Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnegoz 2 lipca 2009 r., sygn. akt I FSK 548/08

Uzasadnienie

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt I SA/Łd 141/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., oddalił skargę M. L. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w Ł. z dnia 21 września 2007 r., w której utrzymano w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia 24 kwietnia 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za okres od października 1998 r. do stycznia 1999 r.

Z przedstawionego przez Sąd pierwszej instancji stanu sprawy wynikało, że w wymienionych okresach rozliczeniowych skarżący, prowadzący działalność gospodarczą pod nazwą PPHU "L." M. L. był producentem wyrobów winiarskich i zgodnie z wówczas obowiązującym art. 35 ust. 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT z 1993 r., ciążył na nim obowiązek podatkowy w zakresie akcyzy. Kupowane przez skarżącego wyroby winiarskie nie były produktem finalnym i tym samym były poddawane dalszym czynnościom technologicznym. Zgodnie z obowiązującymi w 1998 r. przepisami tj. § 9 ust. 8 i § 25 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 2, poz.

3) oraz od 1 stycznia 1999 r. - § 12 ust. 9 i 10, § 27 ust. 2 i § 28 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 157, poz. 1035) podatnik miał prawo do obniżenia podatku akcyzowego, należnego od sprzedaży wyrobów winiarskich o podatek akcyzowy zawarty w cenach zakupu wyrobów zużytych do ich wytworzenia, jeśli spełniał warunki określone w tych przepisach. Organy podatkowe zakwestionowały skarżącemu to prawo. Uznały bowiem, że nie spełnił on koniecznego warunku wyjściowego, jakim było fizyczne posiadanie wyrobów winiarskich, gdyż faktury dokumentujące ich zakup, w ocenie organów, nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Organ odwoławczy stwierdził ponadto, że nawet gdyby przyjąć, iż strona zapłaciła za wyroby winiarskie i fizycznie weszła w ich posiadanie, to sprzedawcami na pewno nie były firmy, które wystawiały faktury, ale bliżej nieokreślone podmioty. Tym samym Dyrektor Izby Celnej podzielił pogląd wyrażony przez organ pierwszej instancji – Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. i stwierdził, że faktura dokumentująca sprzedaż rzeczy nie będących własnością sprzedawcy nie mogła stanowić podstawy do obniżenia podatku akcyzowego należnego. Ponadto organ odwoławczy stwierdził, że wskazane w tych fakturach kwoty podatku akcyzowego nie wpłynęły do organów podatkowych, właściwych miejscowo dla kontrahentów skarżącego, a co więcej, że głównym celem zarejestrowania w/w dostawców było uczestniczenie w łańcuchu wystawiania "pustych" faktur i legalizowanie wyrobów winiarskich niewiadomego pochodzenia. W ocenie Dyrektora Izby Celnej ryzyko nierzetelności, wadliwości czy też fikcyjności faktur oraz ryzyko doboru kontrahentów obciążało podatnika, a jego twierdzenie, że działał w dobrej wierze było bez znaczenia, bowiem odpowiedzialność w takim przypadku ma charakter obiektywny, niezależny od winy, czy też od dobrej lub złej woli. W dalszej części organ odwoławczy zauważył, że udział zarówno M.L. jak i jego kontrahentów w zorganizowanych grupach przestępczych, został potwierdzony prawomocnymi wyrokami sądowymi. W szczególności organ powołał się na uzasadnienie wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. z dnia 9 kwietnia 2004 r., sygn. akt [...], w którym uznano m. in., że M. L. w okresie objętym zaskarżoną decyzją brał udział w działalności grupy przestępczej, a jego rola polegała na udzielaniu pomocy do zatajania prowadzenia działalności gospodarczej przez ustalone i nieustalone osoby, poprzez kupno napoju winopodobnego, od którego nie zostały uiszczone należności publicznoprawne. Ponadto wskazał również na orzeczenia wydane w sprawach kontrahentów skarżącego, w których stwierdzono udział tych osób w grupie przestępczej, polegający na użyczeniu imienia i nazwiska dla zatajenia prowadzonej działalności w zakresie wyrobu napojów fermentowanych przez ustalone i nieustalone osoby.

