Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 2 kwietnia 2004 r., I SA/Kr 650/03, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę Stefana Ż. na decyzję Izby Skarbowej w K. z dnia 4 marca 2003 r. w przedmiocie restrukturyzacji.
W uzasadnieniu wyroku Sąd przedstawił przebieg postępowania w sprawie, podając, że:
- - w dniu 29 października 2002 r. S. Ż. złożył w Urzędzie Skarbowym w S. wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/ na kwotę 49.840,70 zł z tytułu podatku od towarów i usług od 2001 r. do maja 2002 r., a następnie w dniu 20 listopada 2002 r., w związku ze złożonymi przez niego korektami deklaracji VAT, kolejny wniosek - korektę, wnosząc o objęcie restrukturyzacją należności z tytułu podatku od towarów i usług od 2001 r. do maja 2002 r. w kwocie 80.101,70 zł,
- - decyzją z 4 grudnia 2002 r. Urząd Skarbowy ustalił warunki restrukturyzacji należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2001 r. i za styczeń - maj 2002 r. w łącznej kwocie 44.166,80 zł i odsetek od tej należności; Urząd nie objął restrukturyzacją zaległości wynikających ze złożonych 20 listopada 2002 r. deklaracji korygujących VAT-7 za styczeń - maj 2002 r., wymienionych w piśmie z 14 listopada /data wpływu 20 listopada/ 2002 r., ponieważ nie były znane na dzień 30 czerwca 2002 r. w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" cyt. ustawy,
- - w odwołaniu podniesiono, że zaległości wynikające z deklaracji korygujących VAT-7 w kwocie 30.261 zł były znane na 30 czerwca 2002 r. w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 cyt. ustawy w kontekście art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej; zdaniem odwołującego określenie "znane na dzień 30 czerwca 2002 r." nie oznacza daty powzięcia przez urząd skarbowy wiadomości o należnościach stanowiących zaległość, a do analizy tego pojęcia istotny jest moment powstania zobowiązania podatkowego,
- - decyzją z 4 marca 2003 r. Izba Skarbowa utrzymała w mocy decyzję I instancji, powołując się na art. 2 pkt 3 cyt. ustawy, stanowiący, że należnościami znanymi są należności, w tym należności sporne, wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień; zaległość wynikająca z deklaracji złożonej przed 30 czerwca 2002 r. jest należnością znaną, a późniejsza korekta powodująca zwiększenie zaległości nie ma wpływu na wysokość należności objętych restrukturyzacją,
- - w skardze S. Ż. zarzucił w szczególności błędną wykładnię art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji, podnosząc, że zaległości wynikające z deklaracji korygujących VAT-7 były znane na 30 czerwca 2002 r. w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" cyt. ustawy oraz w kontekście art. 21 par. i pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Sąd, oddalając skargę, po przywołaniu treści art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, podkreślił, że art. 2 pkt 3 tej ustawy zawiera definicję legalną pojęcia "należności znanych", w związku z czym za należności podlegające restrukturyzacji należy uznać należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r., a wynikające z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji, postanowień.
W świetle powyższego, Sąd przyjął, że zaległości w podatku od towarów i usług wynikające z deklaracji podatkowych złożonych przed 30 czerwca 2002 r. są należnościami znanymi w rozumieniu przepisów powołanej ustawy, zaś dokonane w listopadzie 2002 r. korekty zaległości podatkowych, powodujące ich zwiększenie, nie mają wpływu na wysokości należności objętych restrukturyzacją, gdyż należności te nie były znane w rozumieniu tej ustawy na dzień 30 czerwca 2002 r.
W skardze kasacyjnej od tego wyroku S. Ż. zarzucił "w szczególności" błędną wykładnię przepisów art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy restrukturyzacyjnej z dnia 30 sierpnia 2002 r. /Dz.U. nr 155 poz. 1287/. W uzasadnieniu tej skargi podniesiono, że nieobjęte restrukturyzacją zaległości wynikające z deklaracji korygujących VAT-7 za styczeń-maj 2002 r., były znane na dzień 30 czerwca 2002 r. w rozumieniu art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. "a" ustawy restrukturyzacyjnej oraz w kontekście art. 21 par. 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, określającego powstanie zobowiązania podatkowego. Zdaniem skarżącego, ujęte w ustawie określenie "znane na dzień 30 czerwca 2002 r." nie oznacza z całą pewnością daty powzięcia przez konkretny Urząd Skarbowy wiadomości o należnościach stanowiących zaległość, a do analizowania tego pojęcia istotny jest moment powstania zobowiązania podatkowego. Jego zdaniem, z uwagi na powyższe definicja gramatyczno-słownikowa analizowanego pojęcia nie może być wprost zastosowana do przepisów podatkowych, ponieważ prowadziłoby to do paradoksalnych sytuacji, np. "znane zaległości" zależałyby np. od wnikliwości urzędu skarbowego i aktywności podatnika, a wykładnia gramatyczno-jezykowa powinna być uzupełniona wnioskami płynącymi z zastosowania innych rodzajów wykładni, przede wszystkim z celowościowej.
Dalej podano, że - wobec braku w ustawie restrukturyzacyjnej legalnej definicji "znane na dzień 30 czerwca zaległości" - posiłkując się przedstawioną wykładnią, należy uznać, że zaległości wynikające z deklaracji korygujących VAT-7 były znane na dzień 30 czerwca 2002 r. Zaległość w kwocie 80.101,70 zł wynika z dokumentów będących w posiadaniu podatnika /ewidencja zakupu i sprzedaży VAT/ i z deklaracji znajdujących się w posiadaniu organów, a błąd wynikał z wyliczenia podatku naliczonego według daty sporządzenia faktury, zamiast daty jej otrzymania.
Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.
Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga kasacyjna z braku usprawiedliwionych podstaw nie zasługuje na uwzględnienie.
W rozpatrywanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej został oparty na naruszeniu przepisów prawa materialnego /art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. -Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./. Wskazując ten zarzut, autor skargi kasacyjnej posłużył się formułą "w szczególności". Należy zatem na wstępie wyjaśnić, że użycie tej formuły nie ma żadnego znaczenia, gdyż obowiązek wskazania podstaw kasacyjnych /art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ oznacza konieczność przytoczenia konkretnych przepisów określonego aktu prawnego.
Wobec tego, poza wyraźnie wskazanym w rozpatrywanej skardze kasacyjnej - jako naruszonym przez sąd pierwszej instancji - przepisem art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców /Dz.U. nr 155 poz. 1287/, Naczelny Sąd Administracyjny nie może doszukiwać się innych przepisów prawnych jako podstaw kasacyjnych. Dlatego - będąc związany granicami skargi kasacyjnej /art. 183 par. 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi/ - musi ograniczyć się tylko do tego zarzutu.
Przepis ten w części wstępnej ma następujące brzmienie:
"1. Restrukturyzacji podlegają następujące należności:
1/ znane na dzień 30 czerwca 2002 r. zaległości, z zastrzeżeniem ust. 4 i, art. 16 /niezastosowanymi w rozpatrywanej sprawie - przypis NSA/, z tytułu:
a/ podatków:..", natomiast art. 3 pkt 2 tej ustawy zawiera definicję legalną "należności znanych", jako należności, w tym należności spornych, wynikających z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu, a w szczególności z zeznań, deklaracji, decyzji i postanowień. Oznacza to, że za należności znane, o których mowa w art. 6 w części wstępnej ust. 1 i na początku pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, należy rozumieć takie należności, które wynikają z ewidencji lub rejestrów prowadzonych przez organ restrukturyzacyjny /czyli w rozpatrywanej sprawie przez właściwy organ podatkowy - p. art. 2 pkt 2 wymienionej ustawy/ lub z innych danych znajdujących się w posiadaniu tego organu. A skoro w cytowanym przepisie jest mowa o dniu 30 czerwca 2002 r. /chociaż data ta jest jednocześnie połączona ze zwrotem "zaległości... z tytułu: a/ podatków.."/, to wynika z tego wprost, że chodzi tutaj o należności znane - w rozumieniu art. 2 pkt 3 wymienionej ustawy - na dzień 30 czerwca 2002 r., czyli takie, które wynikają z danych znajdujących się w tym dniu w posiadaniu organu restrukturyzacyjnego, w tym w szczególności ze znajdujących się w posiadaniu tego organu deklaracji podatkowych /w tym także korekt tych deklaracji/ złożonych przez podatnika, a nie z danych, które znajdują się w posiadaniu jedynie podatnika, np. z prowadzonej przez niego ewidencji zakupów i sprzedaży VAT.
Oczywiście autor skargi kasacyjnej ma rację, twierdząc, że zwrot "znane na dzień 30 czerwca 2002 r." nie oznacza daty powzięcia przez urząd skarbowy wiadomości o należnościach stanowiących zaległości, ale - stosownie do art. 2 pkt 3 powołanej ustawy - datę, w której dane o takich należnościach /w tym z tytułu zaległości w podatku od towarów i usług/, znalazły się w posiadaniu właściwego urzędu skarbowego, np. w postaci złożonej przez podatnika deklaracji podatkowej, co nie jest tożsame z zapoznaniem się z tymi danymi przez odpowiedniego pracownika tego urzędu. Nie można przy tym podzielić stanowiska skarżącego, aby pojęcie "należności znanej" /z tytułu podatków/ wiązać z datą powstania zobowiązania podatkowego, ponieważ wtedy ustawodawca posłużyłby się pojęciem należności istniejących w dniu 30 czerwca 2002 r., a nie pojęciem należności znanych w tej dacie.
Z wszystkich powyższych względów należy uznać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny dokonał właściwej wykładni art. 6 ust. 1 pkt 1 ustawy o restrukturyzacji niektórych należności publicznoprawnych od przedsiębiorców, uznając, że należnościami podlegającymi restrukturyzacji są tylko należności znane na dzień 30 czerwca 2002 r., czyli takie, które wynikają w szczególności z deklaracji podatkowych złożonych przed tą datą, a nie z korekt do tych deklaracji złożonych po tej dacie.
Wobec tego zarzut naruszenia wymienionego przepisu przez jego błędną wykładnię jest niezasadny. Dlatego na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2000 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./ orzeczono o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 tej ustawy.