Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 26 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 541/13

Uzasadnienie

1. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi.
2. 1.1. Wyrokiem z 3 września 2012 r., sygn. akt: III SA/Gl 1919/11 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę J. S. (dalej: "strona", "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 września 2011 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług.
3. 1.2. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że przyczyną wydania decyzji w przedmiotowej sprawie był szereg nieprawidłowości stwierdzonych w ramach postępowania kontrolnego przeprowadzonego wobec J. S. prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą PHU "L." a także ustalenia wynikające z wszczętego w stosunku do skarżącego postępowania podatkowego zmierzającego do określenia prawidłowej wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku VAT za grudzień 2005 r. Z materiału tego wynikało, że skarżący w rozliczeniu za ww. miesiąc bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wykazany w fakturach VAT wystawionych przez I. spółkę z o.o. z siedzibą w W. oraz B. Sp. z o.o. z siedzibą w L. W oparciu o zebrany materiał dowodowy Naczelnik Urzędu Skarbowego w L. powołując się na przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. – dalej: "ustawa o VAT") pozbawił skarżącego prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z zakwestionowanych faktur i decyzją z dnia 15 października 2010 r. określił zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 644.559,00 zł. Zdaniem organu transakcje udokumentowane spornymi fakturami nie zostały faktycznie wykonane pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi.
4. 1.3. Na skutek wniesionego przez stronę odwołania Dyrektor Izby Skarbowej uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania w celu uzupełnienia zebranego materiału dowodowego o ustalenia odnoszące się do spadkobierców spółki “B.", a nadto prowadzonych postępowań prokuratorskich wobec spółek “I." i “B.".
5. 1.4. Wykonując powyższe zalecenia organ pierwszej instancji do akt sprawy dołączył pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia 4 marca 2011 r., z którego wynikało, że postępowanie spadkowe po Z. D., ostatnim prezesie Spółki “B.", nie było prowadzone oraz pismo z dnia 7 marca 2011 r. wraz z protokołem przesłuchania R. P., z którego wynikało, że był on tylko figurantem, nie posiadał żadnych dokumentów firmy “B.", albowiem to M. S. występował jako jej prezes, a nadto pismo z 31 marca 2011 r., w którym prokuratura poinformowała, że postępowania karne nie były i nie są prowadzone wobec “B.".

Ponadto z pisma Sądu Rejonowego z dnia 15 marca 2011 r., stanowiącego odpowiedź na zapytanie organu pierwszej instancji wynikało, że wniosek o zmianę wspólników i członków zarządu spółki "B." złożono 28 czerwca 2006 r. a ostatnim ustalonym właścicielem wszystkich udziałów był od dnia 6 czerwca 2006 r. Z. D., który zmarł 10 czerwca 2006 r.

Postanowieniem z 14 kwietnia 2011 r. organ podatkowy włączył do akt postępowania podatkowego jako dowody protokoły z przesłuchań M. B., K.B., G. M. - przedstawicieli "I." - oraz akt oskarżenia skierowany przeciwko tym podmiotom, w którym zarzucono im wystawianie faktur VAT potwierdzających zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

Wobec powyższego, Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że zebrany w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie świadczył o tym, że dokonane w miesiącu grudniu 2005 r. transakcje ze spółkami “I.i “B." nie miały miejsca, a faktury dokumentowały czynności, które nie zostały dokonane. W konsekwencji tych ustaleń decyzją z dnia 4 maja 2011 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2005 r. w kwocie 641.039,00 zł.

1. 1.5. Nie znajdując podstaw do zmiany lub uchylenia zajętego przez organ pierwszej instancji stanowiska, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z 16 września 2011 r. utrzymał je w mocy.

Dyrektor Izby Skarbowej w pełni zaakceptował stanowisko organu pierwszej instancji co do tego, że skarżący w kontrolowanym okresie bezzasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez spółki “I." i “B.", co stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT. W ocenie organu odwoławczego zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na stwierdzenie, że wystawcy faktur nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów i usług. Wskazywały na to m. in. zeznania samych przedstawicieli "I.", tj. K. B. i M. B. Natomiast o fikcyjności transakcji dokonanych przez skarżącego z "B." świadczyły nie tylko rozbieżności dotyczące różnego przedmiotu transakcji wynikające ze złożonych zeznań strony i świadka, ale również okoliczności związane ze sprzedażą udziałów "B." przez M. S., które jednoznacznie świadczyły o tym, że "B." trudniła się wyłącznie wystawianiem "pustych" faktur VAT.

1. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji.
2. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik strony wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w sprawie bądź przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zarzucając organom podatkowym naruszenie przepisów prawa procesowego, tj.:
3. - art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 O.p., poprzez naruszenie zasady swobodnej i wyczerpującej oceny materiału dowodowego,
4. - art. 121 § 1 O.p. wskutek prowadzenia postępowania podatkowego w sposób niestaranny i błędny merytorycznie, a przez to z naruszeniem zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
5. 2.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując tym samym dotychczasowe stanowisko w sprawie.
6. 2.3. W toku rozprawy przed Sądem pełnomocnik skarżącego podnosił, że twierdzenie, iż firmy "I." i "B." nie były rzeczywistymi wystawcami zakwestionowanych faktur jest w zasadzie do przyjęcia. W jego ocenie nie ma żadnych podstaw do twierdzenia, że opisane w nich usługi w ogóle nie zostały wykonane, przypuszczalnie zostały wykonane przez kogoś, kto ukrył swoją działalność posługując się spółkami "I." i "B.", co wynika z zeznań świadka B. Dalej wywodził, że w zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przemiennie przyjmuje, że dostawy nie zostały wykonane oraz, że zostały dokonane, ale pomiędzy innymi podmiotami, niż to wynika z faktur. Każda z takich kwalifikacji wymaga odrębnej oceny, zwłaszcza w świetle ostatniego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej i Naczelnego Sądu Administracyjnego.
7. 2.4. Pełnomocnik organu odwoławczego stwierdził natomiast, że firmy, których faktury zakwestionowano, nie prowadziły realnej działalności gospodarczej i nie mogły być dostawcą towarów. Skarżący przyjął faktury od tych firm i co najmniej powinien był wiedzieć, że bierze udział w oszustwie podatkowym.
8. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.
9. 3.1. W ocenie Sądu podstawa faktyczna zaskarżonej decyzji została przyjęta w sposób zgodny z prawem, bez naruszenia przepisów proceduralnych a dla oceny prawdziwości treści zakwestionowanych faktur organy podatkowe sięgnęły m. in. do zeznań osób, które je wystawiły.

Odnosząc się do istoty sprawy, tj. zasadności zakwestionowania przez organy prawa skarżącego do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, Wojewódzki Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności podkreślił, że z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym w 2005 r. wynika, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Z tego też względu faktura, która nie dokumentuje sprzedaży opodatkowanej jest bezskuteczna prawnie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w dalszej części uzasadnienia odwołał się do decyzji organu odwoławczego, z której wynikało natomiast, że faktury zakupu wystawione w zaskarżonym okresie na rzecz spółki były fikcyjne i nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Sąd podał, że dotyczy to faktur wystawionych przez spółki "I." i "B.". Sąd pierwszej instancji stwierdził, że wskazane spółki nie dokonywały czynności opodatkowanych wynikających z wystawionych faktur VAT, co wynikało ze zgromadzonego w niniejszej sprawie materiału dowodowego, na którym organ oparł swe ustalenia.

Sąd podkreślił, że już same osoby "związane" ze spółką I. zaprzeczyły wykonaniu czynności opisanych w fakturach wystawionych dla skarżącego. Potwierdzeniem tego stanowiska był także wyrok Sądu Rejonowego w L. z [...] sygn. akt [...] uznający K. B., G. M. i M. B. za winnych wystawiania faktur VAT potwierdzających zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a które stanowiły podstawę rozliczeń podatku VAT spółki I. W ocenie Sądu z przeprowadzonych w niniejszej sprawie dowodów jednoznacznie wynikało, że działalność gospodarcza zarówno spółki "I." jak i "B." polegała wyłącznie na wystawianiu pustych faktur.

Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że organy obu organy obu instancji zgromadziły w niniejszej sprawie obszerny materiał dowodowy, a ustalenia faktyczne, które legły u podstaw zaskarżonej decyzji, zostały dokonane zgodnie z przepisami procesowymi.

Odnosząc się zaś do kwestii podnoszonej przez skarżącego z powołaniem się na wymienione w skardze orzeczenia, Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że orzeczenia te nie znajdowały zastosowania w sprawie, ponieważ zostały wydane w innym stanie faktycznym, tj. gdy ponad wszelką wątpliwość ustalono, że faktury, które zostały zakwestionowane, dotyczą usług i dostawy, które zostały wykonane, nie były to tzw. puste faktury (wyrok TSUE z 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych o sygn. akt C-80/11 i C-142/11).