W skardze na powyższą decyzję M. L. wniósł o jej uchylenie, zarzucając Dyrektorowi Izby Celnej w Ł. naruszenie:

1. - art. 19 ust. 1 i 3 pkt 1 w zw. z art. 23 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczeń naliczonego podatku akcyzowego;
2. - § 9 ust. 8 pkt 2, § 15 ust. 1 pkt 1 i 4, § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i odmowę prawa do odliczenia podatku akcyzowego, mimo braku przesłanek ich zastosowania;
3. - § 12 ust. 9 pkt 2, § 12 ust. 10 i § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. w sprawie podatku akcyzowego, poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i odmowę prawa do odliczenia podatku akcyzowego, mimo braku przesłanek ich zastosowania;
4. - art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.), zwanej dalej "Ordynacja podatkowa" poprzez nieprawidłowe zastosowanie podstawy prawnej do stanu faktycznego w sprawie i w konsekwencji wydanie decyzji nie opartej na przepisach prawa;
5. - art. 121 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do podatkowych organów państwa, w szczególności nie uwzględniających uprzednich potwierdzeń władz podatkowych w sprawie i faktu, że skarżący dokonał wszelkich aktów staranności, sprawdził i uzyskał potwierdzenia w urzędach skarbowych właściwych dla kontrahentów czy postępuje słusznie dokonując odliczeń podatku akcyzowego, a następnie opodatkowanie podatkiem akcyzowym w tej części i bardzo wysokimi odsetkami;
6. - art. 122 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej poprzez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, w szczególności przez nie odniesienie się do kwestii potwierdzeń dokonywanych przez urzędy skarbowe;
7. - art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez z założenia niekorzystną dla skarżącego interpretację stanu faktycznego i całkowite pominięcie ekonomicznych konsekwencji wydania zaskarżonych decyzji dla skarżącego i uwzględnienie w trakcie postępowania jedynie interesu Skarbu Państwa.

Ponadto skarżący podniósł błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie na podstawie wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. z dnia 9 kwietnia 2004 r. sygn. akt IV K 694/01, że M. L. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej w sytuacji uchylenia tegoż wyroku przez sąd drugiej instancji.

Uzasadniając oddalenie skargi Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził prawidłowość stanowiska organów podatkowych w odniesieniu do okoliczności, z których wynikało, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wskazanych operacji pomimo formalnego potwierdzenia ich wystawionymi fakturami, dokonano z podmiotami firmującymi cudzą działalność gospodarczą. Sąd wskazał w ślad za organami na prawomocne wyroki w sprawach karnych, dotyczących kontrahentów skarżącego. Ponadto w odniesieniu do tych dostawców, którzy nie zostali dotychczas skazani za udział w zorganizowanej grupie przestępczej, Sąd pierwszej instancji uznał, że organy podatkowe dokonały prawidłowej oceny ich działalności oraz wpływu tej działalności na ocenę wystawionych przez nich faktur dla M. L. Sąd podkreślił, że także okoliczność uchylenia przez Sąd Okręgowy w Ł. V Wydział Karny Odwoławczy wyrokiem z dnia 1 lutego 2005 r. sygn. akt V Ka 1468/04 wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. skazującego M. L. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej nie miała wpływu na ocenę zakwestionowanych faktur.

Sąd zauważył bowiem, że część kontrahentów skarżącego w toku prowadzonych postępowań albo została prawomocnie skazana lub też sama przyznała się do tzw. firmanctwa, albo jak to miało miejsce w niektórych przypadkach, wynikało to ze sporządzonych przez organy skarbowe protokołów, które wskazywały, że kontrahenci pod wskazanymi jako ich siedziby adresami nie prowadzili w rzeczywistości żadnej działalności.

Sąd podkreślił również, że deklaracja AKC – 2 za styczeń 1999 r. została złożona w dniu 22 lutego 1999 r., zaś podnoszona w skardze okoliczność potwierdzenia faktur przez właściwe urzędy skarbowe została dokonana w dacie, w której nie upłynął jeszcze wynikających z faktur zakwestionowanych za styczeń 1999 r. termin płatności, który został określony w następujący sposób: "przelew 5 dni". Sąd zwrócił uwagę na przykładzie faktury nr 1/99 firmy PPHU L., że skarżący uzyskiwał potwierdzenie, iż wystawca nie posiada zaległości w podatku od towarów i usług oraz podatku akcyzowym, zanim upływał taki termin. Zatem potwierdzenie w dacie jego dokonywania było zgodne z rzeczywistym stanem rzeczy. Jednakże podatek wynikający z tej faktury, a także z innych zakwestionowanych faktur, nie został ostatecznie zapłacony, co wynikało z adnotacji odpowiednich urzędów.

Następnie Sąd pierwszej instancji podtrzymał wyrażone przez organy podatkowe stanowisko w kwestii braku wpływu winy oraz dobrej czy też złej wiary podatnika w zakresie jego odpowiedzialności podatkowej w sprawie rozpoznawanej. Podkreślił przy tym, że działanie strony w dobrej wierze nie jest tak oczywiste, skoro zachodzi uzasadnione przypuszczenie, że działała ona również w zorganizowanej grupie przestępczej.

