Uzasadnienie
Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 893/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 16 kwietnia 2013 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2006 r. wydaną w sprawie ze skargi M. W. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji podał, że decyzją z dnia 18 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: I kwartał 2006 r. w kwocie 16.606 zł; II kwartał 2006r. w kwocie 14.276 zł; III kwartał 2006 r. w kwocie 70.397 zł; IV kwartał 2006 r. w kwocie 131.484 zł.
Decyzją z dnia 16 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. uchylił decyzję organu I instancji w całości i określił zobowiązanie podatkowe za IV kwartał 2006 r. w kwocie 106.806,00 zł, w pozostałej części dotyczącej I, II, III kwartału 2006r. umorzył postępowanie w sprawie.
Organ odwoławczy w pierwszej kolejności wskazał, że skoro termin płatności zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za I, II i III kwartał 2006 r. upływał odpowiednio w dniu 25 kwietnia, 25 lipca, 25 października 2006 r., to przedmiotowe zobowiązania uległyby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2011 r. Natomiast w odniesieniu do IV kwartału 2006r. termin płatności zobowiązania upływał 25 stycznia 2007 r., a zatem zobowiązanie za ten okres uległoby przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r.
W przedmiotowej sprawie postanowieniem z dnia 8 grudnia 2011 r. wszczęte zostało dochodzenie karne skarbowe z art. 56 § 2 Kodeksu karnego skarbowego dotyczące uszczuplenia podatku od towarów i usług za cztery kwartały 2006 r. Ustalono bowiem, że podatnik nie został poinformowany o wszczętym dochodzeniu przed upływem ustawowego terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych w odniesieniu do I, II i III kwartału 2006 r. Postanowienie o przedstawieniu podatnikowi zarzutów zostało wydane w dniu 5 listopada 2012 r. (czyli po upływie okresu przedawnienia). Brak jest również jakichkolwiek innych dowodów świadczących o tym, że podatnik został poinformowany przed upływem okresu przedawnienia zobowiązań za I, II i III kwartał 2006r., że prowadzone jest dochodzenie dotyczące zobowiązań podatkowych podatnika w przedmiotowym podatku.
W odniesieniu do zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2006 r. organ odwoławczy pismem z dnia 5 grudnia 2012 r., doręczonym podatnikowi w dniu 21 grudnia 2012 r., zawiadomił, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ten okres został zawieszony z uwagi na wszczęcie w dniu 8 grudnia 2011 r. postępowania karnego skarbowego. W związku z tym zobowiązanie za IV kwartał 2006 r. nie uległo przedawnieniu.
Organ odwoławczy podkreślił, że w 2006 r. podatnik prowadził działalność gospodarczą pod nazwą "[...]" w ramach której zajmował się handlem samochodami sprowadzanymi z terytorium Wspólnoty Europejskiej, a ponadto zajmował się wynajmowaniem lokali mieszkalnych. W dniu 10 grudnia 2006r. podatnik wystawił fakturę na sprzedaż samochodu Mitsubishi L200 na rzecz Europejskiego Funduszu Leasingowego na kwotę netto 112.131,15 zł, podatek VAT 24.668,85 zł. Faktura ta została wykazana zarówno w rejestrze sprzedaży za IV kwartał 2006r., jak i w deklaracji VAT-7K za ten okres.
Jednocześnie ustalono, że powyższa sprzedaż została przezeń udokumentowana drugą fakturą, którą otrzymał Europejski Fundusz Leasingowy, o tym samym numerze i tej samej dacie wystawienia, ale na inną wartość - kwota netto 120.097 zł, podatek VAT 26.421,34 zł. Faktury tej nie było w dokumentacji odwołującego się i nie została ona rozliczona w deklaracji VAT-7K. Organ I instancji uznał, że ta druga faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji gospodarczej i ma do niej zastosowanie obowiązek zapłaty podatku wynikający z art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dalej: ustawa o VAT. Tymczasem w świetle zebranego materiału dowodowego powyższa ocena nie jest - zdaniem organu odwoławczego - uzasadniona. Z akt sprawy wynika bowiem, że to właśnie ta faktura stanowi odzwierciedlenie transakcji zawartej z Europejskim Funduszem Leasingowym. Potwierdzeniem tego jest kwota należności jaką otrzymał podatnik z tytułu jej realizacji.
Organ II instancji wskazał, że podatnik odliczył podatek naliczony wynikający z faktury z dnia 20 grudnia 2006 r., dokumentującej zakup usług transportowych, wystawionej przez PHU "[...]" R.W.. Tymczasem na podstawie dokumentów tej firmy, w tym ewidencji środków trwałych stwierdzono, że w ewidencji tej nie wykazano żadnych środków trwałych w 2006 r. Podobnie w podatkowej księdze przychodów i rozchodów nie wykazano kosztów amortyzacji jakichkolwiek środków trwałych. Nie stwierdzono także, aby "[...]" nabywało jakiekolwiek usługi transportowe od firm zewnętrznych.
W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie skarżący zarzucił organowi naruszenie:
- 1) przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a oraz art. 106 ustawy o VAT,
- 2) przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.).
W odpowiedzi na skargę organ podtrzymując w całości swe dotychczasowe stanowisko w sprawie wniósł o oddalenie skargi.
Sąd I instancji wskazał, że przedmiotem sporu między stronami były kwestie odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT:
- - nr 1/12/06 z dnia 20 grudnia 2006r., dokumentującej zakup usług transportowych, wystawionej przez firmę PHU "[...]" R.W..
- - nr 159676/8051/2006 z dnia 24 listopada 2006r. oraz nr 178056/8051/2006 z dnia 29 grudnia 2006r., dokumentujących zakup m. in. artykułów remontowych.
Sąd podzielił stanowisko organów podatkowych w części odnoszącej się do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z pierwszej z wymienionych faktur VAT. Sporna faktura nie odzwierciedla rzeczywistej transakcji, co znajduje potwierdzenie w świetle całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Sąd podkreślił, że nie można odmówić racji organom, które uwypuklały powiązania personalne i gospodarcze pomiędzy firmami skarżącego, a "[...]" R. W.. Ponadto występowały rozbieżności w wyjaśnieniach skarżącego co do przedmiotu świadczenia dokumentowanego fakturą z dnia 20 grudnia 2006 r. Najpierw miały to być usługi transportowe wykonywane przez skarżącego jako pracownika R. W., wynajem środka transportu. R. W. nie potrafił podać jakichkolwiek szczegółów dotyczących usług dokumentowanych fakturą, co musi budzić wątpliwości, mając na uwadze, że należność widniejąca na fakturze trzykrotnie przewyższała obrót jego firmy w 2006 r. z tytułu sprzedaży samochodów.
W szczególności świadek ten nie wiedział na jakiej trasie odbywał się transport, czy też ile wynosiła stawka za kilometr. W świetle zeznań samego skarżącego do samochodów R. W. doczepiana miała być laweta, na której sprowadzane były samochody z zagranicy. Niemniej jednak zgromadzony w sprawie materiał dowodowy nie potwierdza, jakoby skarżący był właścicielem jakiejkolwiek lawety, czy też byłaby ona przez niego wypożyczana.
Zdaniem Sądu i instancji miarodajnych ustaleń organu w tym zakresie nie podważają w jakikolwiek sposób przywołane w toku postępowania zaświadczenie z Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego czy też oświadczenie R.W., o świadczeniu przezeń usług wynajmu
Sąd I instancji uznał natomiast za zasadne zarzuty skargi w części odnoszącej się do zakupu materiałów remontowo-budowlanych, dokumentowane fakturami: z dnia 24 listopada 2006 r. oraz z dnia 29 grudnia 2006 r. Podkreślił, że analiza dwóch wymienionych faktur prowadzić musi do jednoznacznego wniosku, że nie wszystkie wyszczególnione na niej towary mają charakter budowlano-remontowy, co dotyczy w szczególności przenośnej lampy halogenowej, zasilacza halogenowego, kompletu kluczy warsztatowych, kija teleskopowego, czy też płynu do spryskiwaczy. Sąd nie zgodził się z oceną organu jakoby zakupy te związane były z usługami zwolnionymi od podatku w postaci wynajmu mieszkań. Uprawnione jest zatem twierdzenie skarżącego, że w takim przypadku zasadne było kwestionowanie tylko poszczególnych pozycji faktury, nie zaś całkowitej jej wartości. W oczywisty sposób organy podatkowe uchybiły zatem powinności przeprowadzenia szczegółowego postępowania wyjaśniającego w zakresie powiązania tych towarów z wykonywaniem przez podatnika czynności opodatkowanych, odrzucając a priori w całości możliwość odliczenia przez podatnika podatku naliczonego wynikającego z tych faktur.
Właśnie z uwagi na wskazane przez organy różnorakie przeznaczenie części towarów konieczne było przedsięwzięcie dodatkowych czynności wyjaśniających. W ten sposób doszło do naruszenia art. 122 Ordynacji podatkowej nakazującego organom podatkowym dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładającego na organ obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego w sprawie, a także art. 191 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Niewątpliwie opisane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, skoro odnosiło się w bezpośredni sposób do możliwości odliczenia przez skarżącego podatku naliczonego, organ zaniedbał zaś w ogóle zbadania przesłanek skorzystania z tego uprawnienia.
Sąd I instancji zalecił, aby przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ podatkowy jednoznacznie ustalił przeznaczenie towarów, których zakup dokumentowany był spornymi fakturami i w konsekwencji przesądził o możliwości wykorzystywania ich do wykonywania czynności opodatkowanych z uwzględnieniem treści przepisu art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.
Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł skarżący. Zarzucił naruszenie przepisów:
- - prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, w szczególności art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT,
- - art. 120, art. 121 oraz art. 122 w związku z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mającą istotny wpływ na wynik sprawy oraz
- - art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) dalej: P.p.s.a.,
- - § 17 ust. 1 obowiązującego w 2008 r. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2005 r., Nr 95, poz. 798 ze zm.).
W uzasadnieniu podkreślono, że naruszenie art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1, art. 86 ust. 10 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT polegało na odmowie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z nabycia usługi stwierdzonej fakturą 01/12/06 i stwierdzenie w oparciu o część zgromadzonego materiału dowodowego, że przedmiotowa usługa nie została wykonana w rzeczywistości, zwłaszcza, że kwalifikacja przedmiotowej usługi jako fikcyjna opiera się właściwie na podniesionym przez R. W. w toku składanych zeznań braku pamięci. Natomiast naruszenie art. 120, art. 121 oraz art. 122 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej polegało na pominięciu przy ocenie stanu faktycznego części wniesionych dowodów.
W piśmie procesowym z dnia 18 czerwca 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.
Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.
W świetle art. 176 P.p.s.a. skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym.
W orzecznictwie niejednokrotnie zwraca się uwagę, że prawidłowe sformułowanie podstaw skargi kasacyjnej polega na powołaniu konkretnych przepisów prawa, którym zdaniem strony skarżącej uchybił sąd pierwszej instancji. W szczególności koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych, jest wskazanie, które przepisy ustawy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć wpływ na wynik sprawy.
To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżanym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być prawidłowa wykładnia i właściwe zastosowanie. Podobnie przy naruszeniu prawa procesowego należy wskazać przepisy tego prawa naruszone przez sąd i wpływ naruszenia na wynik sprawy (treść orzeczenia).
Z kolei z treści art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika, że Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę jedynie nieważność postępowania, która zachodzi w przypadku ziszczenia się co najmniej jednej z przesłanek wymienionych w art. 183 § 2 tej ustawy. Ponieważ granice badania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wyznaczają składające się na podstawy kasacyjne zarzuty, szczególnie istotne znaczenie ma należyte ich sformułowanie oraz uzasadnienie.
Przepis art. 174 P.p.s.a. przewiduje dwie podstawy kasacyjne: (1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz (2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Obowiązkiem kasatora przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej jest więc wskazanie, który z przepisów został naruszony i przyporządkowanie go do odpowiedniej podstawy kasacyjnej. W przypadku zarzutów naruszenia prawa materialnego (na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a.), tak jak w rozpatrywanej sprawie, niezbędne jest więc podanie formy naruszenia przepisów prawa materialnego (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie) i przedstawienie argumentacji potwierdzających naruszenie w tej formie. Obowiązkiem kasatora jest więc nie tylko wskazanie, który z przepisów prawa materialnego został naruszony oraz jaka jest postać tego naruszenia (błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie, ale konieczne jest również wskazanie, jaka jest błędna wykładnia konkretnych przepisów prawa materialnego oraz na czym polega prawidłowa wykładnia danych przepisów prawa materialnego. W przypadku zanegowania właściwego zastosowania przepisów prawa materialnego, konieczne jest podanie jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego w konkretnym stanie faktycznym.
Naczelny Sąd Administracyjny nie jest nie tylko zobowiązany, ale wręcz nie jest uprawniony do precyzowania za stronę zarzutów skargi kasacyjnej bądź do poszukiwania za nią naruszeń prawa, jakich mógł dopuścić się wojewódzki sąd administracyjny (por. np. wyrok NSA z dnia 16 listopada 2011 r., II FSK 861/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl i cytowane tam orzecznictwo).
Na podstawie art. 183 § 1 P.p.s.a., poza uregulowanymi w art. 183 § 2 w tej ustawie przypadkami nieważności postępowania sądowego, których w sprawie nie stwierdzono, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę bowiem wyłącznie w granicach skargi kasacyjnej, które wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 P.p.s.a. Tym samym może być zrealizowany obowiązek, nałożony na Naczelny Sąd Administracyjny, zawarty w art. 174 pkt 1 i 2 oraz art. 183 § 1 P.p.s.a., w myśl którego w procesie kontroli kasacyjnej należy odnieść się do wszystkich zarzutów przytoczonych w podstawach kasacyjnych (por. uchwała Pełnego Składu NSA z dnia 26 października 2009 r., I OPS 10/09, wyrok NSA z dnia 9 listopada 2011 r., II FSK 776/10 - publik.: http://orzeczenia.nsa.gov.pl i powołane tam orzecznictwo). Niezbędne jest przy tym, co należy podkreślić podanie nie tylko podstawy kasacyjnej, ale i uzasadnienie tejże podstawy kasacyjnej, które jest koniecznym elementem uzasadnienia skargi kasacyjnej, stosownie do art. 176 p.p.s.a.
W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlegają ostatnio wymienione zarzuty. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez Sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo, że nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego.
Odnosząc powyższe uwagi do rozpoznawanej sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny uznał za nieuzasadnione zarzuty naruszenia przepisów postępowania.
W ramach zarzutów naruszenia przepisów postępowania autor skargi kasacyjnej wskazał jako naruszone wskazane w niej przepisy Ordynacji podatkowej. Sformułowanie zarzutów skargi kasacyjnej jak i ich uzasadnienie świadczą o tym, że strona skarżąca kwestionuje ustalone w sprawie fakty oraz ich ocenę dokonaną przez organy podatkowe, a zaakceptowane przez Sąd I instancji. Podkreślić w związku z tym należy, że prawidłowość ustaleń faktycznych oraz ocenę tych ustaleń można zwalczać jedynie za pomocą prawidłowo sformułowanego zarzutu naruszenia przepisów postępowania, wykazując przy tym, że określone uchybienie proceduralne mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
W skardze kasacyjnej zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie wskazanych w niej przepisów, w jej uzasadnieniu w istocie podjęto ogólnikową polemikę ze wskazanymi w uzasadnieniu przez Sąd I instancji argumentami.
Powyższe, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, skutkuje przyjęciem, że autor skargi kasacyjnej nie zakwestionował skutecznie ustalonego i przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia przez Sąd I instancji stanu faktycznego sprawy.
Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnosząc się w szczególności do zarzutów skargi kasacyjnej naruszenia przepisów art. 120, art. 121 oraz art. 122 Ordynacji w związku z naruszeniem art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie mającą istotny wpływ na wynik spraw, należy uznać je bezzasadne.
Prawidłowo Sąd I instancji bowiem ocenił, że naruszenie wymienionych przepisów Ordynacji podatkowej jak również wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego nie zasługuje na uwzględnienie, wobec ustalenia, że zakwestionowana faktura nie odzwierciedla rzeczywistego obrotu tj. wykonania usługi przez firmę R. W. na rzecz skarżącego.
Sąd I instancji wprawdzie przepisów tych nie stosował, lecz jak szczegółowo wyjaśnił, przepisom tym też nie uchybił, podkreślając, że powyższych ustaleń organ podatkowy dokonał na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, przedstawiając w uzasadnieniu wyroku argumenty uzasadniające przyjęcia takiego stanowiska (str 9 -12 uzasadnienia).
Sąd I instancji powołując się na orzecznictwo stwierdził m.in., że w przypadku powzięcia wątpliwości, co do tego, czy faktura odzwierciedla rzeczywiste zdarzenie gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia zgodności faktury z tym zdarzeniem. Przepis art. 86 ustawy o VAT nie daje bowiem podstawy do konstruowania domniemania prawdziwości faktury i wynikającego z niego zwolnienia podatnika z obowiązku współdziałania z organami podatkowymi w zakresie gromadzenia dowodów świadczących o tym, że stwierdzone fakturą czynności były rzeczywiście wykonane. Prawidłowo wskazał też, że faktura nie ma również waloru dokumentu urzędowego, z którym Ordynacja podatkowa wiąże takie domniemanie, a zatem organy podatkowe są obowiązane do badania nie tylko wysokości kwoty podatku naliczonego, lecz również walorów formalnych oraz okoliczności, w których doszło do sprzedaży towarów lub usługi, co sprowadza się do kontrolowania, czy w istocie faktura stwierdza fakt nabycia towarów lub usługi, a więc czy doszło między stronami wskazanymi w fakturze do rzeczywistej operacji gospodarczej.
Sąd I instancji odniósł się także do kwestii przywołanego w toku postępowania zaświadczenia z Głównego Inspektoratu Transportu Drogowego jak i oświadczenia R. W., o świadczeniu usług wynajmu, stwierdzając, że nie podważają one w jakikolwiek sposób dokonanych przez organy ustaleń, podkreślając, że istotę sporu w sprawie stanowiła kwestia czy opisana na fakturze usługa w ogóle została wykonana, a nie to, czy skarżący korzystał z samochodów należących do R.W.
Ponadto związku z zarzutem naruszenia art. 106 § 3 P.p.s.a. Sąd ten prawidłowo ocenił, że konsekwencją obowiązywania powyższej regulacji jest to, że sąd administracyjny nie dokonuje ustaleń faktycznych w zakresie objętym sprawą administracyjną, lecz dokonuje kontroli legalności zaskarżonego aktu z perspektywy uwzględniającej faktyczne podstawy jego wydania, tj. ustaleń faktycznych, które przyjęte zostały przez organ administracji publicznej, jako podstawa wydawanego w sprawie rozstrzygnięcia. Zasada ta, jak wyjaśnił, powoduje zminimalizowanie postępowania dowodowego przed sądem administracyjnym, które ogranicza się do dopuszczenia możliwości przeprowadzenia na wniosek strony lub z urzędu tylko dowodu z dokumentu i to pod warunkiem przyczynienia się takiego dowodu do wyjaśnienia sprawy, jeżeli nie spowoduje to nadmiernego przedłużenia postępowania, a zatem a contrario, dowód z przesłuchania osób, a zatem strony, świadka, biegłego jest niedopuszczalny.
Powyższe, jak trafnie wywiódł, nie oznacza, że został zaoferowany przez skarżącego swoisty surogat dowodu z przesłuchania świadka w postaci spisanego na piśmie oświadczenia i dokument taki nie może podważyć dokonanej przez organy i zweryfikowanej przez Sąd oceny wypowiedzi R.W., które przybrały należytą formę procesową jeszcze w toku prowadzonego przez organy postępowania podatkowego.
Ze względu na powyższe skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i Naczelny Sąd Administracyjny stosownie do art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.