1. 4. Skarga kasacyjna.
2. 4.1. Strona zaskarżyła powyższy wyrok zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie:
3. I. przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) ustawy o VAT, poprzez pozbawienie podatnika fundamentalnego prawa do odliczenia podatku, pomimo, iż nie ustalono w sposób bezsporny, aby zaistniały okoliczności uzasadniające zastosowanie takiego ograniczenia, co jest ewidentną konsekwencją naruszenia przepisów regulujących tok postępowania;
4. II. przepisów postępowania, tj.:
5. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm. – dalej: "P.p.s.a.") w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił z naruszeniem przepisu art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 oraz 121 § 1 O.p.,
6. - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 151 P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez organy podatkowe art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 i art. 121 § 1 O.p.
7. 4.2. Przy tak sformułowanych zarzutach skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego
8. 4.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego.
9. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutów skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej oraz jej uzasadnienie musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych, czy też ich uzasadnienia. Obowiązkiem kasatora jest sprecyzowanie zarzutów kasacyjnych, tj. wskazanie, które przepisy prawa materialnego i w jaki sposób zostały naruszone oraz które przepisy prawa procesowego zostały naruszone i jaki to naruszenie miało wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest powołany do uzupełniania ani interpretowania niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych (por. wyrok NSA z dnia 22 lutego 2012 r.II GSK 20/11, publ. LEX nr 1121149).

5.2. Przystępując do rozpatrzenia zarzutów skargi kasacyjnej wskazać należy, że jej autor oparł ją na obu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 P.p.s.a. zarzucając zarówno naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie jak i naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W takiej sytuacji, co do zasady, w pierwszej kolejności rozpatrzeniu podlegają zarzuty procesowe, gdyż dopiero po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumpcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego.

5.3. Sformułowanymi zarzutami kasacyjnymi w zakresie prawa procesowego autor środka zaskarżenia odwołał się do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez przyjęcie przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, który organ podatkowy ustalił z naruszeniem art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 oraz 121 § 1 O.p.

5.4. Naruszenia powyższych przepisów autor skargi kasacyjnej upatruje w tym, że w toku postępowania dowodowego organy nie zebrały w sposób wyczerpujący wszelkich możliwych dowodów, lecz jedynie posiłkowały się i to w sposób wybiórczy zeznaniami niektórych świadków.

Tymczasem w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowił wystarczającą podstawę do stwierdzenia, że faktury wystawione przez "I." i "B." nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W szczególności, jak to zauważył Sąd pierwszej instancji na okoliczność, że spółka "I." trudniła się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT wskazują zeznania podejrzanych: M. B., K. B., G. M. - przedstawicieli "I." oraz akt oskarżenia skierowany przeciwko tym podmiotom, w którym zarzucono im wystawianie faktur VAT potwierdzających zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej skarżący podnosi, że ww. świadkowie nie zaprzeczyli, by faktury VAT wystawione przez "I." dokumentowały zdarzenia, które w rzeczywistości miały miejsce. Jednak wyjaśnienia tych osób przeczą takiemu stanowisku. Zauważyć bowiem należy, że już z samych protokołów przesłuchań K. B. wynika, że otrzymywała ona wynagrodzenie rzędu 500,00 zł za fikcyjne pełnienie funkcji prezesa zarządu tejże spółki, która zajmowała się wystawianiem fikcyjnych faktur VAT. Nadto K. B. przyznała się do zarzucanego jej czynu, iż w okresie od 17 marca 2005 r. do 11 maja 2006 r. w W. i L. działając w wykonaniu tego samego zamiaru wspólnie i w porozumieniu z G. M. i M. B., pełniąc funkcję prezesa jedoosobowego zarządu Spółki “I.", której pełnomocnikiem był M. B., a koordynatorem wszystkich podejmowanych działań G. M. wystawiała faktury VAT potwierdzające zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Swoje uczestnictwo w tym procederze potwierdził też M. B. wyrażając wolę dobrowolnego poddania się karze.

Również ustalenia odnośnie spółki "B." znajdują – wbrew twierdzeniom kasatora – odzwierciedlenie w zgromadzonym materiale dowodowym. Trafnie bowiem Sąd pierwszej instancji stwierdził, że już okoliczność, w jakiej doszło do powstania tej spółki a także jej funkcjonowanie a następnie sprzedaż udziałów czyni zasadnym twierdzenie, że trudniła się ona wyłącznie wystawianiem "pustych" faktur VAT. Za całkowicie niezrozumiałe należy uznać wywody kasatora, który za jedyny argument mający przemawiać za zasadnością tego zarzutu wskazuje upływ czasu i związaną z tym niepamięć. Zatem i w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie zdołał skutecznie wykazać, że transakcje udokumentowane spornymi fakturami dokumentują zdarzenia gospodarcze, które faktycznie miały miejsce.