Ponadto Sąd stwierdził, że po zbadaniu ewentualnego przedawnienia powstałego zobowiązania podatkowego należało uznać, iż wobec wystawienia w dniu 6 marca 2000 r. tytułów wykonawczych i zastosowania środka egzekucyjnego w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz powiadomienia skarżącego o tych czynnościach bieg terminu przedawnienia został przerwany. W konsekwencji, wobec umorzenia postanowieniem z dnia 6 stycznia 2003 r. postępowania egzekucyjnego termin przedawnienia w rozpoznawanej sprawie upływał w styczniu 2008 r.

Na zakończenie Sąd pierwszej instancji podkreślił, że organ odwoławczy w sposób wszechstronny i kompleksowy wyjaśnił wszystkie okoliczności faktyczne sprawy, dokonał prawidłowej oceny zebranego materiału dowodowego, a także zastosował się do wytycznych NSA w Łodzi zawartych w wyroku z dnia 19 czerwca 2002 r.

Na powyższe orzeczenie strona, reprezentowana przez pełnomocnika – adwokata, złożyła skargę kasacyjną, w której wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji.

Jako podstawy kasacyjne wskazała naruszenie:

1. - art. 19 ust 1 i ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 23 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. przez zakwestionowanie prawa skarżącego do dokonywania ramach PPHU "L." odliczeń naliczonego podatku akcyzowego;
2. - § 9 ust. 8 pkt 2, § 15 ust. 1 pkt 1 i pkt 4, § 19 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 5 stycznia 1998 roku w sprawie podatku akcyzowego poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i odmowę prawa do odliczenia podatku akcyzowego, mimo braku przesłanek ich zastosowania;
3. - §12 ust. 9 pkt 2, ust. 10 i § 18 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 16 grudnia 1998 r. poprzez nieprawidłowe zastosowanie tych przepisów i odmowę prawa do odliczenia podatku akcyzowego, mimo braku przesłanek ich zastosowania;
4. - art. 120 Ordynacji Podatkowej przez nieprawidłowe zastosowanie podstawy prawnej do stanu faktycznego w sprawie i w konsekwencji wydanie decyzji nie opartej na przepisach prawa;
5. - art. 121 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania do podatkowych organów państwa, w szczególności nie uwzględniający uprzednich potwierdzeń władz podatkowych w sprawie. Skarżący dokonał wszelkich aktów staranności, sprawdził i uzyskał potwierdzenia w urzędach skarbowych właściwych dla kontrahentów czy postępuje słusznie dokonując odliczeń podatku akcyzowego, następnie został opodatkowany podatkiem akcyzowym w tej części i bardzo wysokimi odsetkami;
6. - art. 122 w związku z art. 187 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego i załatwienie sprawy, w szczególności przez nie odniesienie się do kwestii potwierdzeń dokonywanych przez urzędy skarbowe;
7. - art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej przez z założenia niekorzystną dla skarżącego interpretację stanu faktycznego i całkowite pominięcie ekonomicznych konsekwencji wydania zaskarżonych decyzji dla skarżącego i uwzględnianie w trakcie postępowania jedynie interesu Skarbu Państwa;
8. - błąd w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie na podstawie wyroku Sądu Rejonowego dla Ł. w Ł. z dnia 9 kwietnia 2004 r. sygn. akt. [...], iż M. L. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej w sytuacji uchylenia tegoż wyroku przez Sąd drugiej instancji.

W uzasadnieniu strona główny nacisk położyła na korelacje prawa podatkowego z przepisami prawa cywilnego. Wyraziła w tym zakresie pogląd, że zbycie przez osobę nie będącą właścicielem nie jest równoznaczne z nieważnością umowy zbycia, bowiem o takiej nieważności decydują kryteria określone w art. 58 § 1 Kodeksu cywilnego. Podkreśliła zarazem, że wszystkie przesłanki do skorzystania z odliczenia były przez nią spełnione i że dokonała wszelkich starań w celu weryfikacji rzetelności swych kontrahentów. Ponadto skarżący stwierdził, że w rozpoznawanej sprawie ofiarami przestępstwa był zarówno on jak i Skarb Państwa, a organy podatkowe próbują przerzucić na niego całą odpowiedzialność za taki stan rzeczy.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Celnej w Ł. podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, o której mowa w § 2 tego przepisu, a która w rozpatrywanej sprawie nie miała miejsca.

W skardze kasacyjnej skarżący podniósł wobec zaskarżonego wyroku zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów procesowych. Ocena ich zasadności ma bowiem wpływ na ocenę prawidłowości ustaleń stanu faktycznego, na podstawie którego Sąd administracyjny pierwszej instancji weryfikował właściwe zastosowanie prawa materialnego przy wydawaniu decyzji podatkowej.

