Uzasadnienie
Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2004 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, po rozpoznaniu skargi Christosa P., uchylił decyzję Izby Skarbowej w W. - Ośrodek Zamiejscowy w J. z dnia 12 listopada 2002 r. oraz poprzedzającą decyzję Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 23 sierpnia 2002 r. odmawiającą stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku akcyzowego za okresy od stycznia 2000 r. do września 2001 r.
Przedstawiając stan sprawy Sąd podał, że we wniosku z dnia 15 lipca 2002 r. podatnik domagał się stwierdzenia nadpłaty podatku akcyzowego zapłaconego od sprzedaży gazu płynnego służącego do napędu pojazdów samochodowych, a w uzasadnieniu wniosku powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 – OTK-A 2002 nr 2 poz. 13 orzekający o niezgodności par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm. - dalej:" rozporządzenie z 5 stycznia 1998 r."/ z art. 217 Konstytucji RP.
Urząd Skarbowy odmówił stwierdzenia nadpłaty wyjaśniając, że skoro podatnik dokonywał sprzedaży wyrobu akcyzowego podlegającej opodatkowaniu zgodnie z art. 34 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz.U. nr 11 poz. 50 ze zm. - dalej: "ustawa VAT"/, to uiszczony podatek był należny. Urząd stwierdził także, że powołany wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie przewiduje zwrotu podatku akcyzowego zapłaconego na podstawie przepisu, który do czasu wydania tego orzeczenia był obowiązujący i musiał być stosowany zarówno przez podatników, jak i przez organy podatkowe. Zauważył również, że wyrok ten dotyczył rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r., zaś obowiązek podatkowy wnioskodawcy wynikał z przepisów rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r.
W odwołaniu podatnik wywodził, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego powinien być stosowany do kolejnych rozporządzeń wydawanych na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy VAT, bowiem wszystkie przepisy nakładające obowiązek w podatku akcyzowym na sprzedawców gazu płynnego są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP.
Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję Urzędu wskazując, że podatnik zapłacił podatek akcyzowy na podstawie obowiązującego w 2000 r. par. 19 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 15 grudnia 1999 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 105 poz. 1197 ze zm. - dalej: "rozporządzenie z 15 grudnia 1999 r."/ oraz w 2001 r. na podstawie par. 20 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 2000 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 119 poz. 1259 ze zm. - dalej: "rozporządzenie z dnia 22 grudnia 2000 r."/, zgodnie z którymi za podatnika uznane zostały również osoby fizyczne dokonujące tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych oraz dokonujące napełniania gazem płynnym butli turystycznych o masie do 5 kg.
Izba przyznała, że zarówno delegacja ustawowa wynikająca z art. 35 ust. 4 ustawy VAT, jak i treść par. 19 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. i par. 20 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. są tożsame z par. 16 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. i można by do nich odnosić wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., to jednak na jego podstawie podatnik nie może domagać się od organów podatkowych stwierdzenia nadpłaty, ponieważ Konstytucja nie przewiduje utraty mocy zaskarżonego do Trybunału aktu normatywnego od chwili jego wydania, a nadto w wyroku tym Trybunał stwierdził, że nie jest możliwy zwrot podatku akcyzowego, gdyż zwrot ten sprzedawcy gazu otrzymali w cenie im zapłaconej. Skoro podatnik zdeklarował i zapłacił podatek na podstawie obowiązującego prawa, to nie można, zdaniem Izby twierdzić, że został on zapłacony nienależnie i że wystąpiła nadpłata w rozumieniu art. 72 par. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa /Dz.U. nr 137 poz. 926 ze zm./.
W skardze na tę decyzję podatnik zarzucił naruszenie art. 35 ust. 4 ustawy VAT w związku z art. 217 Konstytucji RP przez uznanie, że osoba nie będąca producentem ani importerem gazu stała się podatnikiem podatku akcyzowego na podstawie przepisów rozporządzenia. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe rozstrzygające o jego sytuacji prawnej powinny, zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, stosować art. 35 ust. 1 ustawy VAT. Skarżący kwestionował również ocenę, że zapłata podatku na podstawie niekonstytucyjnego przepisu nie daje podstaw do zwrotu nadpłaty podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosiła o jej oddalenie argumentując, że organy podatkowe nie mogą odmawiać stosowania obowiązujących przepisów, a kontrola ich zgodności z Konstytucją RP należy do Trybunału Konstytucyjnego. Dopiero jego orzeczenie może spowodować utratę mocy przepisu niezgodnego z Konstytucją RP. Izba podniosła, że jedynie przez analogię można zastosować wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. do mających zastosowanie w sprawie przepisów par. 19 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. i par. 20 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., tożsamych w treści zakwestionowanych w tym wyroku par. 16 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r., jednakże w takim przypadku uwzględnić należy również i tę część wyroku, która stanowi, iż niekonstytucyjność przepisu nie stwarza podstawy do zwrotu uiszczonego na jego podstawie podatku akcyzowego. Z tego też względu skarżący nie mógł domagać się zwrotu zapłaconego podatku.
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, uzasadniając wydany w przedstawionym stanie sprawy wyrok, podkreślił, że stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz.U. nr 153 poz. 1269/, sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.
W ocenie Sądu, zaskarżona decyzja nie mogła pozostać w obrocie prawnym, gdyż wydana została na podstawie przepisów niezgodnych z Konstytucją RP.
Sąd wskazał, że stosownie do art. 35 ust. 1 ustawy VAT, obowiązek podatkowy w akcyzie ciąży na producencie oraz importerze wyrobów akcyzowych. W ust. 4 tego artykułu zawarto upoważnienie dla Ministra Finansów do określenia, w drodze rozporządzenia, przypadków, w których podatnikami akcyzy będą osoby lub jednostki inne niż producent lub importer wyrobów akcyzowych. Na tej podstawie Minister Finansów wydawał kolejne rozporządzenia, w których przymiot podatnika w podatku akcyzowym rozciągnął na inne podmioty niż określone w ustawie. Organy podatkowe kwalifikując skarżącego jako podatnika podatku akcyzowego wskazały w odniesieniu do 2000 r. na par. 19 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r., a w przypadku 2001 r. - na par. 20 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., wydane na podstawie art. 35 ust. 4 ustawy VAT.
Sąd zauważył, że odnosząc się do zastosowanych w sprawie przepisów nie mógł pominąć faktu, iż w wyroku z dnia 6 marca 2002 r. Trybunał Konstytucyjny uznał art. 35 ust. 4 ustawy VAT za niezgodny z wyrażoną w art. 217 Konstytucji RP zasadą nakładania podatków oraz określenia podmiotów i przedmiotów opodatkowania w drodze ustawy. Po wejściu w życie Konstytucji RP /17 października 1997 r./ art. 35 ust. 4 ustawy VAT nie mógł już stanowić podstawy do wydania nie tylko badanego przez Trybunał Konstytucyjny par. 16 rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r., ale i zastosowanych w sprawie przepisów rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. i rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r.
W konsekwencji Sąd uznał, że i te przepisy są niezgodne z Konstytucją RP, przy czym niezgodność tę odniósł nie tylko do art. 217, ale także do art. 92 ust. 1 Konstytucji RP, według którego rozporządzenia są wydawane na podstawie szczegółowego upoważnienia zawartego w ustawie i w celu jej wykonania, a zakwestionowane przepisy wydane zostały nie w celu wykonania ustawy, lecz w celu określenia podatników podatku akcyzowego innych niż wymienieni w art. 35 ust. 1 ustawy VAT.
Sąd wskazał, że również w wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 grudnia 2002 r. III SA 1381/01 - Glosa 2003 nr 4 i z dnia 21 czerwca 2004 r. FSK 184/04 - Monitor Podatkowy 2004 nr 8 odmówiono zastosowania przepisów rozporządzeń Ministra Finansów rozszerzających ustawowy krąg podatników podatku akcyzowego z powołaniem art. 217 Konstytucji RP.
Sąd uznał, że dodatkowo jedynie wskazać należało, iż w rozpoznawanej sprawie odpada argument przeciwko zwrotowi uiszczonego podatku na rzecz skarżącego bowiem, jak wynika z oświadczenia pełnomocnika skarżącego, doszło do bezpośredniego odprowadzenia podatku przez skarżącego do budżetu Państwa i wobec tego, to kosztem skarżącego bezpodstawnie wzbogacił się Skarb Państwa.
Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w J. zarzucając naruszenie:
- - art. 141 par. 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm. - dalej: "p.p.s.a."/, poprzez zaniechanie wyjaśnienia stanowiska strony przeciwnej,
- - art. 151 p.p.s.a., poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji, mimo istnienia podstaw do jej oddalenia,
- - art. 133 par. 1 p.p.s.a., poprzez ustalenie stanu faktycznego wyłącznie na oświadczeniu pełnomocnika, z pominięciem dokumentacji sprawy,
- - art. 233 par. 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego w związku z art. 106 par. 5 p.p.s.a., poprzez zaniechanie wszechstronnego wyjaśnienia zebranego materiału dowodowego,
- - art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, poprzez nierespektowanie ostateczności i mocy powszechnie obowiązującej orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Z tych przyczyn wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, że pomiędzy organami podatkowymi i podatnikiem nie był sporny fakt, iż wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., mimo, iż nie orzekał o niekonstytucyjności mających w sprawie zastosowanie przepisów, dotyczył bezpośrednio podatnika. Z utrwalonego w aktach stanowiska obu stron wynika natomiast, że w przeciwieństwie do podatnika, organy podatkowe uważały, iż wyrok ten stosować należy w całości, a więc także w zakresie, w którym odmawia on zwrotu podatku uiszczonego na podstawie zakwestionowanego w wyroku przepisu rozporządzenia z dnia 5 stycznia 1998 r. Ponieważ podatnik ani w odwołaniu, ani w skardze do Sądu nie twierdził, że podatek uiścił ze swoich środków, stan faktyczny niniejszej sprawy był tożsamy ze stanem sprawy, w której zapadał wyrok Trybunału Konstytucyjnego. Uprawniało to organy podatkowe do twierdzenia, że podatnikowi nie przysługuje zwrot podatku, ponieważ jego równowartość odzyskał w cenie zapłaconej przez nabywców.
Rekonstrukcja stanu faktycznego dokonana przez Sąd na podstawie oświadczenia pełnomocnika podatnika, które zawarte zostało w załączniku do protokołu rozprawy, z pominięciem materiałów zawartych w aktach sprawy, jest naruszeniem art. 133 p.p.s.a., mogącym mieć wpływ na wynik sprawy, podobnie jak jednozdaniowe uzasadnienie w tym zakresie naruszające art. 141 par. 4 p.p.s.a. Zdaniem wnoszącego skargę, w zaskarżonym wyroku Sąd skoncentrował się jedynie na pierwszej części wyroku Trybunału Konstytucyjnego, nie respektując tej jego części, która była między stronami sporna, a takie stanowisko Sądu narusza art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, gdyż moc powszechnie obowiązującą ma całe orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Christosa P. wniósł o jej oddalenie. Argumentował, że mające zastosowanie w sprawie przepis par. 19 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. i par. 20 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. nie były przedmiotem żadnego orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego, stąd Sąd nie mógł naruszyć art. 190 ust. 1 Konstytucji, a stwierdzając niekonstytucyjność tych przepisów Sąd zobowiązany był uchylić wydane na ich podstawie decyzje.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw.
Zgodnie z art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie bądź naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Przy zarzucie naruszenia prawa materialnego chodzi o wadliwe rozumienie normy prawnej odniesionej do bezspornego stanu faktycznego bądź o błędne posłużenie się nią sprawie, w której nie ma ona zastosowania bądź o niezastosowanie jej, mimo, iż powinna być zastosowana. Przy drugiej podstawie kasacyjnej chodzi o naruszenie norm prawa procesowego, które to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy sądowoadministracyjnej, czyli kształtowało treść kwestionowanego orzeczenia.
Zgodnie z art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna powinna zawierać przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie oraz wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia w całości lub w części, bowiem stosownie do art. 183 par. 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, co oznacza jego związanie wskazanymi podstawami i wnioskami.
W sytuacji, gdy wnoszący skargę kasacyjną zarzuca zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegały ostatnio wymienione zarzuty. Uzasadniając zarzuty w tym zakresie autor skargi zmierza do wykazania, że naruszenie przepisów postępowania prowadziło do naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP przez niezastosowanie tego przepisu /nierespektowanie powszechnie obowiązującej mocy orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego/.
Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji, dokonując oceny, które przepisy prawa materialnego mają w sprawie zastosowanie, oparł się na ustaleniach dokonanych w postępowaniu podatkowym i utrwalonych w aktach sprawy /art. 133 par. 1 p.p.s.a./, czemu dał wyraz przedstawiając przebieg sprawy i stanowiska obu stron /art. 141 par. 4 p.p.s.a./, bowiem w istotnym dla rozstrzygnięcia sprawy zakresie przyjął, że wnioskujący o zwrot nadpłaty podatkowej w okresach objętych wnioskiem dokonywał tankowania gazem płynnym pojazdów samochodowych i napełniania gazem płynnym butli turystycznych, stąd przymiot podatnika uzyskał w 2000 r. na podstawie par. 19 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r., a w 2001 r. na podstawie par. 20 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r.
Równocześnie, przy uznaniu przez Sąd I instancji powyższych przepisów za sprzeczne z art. 217 Konstytucji RP i odmowie ich zastosowania w sprawie, nie można twierdzić, że ocena oświadczenia pełnomocnika podatnika /art. 233 par. 1 Kpc w związku z art. 106 par. 5 p.p.s.a./ mogła mieć jakikolwiek wpływ na rozstrzygnięcie sprawy i, że przy dokonanej przez Sąd ocenie przepisów stanowiących podstawę wydanych decyzji, istniała możliwość oddalenia skargi /art. 151 p.p.s.a./.
Autor skargi kasacyjnej, formułując zarzut naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP, dostrzega, że powołany, dla potwierdzenia stanowiska zajętego przez Sąd co do niekonstytucyjności par. 19 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. i par. 20 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r., wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. P 7/00 - Dz.U. 2002 nr 23 poz. 242 i OTK-A 2002 nr 2 poz. 13, nie orzekał o niezgodności z Konstytucją RP tych przepisów.
W powołanym wyroku Trybunał Konstytucyjny, orzekając o niekonstytucyjności par. 16 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego /Dz.U. nr 2 poz. 3 ze zm./, uczynił to w związku z art. 35 ust. 4 ustawy VAT. Ponieważ przepis ten stanowi również podstawę dla wydania badanych przez Sąd I instancji przepisów rozporządzeń, Sąd uznał, iż nie mógł pominąć zawartej w wyroku Trybunału Konstytucyjnego oceny niezgodności art. 35 ust. 4 ustawy VAT z art. 217 Konstytucji RP i w tym jedynie zakresie odwołał się do orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego.
Istotą zaskarżonego wyroku było natomiast stwierdzenie Sądu, że zastosowane w rozpoznawanej sprawie przepisy par. 19 rozporządzenia z dnia 15 grudnia 1999 r. i par. 20 rozporządzenia z dnia 22 grudnia 2000 r. są niezgodne z art. 217 Konstytucji RP przez rozszerzenie ustawowego kręgu /art. 35 ust. 1 ustawy VAT/ podatników podatku akcyzowego oraz z art. 92 ust. 1 Konstytucji RP wskutek wydania ich nie w celu wykonania ustawy, lecz w celu określenia innych niż wymienieni w ustawie podatników podatku akcyzowego.
Przy dostrzeżeniu przez wnoszącego skargę kasacyjną, że przedmiotem orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego był inny akt normatywny nieobjęty kontrolą w zaskarżonym wyroku, niezrozumiałym jest zarzut naruszenia art. 190 ust. 1 Konstytucji RP. Przepis ten nie mógł mieć zastosowania, gdyż wiążąca moc wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r. odnosiła się do przepisu innego aktu normatywnego niż zakwestionowane w niniejszej sprawie przez Sąd.
W skardze kasacyjnej nie podważano uprawnienia Sądu do badania zgodności przepisów rozporządzeń z Konstytucją, a ma ono umocowanie w art. 8, art. 178 i art. 184 Konstytucji RP oraz w art. 1 ustawy - Prawo o ustroju sądów administracyjnych, przy czym nie umniejsza ono roli Trybunału Konstytucyjnego. W przypadku stwierdzenia niezgodności przepisów rozporządzenia z Konstytucją i ustawą różnica polega jednak na tym, że orzeczenie Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające taką niezgodność wywołuje ten skutek, że zakwestionowane przepisy tracą moc, podczas gdy stwierdzenie takiej niezgodności przez Sąd jest podstawą do odmowy zastosowania zakwestionowanego przepisu w toku rozpoznawania danej sprawy, pomimo, że formalnie przepis ten pozostaje w systemie prawnym /por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 16 stycznia 2006 r., I OPS 4/05 - dotychczas nie publ./. Stwierdzenie przez Sąd I instancji niezgodności przepisów rozporządzeń z Konstytucją RP przesądza więc o konieczności odmowy ich zastosowania w toku ponownego postępowania, jednakże ani Sąd ani organ podatkowy nie jest uprawniony do ograniczania skutków wyroku Sądu w danej sprawie, a to z uwagi na brak ku temu podstawy prawnej.
Wobec powyższego, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 2 p.p.s.a., orzeczono jak w sentencji.