Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 października 2007 r. sygn. akt I SA/Wr 416/06 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę "S." Sp. z o.o. w L. (dalej: "Spółka, podatnik") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 15 grudnia 2005 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, listopad i grudzień 2001 r.
Stan sprawy przedstawiał się następująco.
Przedmiot sporu w sprawie stanowiła zakwestionowana przez organy podatkowe prawidłowość rozliczenia podatku VAT przez odliczenie podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakupy przez podatnika maszyn i urządzeń do produkcji wyrobów czekoladowych, a to z faktury nr 1/s/2001 z dnia 3 listopada 2001 r. wystawionej przez ZPC "A." dokumentującej zakup 7 sztuk zbiorników do czekolady i 3 sztuki nadziewarek i faktury nr 2/s/2001 z dnia 21 grudnia 2001 r. wystawionej przez ten sam podmiot dokumentującej zakup maszyny do produkcji czekolady, które to zakupy nie miały miejsca oraz stwierdzone zaniżenie podatku należnego za maj 2001 r. o kwotę 6.650 zł. w wyniku niewykazania w deklaracji VAT-7 wartości podatku VAT z faktur wystawionych dla firmy PW "H.", dokumentujących sprzedaż cukru nr 1/05/2001 z dnia 9 maja 2001 r. i nr 2/05/2001 z dnia 12 maja 2001 r.
Decyzją z dnia 5 sierpnia 2005 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. dokonał Spółce rozliczenia podatku od towarów i usług za styczeń, luty, marzec, maj, wrzesień, listopad i grudzień 2001 r.
Utrzymując na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, art. 10 ust. 2, art. 19 ust. 1 oraz art. 27 ust. 4, 5 i 6 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm. - dalej "ustawa o VAT z 1993 r.") oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm. - dalej "rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.) w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej w W. podniósł, że w wyniku przeprowadzonej kontroli ustalono, że jedynym udziałowcem i prezesem Spółki "S." był D. D. (który był również właścicielem ZPC "A.", zaś jego żona, A. D., jedynym udziałowcem "C.". Posiadane w "P." udziały D. D. sprzedał E. B.). Faktycznie prowadzona przez skarżącą Spółkę działalność polegała na handlu cukrem i słodyczami.
D. D. był osobą, która podejmowała kluczowe decyzje dotyczące wszystkich ww. firm i kontrolował ich finanse (osoby zarządzające poszczególnymi firmami ściśle ze sobą współpracowały). Organ uznał, że celem transakcji pomiędzy firmami było uzyskanie przez strony transakcji korzystnych dla siebie wielkości podatku VAT, mając na uwadze, że ZPC "A." i "C." posiadały status zakładu pracy chronionej.
Organ zauważył, że zakup maszyn w okresie, gdy strona nie dysponowała lokalem przystosowanym do produkcji nie miał gospodarczego uzasadnienia.
W opinii organu zgromadzony materiał dowodowy pozwala na stwierdzenie, że został zrealizowany plan działania polegający na stworzeniu pozornych transakcji, mający na celu sfałszowanie rzeczywistości, aby w efekcie doprowadzić do korzystnych dla podmiotu rozliczeń podatkowych. Wystawione przez ZPC "A." faktury nr 1/s/2001 i 2/s/2001 są fakturami fikcyjnymi. Strona, działając w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, nie tylko otrzymywała faktury, lecz je także wystawiała. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji odnośnie faktur wystawionych przez stronę dla Przedsiębiorstwa "H." za zakup cukru. Przedsiębiorstwo to było jedynym odbiorcą cukru, który strona nabywała od "C.". Organ podniósł, że niezarejestrowana przez stronę faktura nr 1/05/2001 została wprowadzona do obrotu, co potwierdzone zostało w ramach krzyżowej kontroli u nabywcy faktury.
W skardze od powyższej decyzji Spółka wniosła o jej uchylenie, zarzucając naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r., podnosząc brak obiektywizmu w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego i oparcie się przez organ na zeznaniach świadków, którzy kłamali.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
WSA we Wrocławiu nie stwierdził, aby zaskarżona decyzja naruszała prawo w sposób mający lub mogący mieć wpływ na wynik sprawy. W opinii Sądu została ona wydana z zachowaniem wszelkich reguł postępowania podatkowego, przy zachowaniu prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu.
Sąd pierwszej instancji podkreślił, że zarówno zaskarżona decyzja, jak i poprzedzająca ją decyzja organu pierwszej instancji zawierają szczegółowo przeprowadzone ustalenia gromadzące niezbędny materiał dowodowy w sprawie i jego ocenę.
Sąd podzielił stanowisko organu podatkowego drugiej instancji, iż w świetle dokonanych ustaleń, zakwestionowane transakcje zyskują sens ekonomiczny, jeżeli weźmie się pod uwagę skutki podatkowe zawartych transakcji, mając na uwadze, że ZPC "A." i "C." posiadały status zakładu pracy chronionej.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy szczegółowo przeanalizował obieg faktur dokumentujących transakcje sprzedaży urządzeń między wskazanymi firmami, wskazując na brak ekonomicznego uzasadnienia dla zakupu środka trwałego w sytuacji, gdy żadne działania strony nie potwierdzały wykonywania czynności mających na celu uruchomienie produkcji w jakimkolwiek zakresie.
W opinii Sądu pierwszej instancji przeprowadzone ustalenia w sposób niewątpliwy wykazały, że faktury wystawione przez poszczególne podmioty dla skarżącej Spółki, dokumentujące nabycie przez nią maszyn i urządzeń do produkcji wyrobów czekoladowych, nie odzwierciedlały rzeczywistego obrotu tymi maszynami, w związku z czym strona skarżąca nie nabyła towarów, które fakturami tymi były objęte, co skutkuje uznaniem, że nie została wyczerpana hipoteza art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r., warunkująca prawo do odliczenia podatku naliczonego od rzeczywistego nabycia towaru.
Powyższy wyrok został w całości zaskarżony skargą kasacyjną Spółki. Wyrokowi WSA zarzucono:
- 1) "Na podstawie art. 174 paragraf 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. - dalej "u.p.p.s.a.") naruszenie art. 145 § 1 pkt 1b lub 1c u.p.p.s.a. poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów przez organ w toku postępowania podatkowego. Przepisy naruszone przez Organ to przepisy postępowania, tj. art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 1 p.u.s.a., zgodnie z którym sądy administracyjne (a więc i NSA) sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej. Nie można uznać orzeczenia sądu administracyjnego pierwszej instancji za zgodne z prawem, jeżeli nie uwzględnia ono uchybień procesowych popełnionych przez organ podatkowy w postępowaniu administracyjnym, o ile naruszenia te mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy",
- 2. "Na podstawie art. 174 paragraf 1 u.p.p.s.a. poprzez naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię oraz uchybienie prawu materialnemu przez niewłaściwe zastosowanie". Niewłaściwe zastosowanie polegać miało na błędzie w subsumcji; stan faktyczny ustalony w sprawie błędnie uznano za odpowiadający stanowi hipotetycznemu przewidzianemu w normie prawnej art. 19 ust. 3 ustawy VAT z 1993 r. w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r.
Ze względu na powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie wyroku WSA w całości i o przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpatrzenia.
W dalszej części skargi kasacyjnej jej autor zamieścił "w wykonaniu polecenia strony" obszerną argumentację i uzasadnienie przyczyn i powodów strony dla wniesienia kasacji w formie i treści przekazanej sporządzającemu skargę. Autor skargi kasacyjnej stwierdził, iż "z uwagi na szczególny charakter trybu kasacji i konieczność zachowania trybu, reguł i podstaw prawnych dopuszczających kasację, sporządzający skargę oparł zarówno zakres, treść i podstawy przedmiotowej skargi na przedstawionych przez stronę opisach i opiniach bez weryfikacji zgodności oświadczenia strony ze stanem faktycznym znajdującym oparcie w materiale dowodowym, uznając jednocześnie, że tylko w ograniczonym zakresie stanowią podstawę do ich wykorzystania w postępowaniu kasacyjnym i uwzględnienia przez Sąd w postępowaniu" (str. 4 skargi kasacyjnej).
W przedstawionych obszernych wywodach strony podniesiono przede wszystkim, że transakcje kupna i sprzedaży maszyn, urządzeń, cukru i wyrobów cukierniczych nie były, wbrew twierdzeniom organów, transakcjami fikcyjnymi, lecz merytorycznie uzasadnionymi i zrealizowanymi zgodnie z obwiązującymi przepisami działaniami (str. 10 skargi kasacyjnej). Podkreślano również, że organy podatkowe błędnie gromadziły i oceniały materiał dowodowy w sprawie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna pozbawiona jest uzasadnionych podstaw i tym samym musi podlegać oddaleniu.
Zgodnie z art. 176 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej powoływanej jako "u.p.p.s.a." skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 u.p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.
Jeżeli nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania wymienione w art. 183 § 2 ustawy - a w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły - to Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej.
Skarga kasacyjna zawiera zarzuty odnoszące się zarówno do naruszenia prawa procesowego, jak i prawa materialnego. W takiej sytuacji w pierwszej kolejności należy rozważyć zarzuty związane z prawem procesowym.
Autor skargi kasacyjnej wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił, na podstawie "art. 174 paragraf 2" u.p.p.s.a. (str. 2 skargi kasacyjnej) "naruszenie art. 145 § 1 pkt 1b lub 1c" u.p.p.s.a. (str. 2 skargi kasacyjnej) poprzez nieuwzględnienie skargi, mimo naruszenia przepisów (art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej) przez organ w toku postępowania podatkowego.
Powyższy zarzut nie zasługuje na uwzględnienie. Zauważyć należy bowiem, iż skarga kasacyjna jest środkiem prawnym sformalizowanym, w ramach którego musi mieć miejsce precyzyjne operowanie przepisami, a nie, jak w niniejszej sprawie, stawianie przed Sądem rozpatrującym sprawę wyboru naruszonych, w opinii autora skargi kasacyjnej, przepisów: "art. 145 § 1 pkt 1b lub 1c u.p.p.s.a.". Skarga kasacyjna powinna być zredagowana w taki sposób, aby nie stwarzała wątpliwości interpretacyjnych - Sądowi nie wolno samodzielnie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, ani ich uściślać, ani w inny sposób korygować (por. B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Kantor Wydawniczy Zakamycze 2005, str. 454). Już tylko z tego powodu należy powyższy zarzut uznać za nieuzasadniony.
Niezależnie od tego, powołując zarzut naruszenia art. 190 § 1 O.p. autor skargi kasacyjnej jedynie bardzo ogólnikowo wskazał, na czym to naruszenie miałoby polegać, nie wskazując nawet konkretnych świadków, przy których przesłuchaniu strona nie była obecna. Zarzut ten nie został w żaden sposób sprecyzowany.
Na marginesie należy zauważyć także, że art. 174 u.p.p.s.a. składa się nie z paragrafów, lecz z punktów.
Brak powołania odpowiednich zarzutów naruszenia przepisów postępowania sądowoadministracyjnego powoduje, iż Naczelny Sąd Administracyjny jest związany stanem faktycznym przyjętym przez Sąd pierwszej instancji.
Nie można zatem uznać za skuteczne zarzutów naruszenia prawa materialnego - zwłaszcza, że i one nie zostały prawidłowo sformułowane. W ramach tego zarzutu autor skargi kasacyjnej wskazuje bowiem na art. 19 ust. 3 ustawy o VAT z 1993 r. w związku z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r., podczas gdy w przedmiotowej sprawie zastosowanie miały przepisy wcześniejszego rozporządzenia Ministra Finansów - z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.). Kwestionując prawo strony do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur, organy podatkowe oraz WSA jako podstawę prawidłowo powoływały przepisy art. 19 ust. 1 ustawy o VAT oraz § 50 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r.
Nie mogą zostać także uwzględnione dołączone przez stronę do skargi kasacyjnej sporządzonej przez pełnomocnika obszerne wywody dotyczące w głównej mierze prowadzenia postępowania podatkowego i uchybień organów w przedmiotowej sprawie, stanowiące niejako oddzielną część tejże skargi, jako że nie zawierają one konkretnych zarzutów, które miałyby być postawione Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu ani też wniosku o uchylenie lub zmianę zaskarżonego orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.
Z powyższych względów należało na podstawie art. 184 u.p.p.s.a. orzec jak w sentencji.
Orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 204 pkt 1 u.p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny skorzystał z możliwości, która wynika z art. 207 § 2 u.p.p.s.a. i postanowił miarkować wysokość zasądzonego na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego do kwoty wyrażonej w sentencji z uwagi na fakt, iż rozpoznano dwie jednobrzmiące skargi kasacyjne (I FSK 540/08 oraz I FSK 541/08), a także uwzględniając związany z tym nakład pracy pełnomocnika organu, charakter rozpoznawanych spraw oraz wkład pełnomocnika w przyczynienie się do ich wyjaśnienia i rozstrzygnięcia.