Skarżący zarzucił zaskarżonemu wyrokowi naruszenie art. 120, art. 121, art. 122 w zw. z art. 187 oraz art. 123 i art. 124 Ordynacji podatkowej. Zarzuty te odnoszą się do przepisów procedury podatkowej stosowanych przez organy podatkowe przy wydawaniu zaskarżonej decyzji, które były kontrolowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny, nie zaś do przepisów postępowania sądowoadministracyjnego stosowanych przez ten Sąd przy wydawaniu zaskarżonego wyroku. Dlatego też w podstawach kasacyjnych, aby zakwestionować prawidłowość przeprowadzonej kontroli, należało przedstawić je w powiązaniu z tym przepisem P.p.s.a., który stanowił podstawę do takiej kontroli, czego w skardze nie uczyniono. Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w tym składzie stoi na stanowisku, że nie mogą stanowić podstawy kasacyjnej, w rozumieniu art. 174 pkt 2 P.p.s.a., zarzuty naruszenia przepisów postępowania przez organy administracji publicznej prowadzące postępowanie w sprawie w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego.

Zarzut naruszenia przepisów postępowania stosowanych przez organ podatkowy może być przedmiotem rozpoznania przez sąd drugiej instancji jedynie wówczas, gdy zostanie jednocześnie powiązany z naruszeniem odpowiednich przepisów regulujących procedurę sądowoadministracyjną (por. H. Knysiak – Molczyk, Skarga kasacyjna w postępowaniu sądowoadministracyjnym, Warszawa 2009 s. 234 – 245), gdyż przedmiotem skargi kasacyjnej jest orzeczenie Sądu administracyjnego pierwszej instancji, a nie decyzja podatkowa. Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, związany granicami skargi kasacyjnej, nie ma przesłanek, aby wychodzić przy rozpoznawaniu tej skargi poza granice wyznaczone wskazanymi przez pełnomocnika podstawami i ich uzasadnieniem, i samodzielnie uzupełniać treść podstaw kasacyjnych o niewymienione w niej przepisy P.p.s.a. Należy przy tym podkreślić, że uzasadnienie skargi kasacyjnej, z wyjątkiem dotyczącym art. 121 Ordynacji podatkowej, także nie nawiązuje do przepisów postępowania wskazanych w podstawach kasacyjnych.

W związku z tym w znaczącej części nie spełnia ono wymogów, o których mowa art. 176 P.p.s.a. gdyż nie stanowi uzasadnienia podstaw kasacyjnych i również nie daje przesłanek do ich ewentualnej modyfikacji. W tym stanie rzeczy zarzuty naruszenia wymienionych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej w zaskarżonym wyroku należało uznać za nieusprawiedliwione.

Jeśli chodzi o zarzut błędu w ustaleniach faktycznych poprzez uznanie na podstawie wyroku Sądu Rejonowego dla Ł.. w Ł. z dnia 9 kwietnia 2004 r. sygn. akt [...], że M. L. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej w sytuacji uchylenia tegoż wyroku przez Sąd drugiej instancji, to w pierwszym rzędzie należy podnieść, że zarzut ten nie został powiązany z żadnym przepisem proceduralnym, co uniemożliwia uznanie go za prawidłową podstawę kasacyjną. Na marginesie można jedynie dodać, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny potwierdził stanowisko skarżącego, że wyrok Sądu Rejonowego dla Ł. skazujący M. L. za udział w zorganizowanej grupie przestępczej został przez Sąd drugiej instancji uchylony. Zwrócił jednak uwagę, że ta okoliczność nie miała wpływu na ocenę spornych faktur z uwagi na pozostały materiał dowodowy zebrany w sprawie, z którego wynikało, że faktury te nie stanowiły dowodu rzeczywistych operacji gospodarczych (s. 12 – 13 uzasadnienia wyroku).

W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że skarżący nie podważył w sposób skuteczny ustaleń faktycznych organów podatkowych, które zostały uznane za prawidłowe w zaskarżonym wyroku. Z ustaleń tych wynika, że dane zawarte w zakwestionowanych fakturach w odniesieniu do wpisanych tam sprzedawców nie są zgodne z rzeczywistością i, że rzekomi sprzedawcy firmowali działalność gospodarczą osób trzecich. Tym samym Sąd administracyjny pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że nie doszło do naruszenia wymienionych w skardze kasacyjnej przepisów prawa materialnego zawartych we wskazanych wyżej rozporządzeniach Ministra Finansów w sprawie podatku akcyzowego przez ich niewłaściwe zastosowanie.

Należy przy tym dodać, że zarzut naruszenia art. 19 ust. 1 i ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 23 pkt 3 ustawy o VAT z 1993 r. jest oczywiście niezasadny z uwagi na fakt, że przepisy te odnosiły się do podatku od towarów i usług i nie miały zastosowania w rozpatrywanej sprawie, która dotyczyła określenia zobowiązania w podatku akcyzowym za niektóre miesiące 1998 i 1999 r.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną.