Uzasadnienie
Skarga kasacyjna P. [...] sp. z o.o. z siedzibą w S. (dalej: "skarżąca", "Spółka") dotyczy wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 17 października 2017 r., III SA/Gl 698/17. W orzeczeniu tym Sąd pierwszej instancji, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369, ze zm.), powoływanej dalej jako: "P.p.s.a.", oddalił skargę Spółki na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z 6 czerwca 2017 r., wydane wobec skarżącej w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za październik 2016 r.
Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu faktycznego sprawy wynikało, że 4 listopada 2016 r. do Urzędu Skarbowego w B., wpłynęła deklaracja spółki dla podatku od towarów i usług VAT-7 za październik 2016 r., w której wykazała ona nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w terminie 25 dni. Termin zwrotu różnicy podatku przypadał na dzień 29 listopada 2016 r. Jednakże postanowieniem z 21 marca 2017 r., poprzedzonym postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w B. z 23 listopada 2016 r. oraz uchylającym go postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z 23 lutego 2017 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w B. przedłużył termin przedmiotowego zwrotu do 30 grudnia 2017 r.
W uzasadnieniu organ podał, że w celu zbadania zasadności wskazanego wyżej zwrotu została 10 listopada 2016 r. wszczęta kontrola podatkowa i że za ten sam okres postępowanie kontrolne prowadzi także od 19 grudnia 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli w K.. Organ pierwszej instancji stwierdził również, że w toku kontroli wystąpił z wnioskami o przeprowadzenie kontroli do organów podatkowych oraz z wnioskami SCAC do administracji podatkowych właściwych dla kontrahentów skarżącej Spółki. Podniósł też, że otrzymane dotychczas odpowiedzi na wnioski SCAC w okresach objętych wcześniejszą kontrolą podatkową wskazują na nieprawidłowości w zakresie rozliczeń wewnątrzwspólnotowych.
Po rozpoznaniu zażalenia spółki Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (postanowieniem z 6 czerwca 2017 r.) utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, dokonując sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia nie stwierdził, aby doszło w nim do naruszenia prawa materialnego, czy też przepisów postępowania, w stopniu uzasadniającym jego uchylenie. W pisemnych motywach wyroku Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu, zaprezentowane w zaskarżonym postanowieniu, że przedłużenie terminu zwrotu podatku od towarów i usług było zasadne w świetle art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.t.u.".
Spółka, działając za pośrednictwem pełnomocnika – doradcy podatkowego, zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc w skardze kasacyjnej o uchylenie wyroku w całości, ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, według norm prawem przewidzianych. Skarżąca zrzekła się również rozprawy.
Spółka, powołując się na art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a., zarzuciła zaskarżonemu wyrokowi naruszenie:
- 1. prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w związku z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze ze.), powoływanej dalej jako: "O.p." poprzez błędną wykładnię i oddalenie skargi, pomimo że postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu zostało wydane mimo braku istnienia jakichkolwiek przesłanek uzasadniających zastosowanie takiego przedłużenia, a tylko w przypadku istnienia dowodów materialnych na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu organ powinien korzystać z tego uprawnienia;
- 2. przepisów postępowania, a mianowicie:
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 i w zw. z art. 219 O.p., poprzez oddalenie skargi mimo, że uzasadnienie faktyczne i prawne postanowienia nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu, co jednocześnie oznacza, że zostało ono wydane na zasadzie dowolności,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w związku z art. 127 O.p. poprzez oddalenie skargi pomimo pozbawienia Spółki przez organ drugiej instancji możliwości dwukrotnego rozpoznania sprawy w związku z uzupełnieniem uzasadnienia postanowienia organu pierwszej instancji w stopniu naruszającym zasadę dwuinstancyjności oraz poprzez brak odniesienia się w skarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach do zarzutów strony w tym zakresie.
W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie w całości oraz zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
W odpowiedzi na zawiadomienie skierowane przez Naczelny Sąd Administracyjny w trybie art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz.U. poz. (Dz.U. poz. 374, 567, 568, 695, 875) strony postępowania wyraziły zgodę na rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna nie została oparta na usprawiedliwionych podstawach. Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę tylko nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie stwierdzono żadnej z przesłanek nieważności wymienionych w art. 183 § 2 P.p.s.a. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 P.p.s.a. (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09, ONSAiWSA 2010, nr 3, poz. 40).
W tym miejscu wskazać należy, że wyrokiem z 18 lipca 2018 r., I FSK 598/18, CBOSA, oddalono skargę kasacyjną Spółki w sprawie, w które przedmiotem oceny był zbliżony stan faktyczny i prawny. W związku z tym, że zarzuty sformułowane w skargach kasacyjnych są tożsame, Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zaprezentowany w uzasadnieniu przywołanego wyroku.