Nie można też skutecznie zarzucać organom podatkowym, że naruszyły przepisy prawa w ten sposób, że skorzystały z materiału dowodowego zebranego w toku postępowania karnego.

Zauważyć bowiem należy, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Dopuszcza, aby w postępowaniu podatkowym były wykorzystane dowody i materiały zgromadzone w innych postępowaniach podatkowych w tym także w postępowaniach karnych.

Nie można także podzielić stanowiska skarżącego, że wpływu na rozstrzygnięcie organu w przedmiotowym zakresie nie ma okoliczność, iż wyrokiem z dnia [...]., sygn. akt [...] Sąd Rejonowy w L. uznał oskarżonych M. B. i K. B. za winnych tego, że w okresie od 13 marca 2005 r. do 11 maja 2006 r. w W. i L. działając wspólnie i w porozumieniu z inną ustaloną osobą wystawiali faktury VAT potwierdzające zdarzenia gospodarcze, które w rzeczywistości nie miały miejsca, a które stanowiły podstawę rozliczeń podatku VAT zarządzanej przez K. B. Spółki "I." oraz przekazywali je wskazanym w nich jako odbiorcy podmiotom gospodarczym celem posłużenia się nimi.

W tym zakresie przypomnieć należy, że zgodnie z art. 11 P.p.s.a ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Związanie sądu administracyjnego skazującym i prawomocnym wyrokiem karnym odnosi się do faktu popełnienia przestępstwa, a więc odnosi się do sfery ustaleń faktycznych mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy sądowoadministracyjnej. Związanie to zostało wprowadzone, aby uniknąć sytuacji, w których na podstawie tych samych stanów faktycznych budowane były rożne orzeczenia w postępowaniu karnym i sądowoadministracyjnym. Rozwiązanie to eliminuje potrzebę prowadzenia podwójnego postępowania dowodowego dla ustalenia tych samych faktów w rożnych postępowaniach sądowych i w postępowaniu administracyjnym ("Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Komentarz" T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, W-wa 2005 r., str. 121 i następne).

W świetle powyższego skonstatować należy, że wyrok ten stanowi kolejny dowód potwierdzający, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a Sąd pierwszej instancji zasadnie się nim posiłkował dla potwierdzenia tych okoliczności.

Brak jest zatem podstaw do uwzględnienia zarzutu naruszenia art. 187 § 1 O.p. nakładającego na organy podatkowe obu instancji obowiązek zebrania i rozpatrzenia całego materiału dowodowego, tym bardziej że obowiązek ten nie polega na nieograniczonym poszukiwaniu tych dowodów, czego skarżący wydaje się nie dostrzegać. Wbrew zatem argumentacji zawartej w skardze kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że organy w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy w sposób dostateczny wykazały, że czynności udokumentowane fakturami VAT wystawionymi przez "I." i "B." nie zostały wykonane i w konsekwencji brak jest podstaw, by zrzucać organom naruszenie tego przepisu.

W konsekwencji powyższego nie sposób podzielić stanowiska autora skargi kasacyjnej, że dokonana przez organy ocena materiału dowodowego w sprawie naruszała art. 191 O.p. Argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej nie zdołała bowiem skutecznie podważyć, że organy podatkowe dokonując oceny materiału dowodowego przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów wyartykułowanej w tym przepisie.

W świetle powyższego, Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził, aby wskazane w podstawach kasacyjnych przepisy procedury podatkowej, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. zostały naruszone w stopniu, który dawałby podstawę do zastosowania w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a

5.5. Autor skargi kasacyjnej nie zdołał również wykazać, że w rozpatrywanej sprawie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Nie ulega wątpliwości, że w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie sprecyzowano na czym miałoby polegać naruszenie tego przepisu. Tymczasem Naczelny Sąd Naczelny Sąd Administracyjny, który z racji związania wynikającego z art. 183 § 1 P.p.s.a. rozpoznaje sprawę jedynie w granicach skargi kasacyjnej, nie jest obowiązany ani uprawniony, aby zastępować autora skargi kasacyjnej i za niego precyzować, w jaki sposób Sąd pierwszej instancji naruszył ten przepis. Z tych względów zarzut ten nie może zostać skutecznie rozpoznany.

