Uzasadnienie
Zaskarżony wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego
- 1. Wyrokiem tym (z dnia 2 października 2007 r., I SA/Wr 1161/07) Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę J. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 10 kwietnia 2007 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za luty - listopad 1996 r.
- 2. Stan sprawy przedstawiony przez Sąd I instancji:
- 2.1. Realizując wskazania co do dalszego postępowania, wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 grudnia 2004 r., I SA/Wr 666/03, organy podatkowe po zgromadzeniu dodatkowego materiału dowodowego dokonały ponownej analizy i oceny materiału dowodowego w zakresie rzetelności deklarowanych przez J. P. podstaw opodatkowania oraz prawidłowości rozliczeń podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 1996 r. Postępowanie to wykazało, że J. P. dokonał zakupu oleju opałowego od firm "E." Spółka z o.o. i Biuro Spedycji Międzynarodowej "B." Spółka z o.o. Następnie ten olej w całości sprzedał Przedsiębiorstwu Prywatnemu G. S. "L.", wystawiając 3 faktury VAT. Ustalono, że G. S. nie prowadził w 1996 r. działalności gospodarczej, więc organy uznały, że nie miała miejsca sprzedaż przez J. P. oleju opałowego na rzecz tej firmy, stąd wystawione przez podatnika faktury uznano za niewywołujące skutków po stronie podatku należnego. W tym samym okresie J. P. otrzymał od firmy "L." faktury dokumentujące takie same ilości, ale tym razem oleju napędowego z naliczonym podatkiem VAT w kwotach ponad dwukrotnie wyższych od wykazanych przez niego na fakturach dokumentujących sprzedaż tej firmie oleju opałowego. Organy konsekwentnie uznały, że skoro firma "L." nie prowadziła działalności, to nie mogła też dokonać uszlachetnienia - "zamiany" rzekomo sprzedanego jej oleju opałowego na napędowy. Stąd wystawione przez "L." faktury sprzedaży oleju napędowego dla J. P. uznano za dokumentujące czynności, które nie zostały dokonane, co stosownie do art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 11, poz. 50 ze zm.) i § 54 ust. 4 pkt 4a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1995 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 154, poz. 797 ze zm.) skutkowało utratą prawa do obniżenia podatku należnego z tych 3 faktur. Ponadto nie uznano u podatnika podatku naliczonego wynikającego z 6 faktur zakupu oleju napędowego od Przedsiębiorstwa Prywatnego B. Ł. "L.", gdyż ustalono, że firma ta nie prowadziła w tym okresie działalności gospodarczej, nie rozliczała się z podatku VAT, a jej właściciel zaprzeczył, by kiedykolwiek zajmował się sprzedażą paliw.
- 2.2. Stwierdzone nieprawidłowości znalazły odzwierciedlenie w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z 26 października 2006 r., która została utrzymana w mocy wymienioną decyzją Dyrektora Izby Skarbowej.
- 2.3. W skardze J. P. podniósł zarzuty naruszenia art. 122, 187 i 191 Ordynacji podatkowej, art. 19 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym w związku z § 54 ust. 4 pkt 4a powołanego rozporządzenia z dnia 21 grudnia 1995 r. poprzez uznanie, że podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT uiszczonego przy zakupach oleju napędowego.
- 2.4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał stanowisko i argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wskazując, że organy w pełni wykonały zalecenia zawarte w wyroku WSA we Wrocławiu z 16 grudnia 2004 r., organ odniósł się też do szczegółowych kwestii podniesionych w skardze.
- 3. Rozważania Sądu I instancji:
- 3.1. Sąd uznał, że nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów procesowych w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy ani do naruszenia przepisów prawa materialnego, które miałoby wpływ na wynik sprawy.
- 3.2. Zdaniem Sądu, organy podatkowe, dokonując oceny zgromadzonych dowodów, nie przekroczyły zasad postępowania, w tym art. 122, art. 187 Ordynacji podatkowej, ani granic swobodnej oceny dowodów (art. 191 Ordynacji podatkowej). Obszerny materiał dowodowy oceniły we wzajemnej łączności wynikających z nich okoliczności i zdarzeń. Wnioski wysnute na ich podstawie są logiczne, spójne oparte na konkretnie wskazanych dowodach, a ich ocena uwzględnia nie tylko realia przedmiotowej sprawy, ale też doświadczenie życiowe. Organy nie ograniczyły się do formalnej oceny okazanych dokumentów, ale zbadały też ich materialną wartość. Wobec istotnych zastrzeżeń dotyczących podmiotów wystawiających faktury i całokształtu zebranych przez organy podatkowe dowodów pozorności dokonanych transakcji, poprawne pod względem formalnym faktury nie dają uzasadnionych podstaw do odliczenia wynikającego z nich podatku naliczonego, co - zdaniem Sądu - skutkowało wydaniem przez organy decyzji określającej podatnikowi inne od deklarowanych rozliczenie VAT za poszczególne miesiące 1996 r. W ocenie Sądu, nie można było postawić organom zarzutu, że bezpodstawnie zakwestionowały materialną wartość faktur otrzymanych przez J. P. od firm "L." i "L.".
Skarga kasacyjna
- 4. J. P. w skardze kasacyjnej, powołując się na art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), wskazał na naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a mianowicie art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej poprzez:
- - ustalenie, że zaskarżona decyzja organu skarbowego oparta jest na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i wszechstronnej i wyczerpującej ocenie dowodów zebranych w sprawie, pomimo że w toku postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie nie zostało wyjaśnione w sposób niebudzący wątpliwości, jaki był faktyczny przebieg transakcji kupna sprzedaży oleju opałowego i oleju napędowego przeprowadzonych przez J. P. z firmami L., E. i B.w okresie luty - listopad 1996 r. a także dokonanie nieprawidłowych ustaleń, niemających potwierdzenia w zebranym w sprawie materiale dowodowym, co do faktu, czy J. P. nabywał od ww. firm olej napędowy czy olej opałowy oraz czy, w jaki sposób i przez kogo przeprowadzono tzw. blendowanie oleju opałowego, zmieniające jego parametry, przed sprzedażą go J. P. oraz wydanie decyzji na podstawie tylko części dokumentów z postępowania karnego, nadto które nie zostały zweryfikowane przez sąd powszechny orzekający w sprawie karnej,
- - ustalenie, że zaskarżona decyzja organu skarbowego oparta jest na prawidłowo ustalonym stanie faktycznym i wszechstronnej i wyczerpującej ocenie dowodów zebranych w sprawie, pomimo przekroczenia przez organ skarbowy, przy jej wydawaniu zasady swobodnej oceny dowodów, polegającego na zakwestionowaniu transakcji kupna sprzedaży oleju opałowego przeprowadzonych przez skarżącego z firmą B. w dniach 30 sierpnia, 16 października i 15 listopada 1996 r. i firmą L. w dniach 1, 2, 21 lutego, 14 marca, 31 maja i 29 sierpnia 1996 r., mimo że z postępowania dowodowego przeprowadzonego w sprawie jednoznacznie wynika, że powyższe transakcje zostały potwierdzone fakturami VAT wystawionymi pomiędzy stronami, a skarżący dokonywał sprzedaży detalicznej oleju napędowego oraz niewskazaniu na jakiej podstawie prawnej I faktycznej organy podatkowe, tak I jak i II instancji, zakwestionowały w/w umowę, a organy wydające decyzję w sprawie nie oceniły prawidłowo całości zebranych w sprawie dowodów,
- - ustalenie, że skarżący brał udział w obrocie fakturami mającym na celu uzyskanie nienależnych korzyści podatkowych, co w konsekwencji pozbawiło go prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT, co nie zostało potwierdzone materiałem dowodowym zebranym w sprawie ani orzeczeniem sądu uznającym winę skarżącego.
- 5. W oparciu o te zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania.
- 6. Dyrektor Izby Skarbowej, odpowiadając na skargę kasacyjną, wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania.
Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego
7. Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę kasacyjną można oprzeć wyłącznie na naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) lub na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Wskazanie i uzasadnienie podstaw kasacyjnych należy przy tym do koniecznych i istotnych cech skargi kasacyjnej (art. 176 tej ustawy). Autor skargi kasacyjnej w osnowie skargi kasacyjnej, powołując najwyraźniej omyłkowo art. 174 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, zarzucił naruszenie przepisów proceduralnych, tj. art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej.
8. Z uwagi na powyższe, należy przypomnieć, że problematyka wymogów, jakim powinna odpowiadać skarga kasacyjna, była już wielokrotnie podejmowana przez Naczelny Sąd Administracyjny. W ponad pięcioletniej działalności Naczelnego Sądu Administracyjnego, na tle bardzo bogatego orzecznictwa ugruntował się pogląd, co do tego, w jaki sposób powinna być ona skonstruowana. Przede wszystkim trzeba wskazać, że postępowanie przed sądami administracyjnymi prowadzone jest na podstawie wymienionej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Autor skargi kasacyjnej, sygnalizując uchybienia w przeprowadzanym postępowaniu podatkowym, zakończonym wydaniem zaskarżonej decyzji, winien zatem formułować zarzuty nie bezpośrednio pod adresem organów, lecz wiązać je z procesem kontroli przeprowadzonej przez sąd administracyjny; por. m.in. wyrok NSA z dnia 21 kwietnia 2004 r., FSK 181/04 (ONSAiWSA z 2004 r. nr 2, poz. 36). Tego zaś w rozpatrywanej sprawie nie uczyniono. Wskazanych bowiem w osnowie skargi kasacyjnej zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 187, 191 Ordynacji podatkowej, nie powiązano z żadnym z przepisów Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Tym samym, zarzuty te nie mogą stanowić skutecznej podstawy kasacyjnej, prowadzącej do uchylenia zaskarżonego wyroku.
9. Błędu strony w tym zakresie nie może w żaden sposób sanować Naczelny Sąd Administracyjny. Działania sądu kasacyjnego ograniczone są bowiem przez ramy nakreślone w skardze kasacyjnej, które przekroczyć można wyłącznie w przypadku stwierdzenia określonych w art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uchybień powodujących nieważność postępowania, które w rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły. Rozpoznanie sprawy w granicach skargi kasacyjnej (art. 183 § 1 tej ustawy) oznacza, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej podstawami, czyli, że władny jest do badania tylko tych zarzutów, które zostały skonkretyzowane w skardze kasacyjnej. Powyższe obliguje zatem autora skargi kasacyjnej do prawidłowego konstruowania tak zarzutów, jak i ich uzasadnienia. Naczelny Sąd Administracyjny, działający jako sąd kasacyjny, nie ma bowiem jakichkolwiek uprawnień do konkretyzowania, uściślania, czy też korygowania zarzutów strony skarżącej. Stanowisko takie wprost zresztą wyrażone zostało w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego; p. np. wyrok z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, (Monitor Prawniczy 2004 nr 9, s. 392).
10. Niezależnie jednak od powyższych uwag, wskazać należy, że argumenty przedstawione w skardze kasacyjnej należy uznać za nietrafne i zbyt ogólnikowe. Sąd I instancji wskazał bowiem w szczególności na rolę M. C. w przeprowadzonych ze skarżącym transakcjach. W tym zakresie przypomniał bowiem, że to właśnie przyjmowanie faktur od takich osób jak M. C., który wystawiał dokumenty sprzedaży w imieniu m.in. firmy "B." i "L. (firm, które nie prowadziły w owym okresie żadnej działalności gospodarczej, jak też nie posiadały odpowiedniego zaplecza do jej prowadzenia), powinno skłonić skarżącego do większej staranności w zawieraniu transakcji.
11. Z kolei brak powołania w podstawach kasacyjnych zarzutu naruszenia choćby art. 141 § 4, czy art. 134 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, powoduje, że nie można odnieść się do argumentacji związanej z pominięciem przez Sąd I instancji w zaskarżonym wyroku określonych okoliczności.
12. Z powyższych względów skarga kasacyjna, jako niemająca usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono stosowanie do art. 204 pkt 1 tej ustawy.