych podanych przez nią we wniosku o interpretację podatkową.
30. 5.6. Organ odwoławczy, odnosząc się do zarzutów odwołania, pismem z 16 lutego 2015 r. wezwał skarżącą do przedłożenia, w terminie 7 dni, dokumentów dotyczących budynku administracyjno - socjalnego i hali produkcyjno - magazynowej, z których wynikałaby powierzchnia zabudowy budynków, wartość każdego z nich, na podstawie kosztorysu powykonawczego lub operatu szacunkowego. Skarżąca odpowiadając na wezwanie pismem z dnia 26 lutego 2015 r., przedłożyła dokumenty, które posiadała wyjaśniając, że nie dysponuje dokumentami określającymi wartość poszczególnych budynków a wartości, które wskazała w interpretacji (do których odwoływała się również w tym postępowaniu) zaczerpnęła z jednego z operatów szczegółowych. Po tej wymianie korespondencji organ odwoławczy wyznaczył skarżącej termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i wydał decyzję, w której stanął na stanowisku, że skarżąca nie dysponuje żadnym wiarygodnym dokumentem, z którego wynikałaby wartość poszczególnych budynków.
31. 5.7. Przedstawiony wyżej przebieg postępowania, wynikający z akt administracyjnych, przeczy twierdzeniu organu odwoławczego, że wyczerpane zostały w sprawie możliwości ustalenia, w oparciu o obiektywne źródła, wartości poszczególnych budynków. Zasadne pozostaje natomiast stanowisko Sądu pierwszej instancji, że organ – mając na uwadze treść odpowiedzi Spółki - powinien wezwać skarżącą do przedłożenia dokumentu, na bazie którego powoływała się na wartość budynku administracyjno – socjalnego w kwocie 1.671.010 zł, a hali produkcyjno-magazynowej na kwotę 902.266,66 zł. Takie określenie kwot, bez podawania ich w wartości przybliżonej, w zaokrągleniu, sugeruje wyliczenie wg. jakiegoś określonego sposobu, którego organy nawet nie starały się ustalić. Formalne zakreślenie skarżącej, krótkiego terminu na udzielenie odpowiedzi organowi w zakresie transakcji zrealizowanej w 2013 r., nie stanowi wystarczającego uzasadnienia dla stanowiska, że postępowanie przeprowadzone zostało zgodnie z wymogami art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. Szczególnie, że dopiero na etapie postępowania odwoławczego pojawiła się koncepcja zastosowania przy wyliczeniu podatku proporcji przy wykorzystaniu klucza wartościowego i dopiero z treści decyzji odwoławczej Spółka powzięła wiedzę, że istotne jest dysponowanie dokumentem odpowiedniej rangi, dla wykazania wartości przedmiotowych budynków.
32. 5.8. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca podniosła, że udzielony jej przez organ termin na przedłożenie dokumentu był nadmiernie krótki. Operaty szacunkowe, którymi dysponowała na potrzeby transakcji sprzedaży nie zawierały odrębnej wyceny każdego z budynków, jednak skarżąca skontaktowała się z rzeczoznawcą, który je wykonywał i ustaliła, że jest możliwość – na bazie istniejącego dokumentu – dokonania wyliczenia odrębnej wartości każdego z budynków. Okoliczność ta wskazuje, że organ w ogóle nie rozważył możliwości uzupełnienia brakującego dokumentu, który stwierdzałby wartość budynków.
33. 5.9. W tym kontekście stanowisko Sądu pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku, że ustalenia skarżącej co do wartości budynku administracyjno – socjalnego i hali produkcyjno – magazynowej dadzą się zweryfikować, należało uznać za prawidłowe. Co najmniej organ zobowiązany był ustalić i ocenić sposób wyliczenia przez skarżącą podanych przez nią wartości, ewentualnie określić realny czas dostarczenia przez Spółkę dokumentu, z którego wynikałyby wartości poszczególnych budynków. Niewątpliwie takich działań zabrakło, co skutkowało zasadną oceną przez Sąd pierwszej instancji naruszenia w tym zakresie przez organ art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. Pierwszy z powołanych przepisów wyraża zasadę ogólną postępowania podatkowego – zasadę prawdy obiektywnej, której konkretyzację zawiera m.in. art. 187 § 1 O.p. nakładający na organy podatkowe obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego, który następnie powinien stanowić podstawę do całościowej oceny pod kątem, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego ocena zawarta w zaskarżonym wyroku, że działania organu odwoławczego nie wypełniały wymogów powołanych przepisów, była uzasadniona. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia w powiązaniu ze wskazanymi przepisami Ordynacji podatkowej, art. 145 § 1 pkt 1 lit c i art. 133 § 1 ustawy p.p.s.a. uznać należało za niezasadne.
34. 5.10. Za niezasadny Naczelny Sąd Administracyjny uznał również zarzut naruszenia zaskarżonym wyrokiem art. 141 § 4 ustawy p.p.s.a. Przepis ten, określający ustawowe wymogi uzasadnienia wyroku, nie jest właściwy do podważania ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę orzekania w sprawie. Tymczasem autor skargi kasacyjnej, jako uzasadnienie naruszenia powyższego przepisu, wskazał na "przedstawienie błędnej oceny, że ustalenia Skarżącej co do wartości biurowca i hali dadzą się zweryfikować w oparciu o zapisy w rejestrze zakupów RŚT, podczas gdy prawidłowa ocena materiału dowodowego powinna doprowadzić do wniosku, że brak było takich możliwości po stronie organu". Wskazana argumentacja odnosi się wprost do istoty spornych okoliczności faktycznych w zakresie możliwości ustalenia w sprawie wartości każdego z budynków oddzielnie. Nie może więc stanowić uzasadnienia dla skutecznego zarzutu przy kwestionowaniu formalnej strony uzasadnienia wyroku.
35. 5.11. Odnosząc się do zarzutu skargi kasacyjnej naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 153 ustawy p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał go również za nieuzasadniony. Wbrew stanowisku autora skargi kasacyjnej nie można zaaprobować stanowiska, że "wskazania Sądu co do dalszego postępowania w sposób oczywisty nie mogą dać zamierzonego przez Sąd efektu", co ocenione zostało wyżej w pkt. 5.8. i 5.9. Z uwagi na przebieg procedowania, w ramach którego zakres sporu skonkretyzowany został na etapie postępowania odwoławczego, tuż przed wydaniem w sprawie decyzji, przy jednoczesnym braku po stronie skarżącej świadomości co do kategorii dokumentów, które organ potraktuje za niezbędne dla ustalenia wartości przedmiotowych budynków, stanowisko Sądu pierwszej instancji eksponujące niepełne postępowanie w tym zakresie, należało potraktować za zasadne.
36. 5.12. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił natomiast trafność zarzutów kasacyjnych naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 106 § 4 ustawy p.p.s.a. w związku z art. 187 § 3 i art. 210 § 1 pkt 6 O.p. Zarzuty te dotyczą stanowiska wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, że organ odwoławczy nie wyjaśnił zastosowania "współczynnika do wartości netto, a nie brutto, jak uczynił to Naczelnik US" twierdząc, że skutkuje to tożsamym efektem. Jakkolwiek podzielić należy stanowisko organu, że zaprezentowana metoda wyliczenia rzeczywiście nie zmieniała istoty wyliczenia, co mógł wyjaśnić Sąd pierwszej instancji we własnym zakresie powołując się na wiedzę ogólną, to uchybienie to nie miało wpływu na wynik sprawy. Nie stanowiło bowiem zasadniczej przyczyny uchylenia zaskarżonej decyzji.
37. 5.13. Mając na uwadze przedstawione wyżej uzasadnienie, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 ustawy p.p.s.a. W wyroku nie zawarto postanowienia o kosztach postępowania kasacyjnego z uwagi na brak podstaw do takiego rozstrzygnięcia. Skarżąca wprawdzie w odpowiedzi na skargę kasacyjną zawarła wniosek "o zasądzenie kosztów według norm przepisanych", jednak z uwagi na brak reprezentacji przy sporządzaniu tego pisma przez profesjonalnego pełnomocnika tudzież jego udziału w rozprawie, nie zaistniały przesłanki do zasądzenia kosztów "według norm przepisanych".