W podstawach kasacyjnych skarżąca podniosła zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego i materialnego – art. 174 pkt 1 i 2 P.p.s.a.
Najdalej idący zarzut związany z naruszeniem przepisów postępowania dotyczy niedostrzeżenia w toku kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w zaskarżonym wyroku naruszenia w postępowaniu przed organem podatkowym drugiej instancji zasady dwuinstancyjności – art. 127 O.p., przez co miało dojść do naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. Zdaniem skarżącej Spółki do takiego naruszenia doszło, gdyż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji, w którego uzasadnieniu nie podano powodów przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług, a także w motywach swojego orzeczenia po raz pierwszy wyartykułował wątpliwości, które legły u podstaw przedłużenia terminu tego zwrotu. Zarzut ten należy uznać za niezasadny. Przede wszystkim trzeba podkreślić, że w rozpatrywanej sprawie wypełniona została zasada dwuinstancyjności postępowania.
W podatkowym postępowaniu odwoławczym (zażaleniowym) sprawa została rozpoznana po raz drugi co do istoty, co znalazło wyraz w pogłębionym i rozwiniętym uzasadnieniu postanowienia organu, który rozpatrywał zażalenie. Wbrew twierdzeniom skarżącej fakt, że lakoniczne uzasadnienie organu pierwszej instancji zostanie uzupełnione w motywach orzeczenia organu drugiej instancji o dodatkowe okoliczności przemawiające za prawidłowością zawartego w nim rozstrzygnięcia nie świadczy o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania. Przeciwnie, tego rodzaju dodatkowe argumenty świadczą o tym, że organ drugiej instancji zbadał meritum sprawy i potwierdził zasadność rozstrzygnięcia zawartego w postanowieniu wydanym w pierwszej instancji, czyli wykonał te obowiązki, które wynikają z zasady dwuinstancyjności postępowania. Uchylenie w postępowaniu zażaleniowym prawidłowego postanowienia organu pierwszej instancji tylko po to, aby organ pierwszej instancji mógł uzupełnić uzasadnienie naruszałoby nie tylko zasadę dwuinstancyjności postępowania, ale także godziłoby w zasadę szybkości postępowania, wynikającą z art. 125 O.p.
Nie stanowi również naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. fakt, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach nie odniósł się do argumentów strony skarżącej w tym zakresie. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę, że w zaskarżonym wyroku zostało zawarte stanowisko Sądu, co do zastosowania zasad postępowania przed organami podatkowymi. W ostatnim akapicie na s. 9 uzasadnienia zaskarżonego wyroku, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w sposób jednoznaczny stwierdził, że "nie dopatrzył się również naruszenia wskazywanych w skardze zasad procesowych ani art. 217 § 2 O.p. w myśl którego zaskarżalne postanowienie powinno zawierać uzasadnienie faktyczne i prawne". Stanowisko to, rozwinięte na kolejnej stronie tego uzasadnienia, w dostateczny sposób wyjaśnia zawarte w wyroku rozstrzygnięcie, które odpowiada prawu.
Natomiast zarzuty skarżącej Spółki w tym zakresie, pomijając nawet okoliczność, że nie zostały powiązane ze wskazaniem odpowiedniego przepisu P.p.s.a. – art. 141 § 4, z którego możnaby wyprowadzać obowiązki Sądu w zakresie prawidłowego sporządzenia uzasadnienia wyroku, nie zawierają najistotniejszego elementu niezbędnego do ich uwzględnienia. Strona skarżąca nie wykazała bowiem, że brak szczegółowego odniesienia się w zaskarżonym wyroku do jej argumentów w zakresie naruszenia przez organ podatkowy drugiej instancji art. 127 O.p. mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Taki zaś warunek musi być w świetle art. 174 pkt 2 P.p.s.a. spełniony aby zarzuty procesowe mogły zostać uznane za zasadne.
Nie mają także usprawiedliwionych podstaw zarzuty naruszenia w zaskarżonym wyroku art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 217 § 2, art. 210 § 4 i w związku z art. 219 O.p. Skarżąca upatruje naruszenia tych przepisów poprzez uznanie przez Sąd za zgodne z prawem w zaskarżonym wyroku postanowienia, którego uzasadnienie faktyczne i prawne, jej zdaniem, nie wskazuje na istnienie jakichkolwiek istotnych wątpliwości mogących stanowić podstawę do jego wydania i zarazem do dalszej weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu.
W związku z powyższym przede wszystkim należy podnieść, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku (s.
10) Sąd pierwszej instancji podał, jakie okoliczności były przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, jako wypełniające hipotezę art. 87 ust. 2 u.p.t.u. i stwierdził, że organ prawidłowo wyartykułował, co budzi jego uzasadnione wątpliwości. Skarżąca zarzucając brak podstaw do takich wątpliwości w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nie odnosi się do istoty zagadnienia. Nie próbuje nawet polemizować z faktami, które wskazały organy w postaci wątpliwości co do rzetelności jej transakcji wewnątrzwspólnotowych za inne okresy rozliczeniowe, brania w nich udziału tzw. znikających podatników, powiązań personalnych i kapitałowych spółki z jej kontrahentami itp. Tym samym należy uznać, że jej zarzuty w tym zakresie mają charakter gołosłowny. Co więcej, Spółka krytycznie oceniając uzasadnienie zawarte w postanowieniu organu pierwszej instancji sama podaje, nie tylko fakt, że wskazano w nim, iż są wobec niej prowadzone kontrole podatkowe za różne okresy rozliczeniowe, ale także i to, "że w okresie od lutego do grudnia 2015 r. występowało siedmiu kontrahentów, na rzecz których spółka P. dokonywała wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, z czego sześciu zostało wykreślonych z rejestru podatników przez organy podatkowe" (s. 9 skargi kasacyjnej). Zarzut pod adresem organu, że nie wyjaśnił związku pomiędzy kontrolami prowadzonymi za wcześniejsze okresy, a kontrolą podatkową i postępowaniem kontrolnym za październik 2016 – na przykład tego, czy transakcje dokonywane były z tymi samymi kontrahentami, w świetle brzmienia art. 87 ust. 2 u.p.t.u., jest bezzasadny. Zgodnie z tym przepisem to organ podatkowy ocenia, czy zasadność zwrotu za dany okres wymaga zweryfikowania. Takie zaś okoliczności jak relacje pomiędzy podatnikiem a jego kontrahentami w innych okresach rozliczeniowych, w szczególności w ramach transakcji szczególnie podatnych na oszustwa i nadużycia w rozliczaniu podatku od towarów i usług, do jakich należą wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, mogą stanowić przesłankę przemawiającą za przedłużeniem terminu zwrotu różnicy podatku za dany okres.
Za nieusprawiedliwiony należy uznać także zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art.121 § 1 O.p. Jakkolwiek w podstawie kasacyjnej strona podnosi, że przepis ten został naruszony przez jego błędną wykładnię to ze wskazania uchybienia temu przepisowi w związku z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, jak również z uzasadnienia wynika, że skarżącej chodzi przede wszystkich o jego niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym tej sprawy.
Przede wszystkim jednak należy zwrócić uwagę, że z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie wynika, aby mógł być on zastosowany tylko wówczas gdy istnieją "dowody materialne na istnienie wątpliwości dotyczących zasadności zwrotu". Pomijając nawet fakt, że strona skarżąca nie wyjaśnia co rozumie pod pojęciem "dowody materialne", to trzeba zauważyć, że przepis ten nie zawiera żadnych dowodowych ograniczeń odnoszących się do swobody działania organu na jego podstawie. Natomiast stosując ten przepis organ musi mieć na względzie cel, dla którego wprowadzono tę regulację. W tym zakresie uznanie zawarte w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. do przedłużenia terminu zwrotu ma charakter ograniczony. Tymczasowe wstrzymanie się ze zwrotem podatku jest bowiem instrumentem, który ma przeciwdziałać wyłudzaniu podatku z budżetu.
W związku z tym jego stosowanie nie może być dowolne, tylko powinno uwzględniać potencjalne zagrożenie wystąpienia takiej sytuacji. Nie może także bez istotnej przyczyny godzić w zasady dotyczące poboru tej daniny, w szczególności zasadę neutralności i proporcjonalności. To zagadnienie zostało zresztą prawidłowo wyjaśnione w motywach zaskarżonego wyroku z powołaniem się na stosowne orzecznictwo ETS (s. 7 – 8) i nie ma potrzeby go rozwijać.
Natomiast odnosząc się do zarzutu niewłaściwego zastosowania art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w stanie faktycznym tej sprawy to jest on bezzasadny dlatego, że wbrew twierdzeniu skarżącej, organy podatkowe wskazały na istotne okoliczności, które przemawiały za dodatkową weryfikacją zasadności zwrotu podatku za październik 2016 r., co prawidłowo ocenił w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach. Tej oceny skarżąca skutecznie nie podważyła, o czym była mowa wyżej, przy okazji ustosunkowania się do zarzutów procesowych zawartych w podstawach skargi kasacyjnej.
W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265).