5.6. Do innej niż powyższa ocena nie prowadzi także sformułowany w uzasadnieniu skargi kasacyjnej zarzut naruszenia art. 193 O.p., polegający na uwzględnieniu przez organ podatkowy przy ustalaniu stanu faktycznego protokołu badania ksiąg podatkowych skarżącego z dnia 14 września 2010 r., który w jego ocenie był niekonkretny i nie potwierdzał nierzetelności prowadzonych ksiąg. W odniesieniu do tak sformułowanego zarzutu podkreślić należy, że autor środka zaskarżenia ponownie nie wyjaśnił na czym miałaby polegać wadliwość tego protokołu a w konsekwencji jaki wpływ miałoby to na wynik sprawy. Natomiast, jak już wyżej wskazano, Naczelny Sąd Administracyjny nie jest władny by zastępować stronę i precyzować, czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne.

5.7. Za bezpodstawny należało także uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) tej ustawy. Zauważyć bowiem należy, że powiązanie z tych przepisów z odpowiednimi przepisami Ordynacji podatkowej, tj. w rozpatrywanej sprawie z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 § 1 oraz 121 § 1 oraz treść uzasadnienia skargi kasacyjnej wskazuje, że powołując powyższe przepisy autor skargi kasacyjnej kwestionuje ustalony przez organy podatkowe, a przyjęty przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny. Natomiast ze skargi kasacyjnej nie sposób wywieść twierdzenia, że zaskarżonym wyrokiem dokonano niewłaściwej oceny zastosowanych przez organy podatkowe ww. przepisów Ordynacji podatkowej. Dodać także należy, że w sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej nie zarzucono Sądowi pierwszej instancji braku stanowiska co do stanu faktycznego, a jedynie się to stanowisko kwestionuje, to w sytuacji gdy Sąd ten wywiązał się z formalnie nałożonego na niego obowiązku ustosunkowania się do stanu faktycznego sprawy, nie mógł zostać uwzględniony zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 lutego 2010 r., II FPS 8/09, publ. CBOSA).

5.8. W świetle powyższego, wbrew argumentacji autora skargi kasacyjnej, ustalony przez organy podatkowe, a zaakceptowany przez Sąd pierwszej instancji stan faktyczny sprawy jednoznacznie potwierdza, że wystawcy faktur VAT nie byli rzeczywistymi dostawcami towarów i usług. W konsekwencji zaprezentowane w skardze kasacyjnej stanowisko nie mogło odnieść zamierzonego skutku, tym bardziej że stanowiło ono jedynie obszerny wywód zawierający zasady rozumowania poszczególnych przepisów, które nie zostało powiązane ze stanem faktycznym rozpatrywanej sprawy.

Uznanie za nietrafne zarzutów naruszenia przepisów postępowania czyni więc zasadnym przyjęcie za wiążące ustaleń faktycznych, stanowiących podstawę faktyczną zaskarżonego wyroku.

1. 5.9. Za chybiony tym samym należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a. ustawy o VAT.

Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku, gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczące tej czynności.

W ocenie autora skargi kasacyjnej do naruszenia tego przepisu miało dojść poprzez brak bezspornego ustalenia, że zaistniały okoliczności uzasadniające pozbawienie podatnika fundamentalnego prawa do odliczenia podatku należnego, co jest ewidentną konsekwencją naruszenia przepisów postępowania.

Należy bowiem podkreślić, że taki sposób sformułowania zarzutu naruszenia prawa materialnego niewątpliwie świadczy o tym, że autor skargi kasacyjnej za pomocą zarzutu naruszenia prawa materialnego próbuje kwestionować ustalenia faktyczne. Natomiast, jak wynika z niepodważonego stanu faktycznego skarżący w okresie rozliczeniowym będącym przedmiotem rozpoznania w tej sprawie obniżył podatek należny o naliczony na podstawie faktur VAT dokumentujących transakcje, które faktycznie nie miały miejsca pomiędzy wskazanymi w nich podmiotami. Brak zasadności tego zarzutu wzmacnia dodatkowo okoliczność, że we wniesionym środku zaskarżenia jego autor w ogóle nie wyjaśnił na czym miałaby polegać błędna wykładnia bądź niewłaściwe zastosowanie przywołanego przepisu.

6. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a w zw. z § 6 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (j.t. Dz. U. z 2013r., poz. 490).